III SA 2225/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko (spr.), Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia WSA Jerzy Płusa, Protokolant Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 października 2004 r. sprawy ze skargi M.N. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia [...]lipca 2003 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonywana, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz Skarżącego kwotę 665,30 zł (sześćset sześćdziesiąt pięć i 30/100 złotych) tytułem zwrot kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] lipca 2003 r. nr [...]Izba Skarbowa w W. utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] grudnia 2002 r. znak [...] określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za listopad 2001r. w kwocie 1.631 zł oraz odsetki za zwłokę od powyższej kwoty. W deklaracji VAT -7 za ten miesiąc skarżący wykazał natomiast kwotę zwrotu podatku w wysokości 144.860 zł. Okoliczności faktyczne sprawy przedstawiają się następująco: Skarżący jest właścicielem nieruchomości położonej w W. przy ulicy [...]. Zarządcą tej nieruchomości jest spółka z o.o. N., której Skarżący jest jedynym udziałowcem. Spółka ta zawarła umowę najmu części w/w nieruchomości (budynek użytkowy) ze spółką z o.o. P. Umowa została zawarta do dnia [....] lipca 2005r. i przewidywała, że najemca dokona remontu w/w budynku ( §7 umowy). Następnie w porozumieniu zawartym pomiędzy właścicielem nieruchomości, zarządcą i najemcą zmieniono (na czas nieokreślony) termin obowiązywania umowy najmu oraz zwolniono najemcę z obowiązku przeprowadzania prac remontowych w zakresie wcześniej określonym w umowie najmu. Jednocześnie Skarżący zobowiązał się do zwrotu najemcy (P. sp. z o.o.) kosztów poniesionych nakładów wg jak określono "wystawionych przez niego refaktur otrzymanych przez najemcę faktur od dostawców i wykonawców robót oraz dotychczasowego zużycia". Te faktury spółka P. wystawiła dla Skarżącego w dniu [...] listopada 2001 r. (nr [...]). Faktury zostały zapłacone przelewem i poprzez potrącenie z wierzytelności z tytułu udzielonych pożyczek. Wystawca faktur spółka P. ujęła je w rejestrze sprzedaży za listopad 2001r. oraz rozliczyła należny podatek w deklaracji VAT 7. Skarżący zaewidencjonował otrzymane faktury w prowadzonym rejestrze zakupów i ujął podatek naliczony w fakturach w deklaracji VAT za listopad 2001r. W deklaracji tej wykazał również sprzedaż ( usługi najmu) i obliczył podatek należny z tytułu tych usług. Urząd Skarbowy zakwestionował prawo Skarżącego do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur nr [...] i [...]. Decyzje Urzędu Skarbowego w tej sprawie wydawane były i uchylane przez Izbę Skarbową w W. trzykrotnie. Ostatecznie w dniu [...] grudnia 2002 r. Urząd skarbowy W. wydał decyzję określającą zobowiązanie w podatku od towarów i usług w wysokości na wstępie podanej. Zdaniem Urzędu Skarbowego Skarżący nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur nr [...] i [...], albowiem faktury te dotyczyły czynności nieobjętych obowiązkiem podatkowym tj. zwrotu nakładów. Urząd Skarbowy podniósł jednocześnie, iż jak ustalił w oparciu o wyjaśnienia strony prawdziwym celem zwrotu nakładów było dofinansowanie spółki P., której Skarżący był udziałowcem i dlatego te ustalenia pozwalają zasadnie odmówić prawa do odliczenia w oparciu o § 50 ust. 4 pkt 5, lit. c) rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 1999 w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz.U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.) jako, że są to zdaniem urzędu faktury dotyczące czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego, tj. czynności nieważne, pozorne i służące obejściu prawa. Na to rozstrzygnięcie urzędu skarbowego strona złożyła odwołanie zarzucając, iż decyzja wydana została bez podstawy prawnej jako, że w momencie wydawania decyzji cyt. rozporządzenie z 22 grudnia 1999r. było już uchylone. Podniosła także zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) tj. niewyjaśnienie zasadności podjętych ustaleń odnośnie nieważności dokonanych czynności oraz błędne przyjęcie, że czynności te