III SA 2280/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jerzy Płusa, Asesor WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Sędzia NSA Jan Rudowski (spr.), Protokolant Anna Zientara, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 listopada 2004 r. sprawy ze skargi E. Sp. z o.o. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2003 r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1999 r. oddala skargę Decyzją z dnia [...] lipca 2003r. Nr [...] wydana na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) oraz art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 1993r. Nr 106, poz. 482 ze zm.) Izba Skarbowa w W. utrzymała w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2003r. Nr [...] określającą E. sp. z o.o. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999r. w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu decyzji wyjaśniono, iż przedmiotem działalności E. sp. z o.o. (dalej w skrócie EBD) w 1999r. było: - prowadzenie działalności budowlanej, leasing i wynajem budynków wybudowanych przez Spółkę, - świadczenie usług marketingowych, reklamowych, promocyjnych oraz konsultingowych. Podstawową działalnością EBD w 1999 r. było prowadzenie działalności usługowej w zakresie wynajmu budynków i pomieszczeń. W złożonym do Urzędu Skarbowego W. zeznaniu ostatecznym CIT-8 za 1999 r. EBD wykazała stratę w wysokości [...] zł oraz nadpłatę podatku wpłaconego w formie zaliczek w kwocie [....] zł. Urząd Skarbowy w dniu [...].05.2000 r. zwrócił Spółce wskazaną nadpłatę. W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego w zakresie prawidłowości rozliczenia EBD z budżetem z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 1999 r. stwierdzono zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...] zł, na którą złożyły się następujące pozycje: 1. utworzona rezerwa w kwocie [...] zł na należności od [...] P. S.A. w W. z uwagi na postanowienie z dnia [...].02.2000 r. w sprawie sygn. akt [...] Sądu Okręgowego w W. [...] Wydział [...] o ogłoszeniu upadłości P. S.A.- naruszenie art. 16 ust. 1 pkt 26 lit.a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, 2. darowizny w kwocie [...] zł dla T. i S..- naruszenie art. 16 ust. l pkt 14 w/w ustawy, 3. kwota [...] zł wypłacona na rzecz powiązanej Spółki z o.o. J. wynikająca z realizacji umowy o współpracy z dnia [...].01.1998 r. - naruszenie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych 4. kwota [...] zł za szkolenia wynikająca z faktur wystawionych przez podmiot zagraniczny - firmę A. z tytułu zawartej w dniu [...].01.19997 r. umowy o współpracy - naruszenie art. 15 ust. 1 w/w ustawy. Spośród zakwestionowanych kosztów uzyskania przychodów przedmiotem sporu w sprawie pozostały wydatki ponoszone przez EBD z tytułu umowy o współpracy zawartej z J. [...] sp. z o.o. oraz z tytułu realizacji umowy o współpracy ze E. sp. z o.o. (w skrócie EBS, w dalszej części ECC w związku ze zmianą nazwy). W pierwszej ze spornych kwestii odwołując się do treści umowy o współpracy z dnia[...] stycznia 1998r. oraz sporządzonych do niej załączników wyjaśniono, że zgodnie z tą umową Spółka EBD zleciła firmie J.: przygotowywanie dokumentacji i kalkulacji finansowych, prowadzenie czynności w zakresie doradztwa dotyczącego rozliczeń finansowych z najemcami i innymi kontrahentami EBD, udzielanie porad i konsultacji w zakresie finansów i rynku finansowego, opracowywanie analiz finansowych przedsięwzięć inwestycyjnych oraz czynne uczestnictwa w negocjacjach EBD z bankami i innymi instytucjami finansowymi. Usługi miały być świadczone za pośrednictwem telefonu, faksu, poczty elektronicznej oraz osobiście w siedzibie EBD, a także w innych miejscach (stąd przeloty lotnicze) stosownie do