nie są objęte obowiązkiem podatkowym. Skarżący zarzucił także niekonstytucyjność aktu wykonawczego na którym urząd skarbowy oparł decyzję. Izba Skarbowa nie uznała zarzutów odwołania i utrzymała w mocy decyzję urzędu skarbowego. Podniosła, że zwrot nakładów nie stanowi czynności, do których stosuje się ustawę o podatku od towarów i usług, albowiem nie jest to ani sprzedaż towarów, ani świadczenie usług. Faktury wystawione przez najemcę nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego, z uwagi na treść art. 19 ust. 1 i 2 w/w ustawy o VAT, zgodnie z którym podatnik ma prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług, tymczasem przedmiotowe faktury nie dokumentowały sprzedaży. Zdaniem Izby Skarbowej strona nie ma także racji twierdząc, iż otrzymane faktury dotyczyły refakturowania sprzedaży. Izba Skarbowa powołała się na Uchwałę Sądu Najwyższego w kwestii dopuszczalności refakturowania z 15.10.1998r. IIIZP 8/98 oraz okoliczność, że otrzymane faktury nie były refakturami bowiem nie odzwierciedlały poniesionych przez spółkę P. wydatków. W złożonej do Naczelnego Sądu Administracyjnego skardze pełnomocnik skarżącego wniósł o : stwierdzenie nieważności lub uchylenie w całości Decyzji Izby Skarbowej wystąpienie przez Sąd w trybie art. l93 Konstytucji RP do Trybunału Konstytucyjnego z pytaniem prawnym co do zgodności przepisu art.23 pkt 1 ustaw o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z przepisem art.217 Konstytucji RP w zakresie zmienionego z dniem 1-01-1994r. (Dz.U.93.129.599) brzmienia w/w przepisu poprzez dodanie w pkt 1 słów "lub przypadki". Zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie prawa procesowego i materialnego, mającego wpływ na rozstrzygnięcie, a mianowicie: Naruszenie art.234 ordynacji podatkowej tj. orzeczenie na niekorzyść strony odwołującej się poprzez oparcie rozstrzygnięcia na nowej - nie powołanej przez organ pierwszej instancji - podstawie prawnej oraz uzasadnieniu zasadniczo różnemu od uzasadnienia decyzji organu I instancji, z przekroczeniem zakresu orzekania wyznaczonemu treścią decyzji organu I instancji i zarzutami podniesionymi w odwołaniu. Rażące naruszenie art.233 § 1 pkt 1 ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji z jednoczesnym orzeczeniem co do istoty sprawy wymagającym zgodnie z dyspozycją art.233 § 1 pkt 2 a uprzedniego jej uchylenia. Oparcie decyzji o przepis rozporządzenia MF wydany z przekroczeniem delegacji ustawowej tj. dyspozycją art. 33 ustawy o podatku od towarów i usług oraz naruszeniem art. 92 Konstytucji, Wewnętrzną sprzeczność uzasadnienia polegająca na przyjęciu, iż prace remontowe zostały zlecone Spółce P. z jednoczesnym twierdzeniem, iż prace te wykonał w/w najemca na własny koszt z pominięciem w/w ustalenia przy ocenie czy odsprzedaż była refakturowaniem. Błędną kwalifikację przedmiotowej sprzedaży towarów i usług wyszczególnionych w fakturach jako sprzedaż prawa majątkowego. Pominięcie istotnej dla rozstrzygnięcia okoliczności, iż strona - nabywca towarów i usług nie był wynajmującym. Rażące naruszenie art. 87 Konstytucji RP poprzez bezzasadne przyjęcie, iż uchwała Sądu Najwyższego dotycząca "dopuszczalności refakturowania" stanowi źródło prawa, wobec faktu, z żaden przepis prawa nie stanowi o refakturowaniu, a tym samym - co oczywiste - nie stanowi kryteriów uznania sprzedaży za refakturowanie, które należy traktować jako zwykłą sprzedaż w rozumieniu przepisów ustawy o VAT. Błędną interpretację art.2 ustawy o VAT poprzez bezzasadne w świetle art.3 ust. l ustawy przyjęcie, iż przedmiotowa sprzedaż stanowi wyjątek wyłączony od jej stosowania, wobec faktu, iż art.3 ust.1 ustawy o VAT nie wymienia jako wyjątku przypadku sprzedaży towarów lub usług w celu lub na skutek rozliczenia stron najmu; Brak uzasadnienia dla zaakceptowanego przez organ odwoławczy twierdzenia organu I instancji, iż przedmiotowa sprzedaż stanowiła obejście prawa skutkujące nieważnością tejże czynności prawnej. Naruszenie art.120 oraz 210 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak powołania przepisu, który stanowiłby dla organów podatkowych prawo orzekania w oparciu o rozporządzenie MF