potrzeb EBD, zgodnie z bieżącymi ustaleniami. Wysokość ustalonego w umowie wynagrodzenia nie obejmowała dodatkowych usług wykonywanych na zlecenie EBD, które miały być fakturowane niezależnie, zgodnie z kosztami poniesionymi przez J. i po uprzedniej akceptacji EBD. W aneksie z dnia [...].09.1999 r. zwiększono wynagrodzenie dla Spółki J. za świadczone usługi do [...] USD i rozszerzono zakres umowy o sprawowanie nadzoru i doradztwo dotyczące prowadzenia rozliczeń finansowych z najemcami i innymi kontrahentami EBD. Z tytułu realizacji umowy EBD otrzymała z firmy J. trzy faktury na łączną kwotę netto [...] zł, które zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów 1999 r. i wyjaśniła, że zgodnie ze strategią działań Spółki nie zatrudniono pracowników na umowę o pracę, a wchodzące w zakres działalności Spółki usługi realizowano na podstawie umów zawartych z kontrahentami zewnętrznymi. Podkreślono, że część tych usług była świadczona w formie bieżących ustnych konsultacji, telefonicznych, udziału w negocjacjach oraz pocztą elektroniczną, natomiast kontakty z instytucjami finansowymi obejmowały, m.in. negocjacje z bankami. W ocenie EBD usługi świadczone przez Spółkę J. wpływały na usprawnienie obsługi Centrum P. , zapewniały właścicielowi i administracji Centrum możliwość szybkiego dostępu do danych przekrojowych dotyczących rozliczeń z kontrahentami, a więc możliwość właściwego i sprawnego zarządzania Spółką. Ważnym rezultatem świadczonych usług było stworzenie podstaw do skutecznego monitorowania należności i ewentualnej windykacji długów, czego konsekwencją było osiąganie najwyższych bieżących przychodów z tytułu najmu oraz planowanie dalszego rozwoju. Ponadto świadczone przez Spółkę J. usługi zapewniały stały i profesjonalny kontakt z różnymi instytucjami finansującymi funkcjonującymi na rynku krajowym i w znacznym stopniu przyczyniły się do pozyskania kolejnego kredytu refinansującego, a następnie skutecznej wymagającej przygotowywania i monitorowania dokumentacji dotyczącej prognoz działalności. Osobami odpowiedzialnymi za realizację w/w czynności byli członkowie Zarządu Spółki J. i pracownicy zatrudnieni w J. na podstawie umów o pracę lub umów zlecenia. Spółka załączyła wyjaśniające pismo usługodawcy, tj. Spółki J. wraz z listą pracowników zatrudnionych w J. w 1999 r., zakresem ich obowiązków, zawiadomienie skierowane do pracowników z dnia [...].01.1998 r. oraz umowę zlecenia zawartą z J. M. - główną księgową. Po przeprowadzeniu dowodu z zeznań pracowników J. oraz wykonującej usługi na podstawie umowy zlecenia na rzecz tej Spółki J. M. organ pierwszej instancji zakwestionował te wyjaśnienia. Z zeznań tych wynikało bowiem, że wskazań pracownicy w ogóle nie wykonywali objętych zakresem umowy, nie posiadali odpowiednich kwalifikacji do jej wykonania bądź nie wchodziło to w zakres ich obowiązków. Zauważono, że na podstawie innej umowy o współpracę z dnia [...] kwietnia 1994r. zawartej ze spółką ECC zlecono tej Spółce prowadzenie księgowości, pełną obsługę administracyjną, tj. załatwianie wszelkich spraw wynikających z bieżącego funkcjonowania, w tym kontakty z urzędami państwowymi, bankami, sądami i innymi kontrahentami, świadczenie usługi związanej z administrowaniem Centrum P. Do obowiązków EBS (ECC) w zakresie administrowania należało: wybieranie odpowiednich służb obsługujących Centrum P. w zakresie sprzątania, wywozu śmieci, ochrony itp., nadzór nad wykonywaniem usług przez dostawców, kontrola poprawności wystawiania otrzymanych faktur adresowanych na kontrolowana Spółkę, wystawianie faktur obciążających najemców Centrum, windykacja należności, prowadzenie bieżących kontraktów z najemcami i korespondencji z najemcami i dostawcami usług, koordynacja działalności promocyjnej Centrum, organizowanie i nadzór nad prowadzeniem imprez w Centrum. Zakres usług wynikających z tych umów pokrywał się. Z tego względu oceniając zgromadzony materiał dowodowy na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z ogólnej kwoty [...] zł za wykonane usługi przez J. nie uwzględniono kwoty [...] zł z tytułu: - doradztwa dotyczącego rozliczeń finansowych z najemcami i innymi kontrahentami kontrolowanej Spółki, - udzielania porad i konsultacji w zakresie finansów i rynku finansowego, - opracowywania analiz finansowych przedsięwzięć inwestycyjnych, - czynnego uczestnictwa w negocjacjach kontrolowanej z bankami i innymi instytucjami finansowymi, ryczałtów za przewozy lotnicze Przyjęto, że z usług objętych umową o współpracy, Spółka J. wykonała faktycznie na rzecz EBD tylko usługi w zakresie przygotowywania dokumentacji i kalkulacji finansowych oraz nadzoru nad tymi pracami na łączną kwotę [...] zł. Wartość tę ustalono w oparciu o dane wynikające z tzw. zestawień aktywności przedłożonych w toku kontroli. Usługi te były wykonywane w siedzibie trzech Spółek, tj. pod adresem W. , ulica [...]. Nie było zatem potrzeby, aby korzystać przy realizacji wskazanych zadań z przelotów lotniczych. Stwierdzono również, że aby przeprowadzać negocjacje z bankami, również poza granicami Polski przez osoby pełniące w kontrolowanej Spółce EBD funkcje zarządzające nie było potrzebne angażowanie powiązanej Spółki J. - Zarząd mógł je wykonywać sam i w ramach własnych działań. Z analizy zatrudnionych osób, Spółka J. nie zatrudniała pracowników wyspecjalizowanych w zakresie świadczenia usług doradczych, czy negocjacyjnych. Byli oni zatrudnieni jako piloci, mechanicy lotniczy lub obsługi, pracownicy działu operacyjnego, stewardessy, inspektorzy bhp. Z tego względu uznano, że EBD nie przedstawiła wiarygodnych dowodów, potwierdzających wykonanie czynności doradczych i negocjacyjnych . Z racji powiązań personalno-kapitałowych Zarząd Spółek był zainteresowany układaniem między nimi takich stosunków i transakcji, by zminimalizować dolegliwości podatkowe. Podkreślono, że wykonywanie usług przez członków Zarządu powiązanych Spółek (EBD i J.) oznaczałoby doradzane samemu sobie z uwagi na pełnione funkcje w obu Spółkach. Odnośnie drugiej zakwestionowanej pozycji kosztów odwołano się do treści umowy zawartej w dniu [...] stycznia 1997r. o współpracy, z której wynika, że firma A. z B. miała nadzorować administrowanie Centrum P. oraz wynajem powierzchni, a nadzór był związany z prowadzeniem szkoleń i przekazywaniem wiedzy z tego zakresu pracownikom administracji. Współpracę ze strony belgijskiej koordynowały A. H. , który również prowadził szkolenia na terenie Centrum P. Ze szkoleń korzystali pracownicy Centrum P. i działu leasingu Spółki EBS (ECC), którzy byli bezpośrednio odpowiedzialni za realizację umowy o współpracy zawartej pomiędzy Spółką EBD a Spółką EBS (ECC). W ramach bieżącej współpracy obie strony ustaliły, że koszty tych szkoleń, w tym wydatki dokonane za zakup biletów krajowych i zagranicznych oraz kurs języka polskiego dla A.H. pokryje EBD. W wykonaniu umowy firma A. wystawiła faktury o łącznej wartości [...] zł, które EBD zaliczyła w koszty uzyskania przychodów 1999 r. Z tej kwoty za koszty uzyskania przychodów 1999 r. uznano wydatki za szkolenia w kwocie [...] zł, tzn. dotyczące organizowania spotkań, pracy zarządu oraz najmu biura, mając na uwadze uprawdopodobnienie przez EBD wykonania tych usług i ich związek z uzyskanym przychodem. Nie uznano natomiast za koszty uzyskania przychodów części wydatków w kwocie [...] zł jako że szkolenia dotyczyły pracowników innego podmiotu, tj. Spółki EBS (ECC). Kwota [...] zł została ustalono