z dnia 22-12-99r., które w dacie wydawania decyzji nie obowiązywało Naruszenie art.210 § 1 pkt 4 i 6 oraz 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak wskazania podstawy prawnej i uzasadnienia twierdzenia organów podatkowych, iż faktury wystawione przez PMP spełniają przesłanki wskazane w przepisie § 50 ust.4 pkt 5 lit. c) rozporządzenia MF z dnia 22-12-99r., oraz iż przedmiotowej sprzedaży można zarzucić nieważność (58 Kc). Błędną interpretację pojęcia towar i usługa i przyjęcie, iż nie nastąpiła sprzedaż usług. Naruszenie art. 121 §1, 122, 124 Ordynacji podatkowej przez brak uzasadnienia dla ustalenia, iż otrzymane faktury nie dokumentują czynności objętych ustawą o podatku od towarów i usług. Naruszenie art. 121, 124 125 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania przez ponad 2 lata bez wydania postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT. Dyrektor Izby Skarbowej w W. w odpowiedzi na skargę podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, który stał się właściwy do rozpatrzenia niniejszej skargi stosownie do przepisów art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.), zważył co następuje: Kontrola zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem w świetle art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25.07.2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) pozwala stwierdzić, iż skarga zasługuje na uwzględnienie, choć nie wszystkie zarzuty skargi są zasadne. Stosownie do art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, zgodnie zaś z ust. 2 tego artykułu kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów lub usług. Jednocześnie w § 50 ust. 4, wydanego na podstawie upoważnienia zawartego w art. 23 ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy, rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz.U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.) określono przypadki, w których nabycie towarów lub usług nie uprawnia do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku. Niezasadne są zarzuty skargi, iż rozporządzenie to nie mogło być zastosowane w rozpoznawanej sprawie, rozporządzenie to obowiązywało bowiem w okresie, którego dotyczą sporne prawa i obowiązki podatkowe Skarżącego. Wśród wymienionych tam okoliczności normodawca zawarł postanowienia, iż nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury (dokumenty celne) gdy: 1) sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi- a) wystawionymi przez podmiot nie istniejący lub nie uprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących, b) w których kwota podatku wykazana na oryginale faktury lub faktury korygującej jest różna od kwoty wykazanej na kopii, 2) nabywca posiada fakturę lub fakturę korygującą nie potwierdzoną kopią u sprzedawcy, 3) wystawiono fakturę, o której mowa w art. 33 ust. 1 ustawy, 4) wystawiono więcej niż jedną fakturę dokumentującą tę samą sprzedaż towarów lub usług, 5) wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne: a) stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, b) podające kwoty niezgodne ze stanem faktycznym, c) potwierdzające czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego. Nieuzasadnione, zdaniem składu orzekającego, są te argumenty zaskarżonej decyzji, które brak prawa do odliczenia spornego podatku naliczonego wywodzą z treści art. 19 ust.1 cyt. ustawy z uwagi na brak przedmiotu opodatkowania. Zważyć bowiem należy, iż opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają również usługi świadczone przez podatnika podatku od towarów i usług przy pomocy osoby trzeciej. Możliwość taka wynika zaś wprost z przepisów powołanej wcześniej ustawy. Stosownie do treści przepisu art. 5 ust. 4 ustawy w przypadku, gdy kilka podmiotów dokonuje sprzedaży tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności odbiorcy, przyjmuje się, że sprzedaży dokonał każdy z podmiotów biorących udział w obrocie. Jest przy tym oczywiste, że zasada określona w tym przepisie znajduje zastosowanie również w przypadku odpłatnego świadczenia usług, ponieważ wynika to z treści art. 4 pkt 8 ustawy stanowiącego, że ilekroć w dalszych przepisach