w oparciu o ilość godzin szkolenia i wartość jednej godziny wykazana w zestawieniach czasu pracy. Z zawartej umowy pomiędzy EBD a Spółką EBS (ECC) wynikało, że usługi świadczone przez EBS (ECC) na rzecz kontrolowanej obejmowały pełną obsługę administracyjną, a więc załatwienie wszelkich formalności i prowadzenie wszelkich spraw wynikających z jej bieżącego funkcjonowania. Jeśli zatem zachodziła potrzeba doszkolenia niektórych pracowników usługodawcy, czyli EBS(ECC), która zobowiązała się do świadczenia usług na określonym poziomie, a pracownicy EBS (ECC) wykonujący te usługi byli nie doszkoleni, EBD powinna dokonać ich doszkolenia na zlecenie, a więc za odpłatnością. W EBD powstałby przychód, a wówczas poniesiony wydatek na szkolenia przeprowadzone przez A. stanowiłby koszt uzyskania przychodów. Natomiast zgodnie z zebranym materiałem dowodowym to usługodawca Spółka EBS (ECC) otrzymała przychody z tytułu świadczonych usług obejmujących obsługę bieżącej działalności EBD. Zatem wszystkie wydatki związane z obsługą (w tym zakresie szkoleń) powinny stanowić koszty uzyskania przychodów Spółki EBS(ECC), a nie EBD. Również w tym zakresie odwołano się do treści przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Uwzględniając przedstawione ustalenia w ocenie organu pierwszej instancji spółka EBD zamiast zadeklarowanej straty w kwocie [...] zł uzyskała dochód do opodatkowania w kwocie [...] zł. Należnego z tego tytułu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych wynosiło kwotę [...] zł. W odwołaniu od tej decyzji, wnosząc o jej uchylenie zarzucono, iż została wydana z naruszeniem przepisów: - art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie tego przepisu na skutek błędnego przyjęcia, w/w wydatki nie stanowiły kosztu uzyskania przychodu 1999 - naruszenie przepisów art. art. 120, 121 §1, 122, 187 §1, 191 i art. 210 §4 Ordynacji podatkowej na skutek zaniechania przez organ kontroli skarbowej podjęcia działań niezbędnych w celu rzetelnego i dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego (art. 122, art. 187§1 oraz art. 191), należytego uzasadnienia wydanego rozstrzygnięcia (art. 210 §4), co w rezultacie doprowadziło do naruszenia zasad pogłębiania zaufania do organów kontroli skarbowej (art. 121 §1) oraz zasady prowadzenia postępowania na podstawie przepisów prawa (art. 120), - naruszenie przepisu art. 65 Kodeksu cywilnego na skutek nieuzasadnionego nie zastosowania przy wykładni postanowień umowy o współpracy zawartej przez Spółkę oraz J. Spółka z o.o., - błędy w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę zaskarżonej decyzji, prowadzące do niewłaściwego zastosowania i w rezultacie naruszenia art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w tym na skutek błędnego przyjęcia, że J. M. nie wykonywała czynności z zakresu doradztwa oraz nie uczestniczyła w negocjacjach z bankami. W uzasadnieniu zarzucono dowolność w ocenie zeznań świadka J.M. wykonującej usługi z zakresu doradztwa finansowego oraz brak wyjaśnienia w sposób dostatecznie zrozumiały, które z wykonywanych przez tego świadka usług mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów EBD, a które stanowiły koszty innych współpracujących Spółek (J. i EBS (ECC). Brak było również dostatecznych podstaw do pominięcia innych wydatków ponoszonych przez Spółkę na podstawie umowy o współpracy z J. Zauważono, że w kolejnym roku podatkowym 2000 organy podatkowe nie kwestionowały dokonanego w tym zakresie rozliczenia. Odnośnie kosztów przelotu samolotami wyjaśniono, iż wątpliwości mogły powstać na skutek błędów językowych związanych z tłumaczeniem zawartych umów. Zgodnym bowiem zamiarem stron umowy o współpracę było zapewnienie czynnego uczestnictwa w