ustawy (a więc i w przepisie art. 5 ust. 4) jest mowa o sprzedaży towarów - rozumie się przez to również odpłatne świadczenie usług. Z powyższego wynika więc, że podatnik wykonujący usługę przy pomocy osoby trzeciej ma obowiązek jej opodatkowania, a nabywca usługi nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego z otrzymanej faktury, chyba, że zachodzą inne przesłanki wyłączające możliwość odliczenia. Opodatkowaniu podlega bowiem wykonanie usługi na podstawie czynności wymienionej w art. 2 ustawy nawet wtedy, gdy "fizycznie" dokonuje tego osoba trzecia. ( por. wyrok NSA z 25 października 2001r. sygn. akt IIISA 1466/00). Poza sporem jest, iż spółka P. była zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Organy podatkowe nie zakwestionowały faktu wykonania czynności remontowych wyszczególnionych w fakturach nr [...] i [...], choć organ podatkowy I instancji, z uwagi na stwierdzenie istnienia dodatkowych powodów takiego ukształtowania stosunków gospodarczych, podniósł zarzut pozorności, nieważności umowy i obejścia prawa. Zarzut ten co do zaistnienia przesłanek określonych w art. 58 Kc ( obejście prawa) jest podtrzymywany w decyzji organu odwoławczego. W literaturze przedmiotu przyjmuje się, że elementami charakterystycznymi dla cywilnoprawnej konstrukcji obejścia prawa są: (1) istnienie wyraźnej normy prawnej zakazującej osiągania określonego celu; (2) dokonanie czynności prawnej prowadzącej do osiągnięcia takiego celu zakazanego przez normę prawną o charakterze iuris cogentis; (3) ustalenie, że sama dokonana czynność prawna jest zgodna z prawem. Izba Skarbowa w wydanej decyzji nie precyzuje jednakże jaki bezwzględny zakaz ustawowy został złamany lub jest obchodzony. Z tego względu zdaniem Sądu brak uzasadnienia dla stwierdzenia, iż w przedmiotowej sprawie zachodzi przesłanka z art. 58 Kc. Fakt, iż poza causa właściwą dla określonej czynności prawnej stronom przyświecały także inne cele zawarcia określonej umowy niezabronione bezwzględnie obowiązującymi przepisami prawa nie wywołuje skutku w postaci określonej w art. 58 i 83 Kc. Dodatkowo nadmienić należy, że kontrowersje związane ze stosowaniem przez organy skarbowe i sądy tzw. klauzuli obejścia prawa podatkowego są przedmiotem krytycznych analiz w piśmiennictwie (chociażby opracowanie P. Karwata: Obejście prawa podatkowego, Warszawa 2003, czy też opracowanie M. Kalinowskiego: Granice legalności unikania opodatkowania w polskim systemie podatkowym, Toruń 2001). Zagadnienie to było też przedmiotem rozbieżności w orzecznictwie sądowym, które w niektórych orzeczeniach wskazywało, że organy stosujące prawo podatkowe nie mają obowiązku respektowania postanowień czynności prawnych zmierzających do obejścia przepisów podatkowych (wyrok Sądu Najwyższego z dnia 8 lutego 1978 r. sygn. akt CR II 1/78, wyrok Sądu Najwyższego z dnia 4 lutego 1994 r. sygn. akt III ARN 84/94, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 lipca 1998 r. sygn. akt III SA 683/97). Poglądy te, bazując na zasadzie autonomii prawa podatkowego, dopuszczały możliwość badania przez organy skarbowe umów cywilnoprawnych i rzeczywistej treści stosunków prawnych pod kątem, czy nie zmierzają one do uniknięcia lub minimalizacji opodatkowania. W kwestii tzw. obejścia przepisów prawa podatkowego, prezentowano także poglądy przeciwne (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 stycznia 2002 r. sygn. akt I SA/Gd 771/01 i z dnia 29 maja 2002 r. sygn. akt III SA 2602/00 czy też wyrok Sądu Najwyższego z dnia 19 października 2000 r. sygn. akt III RN 55/00). Opierały się one na założeniu, że w prawie podatkowym nie funkcjonuje generalna zasada nakładająca na podatnika obowiązek działania dla powstania zobowiązania w najwyższej możliwej wysokości, a cel fiskalny powinien być oznaczony przez ustawę jednoznacznie wskazując podmiot, przedmiot i ulgi podatkowe. Poglądy te zbieżne stanowiskiem doktryny (M. Kalinowski: Granice legalności unikania opodatkowania w polskim prawie podatkowym, Toruń 2001) podzielił w wyroku z dnia 24 listopada 2003r. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający w składzie 7 sędziów sprawę sygn. akt FSA 3/03. Sąd uznał, że co do zasady przepisy prawa podatkowego nie zawierają norm zakazujących lub nakazujących określone zachowania, lecz jedynie normy ustalające konsekwencje podatkowe zachowań podatnika na gruncie tego prawa. Jedynie nieliczne, wyraźnie i wyjątkowo ustanowione normy przewidują swoiste sankcje podatkowe na wypadek, gdyby podatnik dokonujący określonych czynności tak je ukształtował, by osiągnąć zmniejszenie zobowiązania podatkowego lub zwiększenie ulgi; przykładem w tym zakresie może być przepis art. 17 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Dopiero wprowadzony od 1 stycznia 2003r. do ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa art. 24b ustanawiał ogólną normę obejścia prawa podatkowego i miał być rozwiązaniem powyższych problemów. Przepis ten jednakże stracił moc. Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z dnia 11 maja 2004r. stwierdził niezgodność z Konstytucją RP § 1 art. 24b Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do okoliczności rozpoznawanej sprawy Sąd nie podziela poglądów zawartych w zaskarżonej decyzji, by w sprawie występowały przesłanki pozwalające stwierdzić nieważność dokonanych czynności za względu na obejście przepisów prawa podatkowego. Nie ulega wątpliwości, że usługi w rzeczywistości zostały wykonane oraz, że wykonanie czynności remontowych na podstawie umowy zawartej z najemcą stanowiło u bezpośredniego wykonawcy remontu świadczenie usług. Z tego względu "wykonanie" usługi przez najemcę nieruchomości na rzecz właściciela za pośrednictwem osoby trzeciej uznać należy także za świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. I nie ma znaczenia, wbrew temu co twierdzi organ odwoławczy, czy ekwiwalentne świadczenie Skarżącego jest zapłatą ceny, czy zwrotem nakładów, bowiem jak wynika z treści art. 2 ust. 3 pkt 5a) ustawy o podatku od towarów i usług opodatkowaniu podlega także wydanie towarów lub świadczenie usług w zamian za czynności niepodlegające opodatkowaniu. Godzi się ponadto wspomnieć, że nawet gdyby przyjąć zasadność argumentacji Izby Skarbowej, iż sporne faktury dotyczą czynności niepodlegających ustawie o podatku od towarów i usług, to takie faktury byłyby dokumentami, o których mowa a art. 33 ust. 1 cyt. ustawy i postawę prawną pozbawienia nabywcy prawa do odliczenia stanowiłby § 50 ust.4 pkt 3 cyt. wyżej rozporządzenia wykonawczego Ministra Finansów. W wyroku z dnia 21 czerwca 2004r. sygn. akt SK 22/03 Trybunał Konstytucyjny orzekł natomiast, iż: "Paragraf 50 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245) w zakresie, w jakim pozbawia prawa do obniżenia podatku należnego podatnika VAT nabywającego towar czy usługę od podmiotu, który wystawił fakturę wraz z kwotą podatku, gdy dana sprzedaż nie była objęta obowiązkiem podatkowym albo została zwolniona od podatku, a kwota wykazana w fakturze została zapłacona, jest niezgodny z art. 64 ust. 2, art. 64 ust. 3 w związku z art. 84 i art. 92 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej." To, że Skarżący posiadał faktury VAT wystawione przez podmiot uprawniony oraz, że dokonywał sprzedaży opodatkowanych usług najmu jest w sprawie bezsporne. Nie ulega również wątpliwości, że usługi wynikające ze spornych faktur służyły sprzedaży opodatkowanej z tego względu kwestionowanie odliczenia podatku naliczonego na podstawach przytoczonych w zaskarżonej decyzji nie mogło się ostać, bowiem rozstrzygnięcie to narusza przepisy prawa materialnego w sposób określony w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Biorąc pod uwagę powyższe Sąd orzekł jak w sentencji orzeczenia. Stwierdzenia o niewykonywaniu uchylonej decyzji Sąd dokonał na podstawie art. 152 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; o kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w/w ustawy. Przy ponownym rozpoznawaniu tej sprawy zbadać ewentualnie należy, czy do którejś z czynności określonej fakturami nr [...] i [...] nie ma zastosowania art. 25 ust.1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług. Sąd nie znalazł natomiast podstaw do uwzględnienia zarzutów skargi odnośnie naruszenia art. 234 Ordynacji podatkowej.