negocjacjach poprzez organizowanie przewozów lotniczych do miejsca negocjacji z bankami i instytucjami finansowymi, a nie czynne uczestnictwo w tych negocjacjach. Wyjaśnienie wątpliwości wymagało przeprowadzenia dowodu z zeznań członków zarządu J. i EBD co do zgodnego zamiaru stron przy zawieraniu umowy. Ponadto z uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie wynikało, z jakich względów nie uznano za koszty uzyskania przychodów 1999 r. wynagrodzenia za czynności uczestnictwa w negocjacjach z bankami, które wykonywane były przez Zarząd Spółki J. oraz przez J. M. Spółka J. podjęła się świadczenia usług polegających właśnie na uczestnictwie w negocjacjach z bankami, co nie jest tożsame z samym prowadzeniem negocjacji, a czynności uczestnictwa w negocjacjach koncentrowały się na pomocy w zakresie finansowo - księgowym. Odnośnie drugiej spornej kwestii wyjaśniono, że brak było podstaw do pominięcia kosztów szkoleń z tego względu, że dotyczyły pracowników innej Spółki tj. EBS (ECC). Odwołano się w tym zakresie do tezy wyroku Sądu Najwyższego z dnia [...] lutego 2001r. Sygn. akt [...]. Powołano się także na wyrok z 13.09.1995 r. (SA/Gd 2905/94), z którego wynika, iż organ rozstrzygający o zasadności zaliczenia danego wydatku do kosztu uzyskania przychodu powinien wziąć pod uwagę specyficzną gospodarczą sytuację podatnika. Tymczasem w przedmiotowej sprawie organ kontroli skarbowej całkowicie pominął specyfikę działalności EBD, polegającą na konieczności pozyskiwaniu usług ze źródeł zewnętrznych z uwagi na brak pracowników. Tego rodzaju ocena narusza zasadę nakazującą zebranie rozpatrzenie w sposób wyczerpujący wszystkich argumentów podnoszonych w toku postępowania przez podatnika (art. 122, art. 187 §1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej), prowadząc w rezultacie do naruszenia art. 120 Ordynacji podatkowej. Na potwierdzenie prawidłowości stanowiska Spółki w sprawie kwalifikacji podatkowej wydatków na szkolenie załączono opinię firmy doradczej K. z W. Izba Skarbowa w W. zgodziła się z oceną organu pierwszej instancji i nie podzieliła zarzutów podniesionych w odwołaniu. Odwołując się do treści zebranego materiału dowodowego oraz poczynionych na jego podstawie ustaleń, stwierdzono że uzasadniona była ocena przyjęta w zaskarżonej decyzji. Zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdzał brak należytego uzasadnienia celowości poniesienia wydatku w kwocie [...] zł z tytułu realizacji umowy o współpracy zawartej z J.. EBD w toku postępowania nie udowodniła faktycznego prowadzenia przez J. czynności doradztwa finansowego, w tym nadzoru i przygotowania dokumentacji finansowej, analiz, porad i konsultacji oraz czynnego udziału w negocjacjach z bankami i innymi instytucjami finansowymi, a wydatek w kwocie [...] zł nie miał na celu w świetle art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych uzyskania przychodu, lecz zmierzał do obejścia prawa podatkowego ze względu na zawyżenie kosztów uzyskania przychodu. Za uzasadnioną uznano również ocenę dotyczącą wydatków na szkolenie prowadzone przez firmę A. Nie kwestionując ustaleń dotyczących poniesienia tego wydatku podkreślono, iż wydatek w kwocie [...] zł nie pozostawał w związku z przychodami EBD i z tego względu nie mógł stanowić kosztu uzyskania przychodu w 1999r. Nie dopatrzono się również naruszenia przepisów postępowania art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. W skardze skierowanej do Naczelnego Sądu Administracyjnego skierowanej przez EBD domagając się uchylenia tej decyzji zarzucono, iż została wydana z naruszeniem przepisów art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przez błędną jego interpretację i zastosowanie w sprawie prowadzącą do pominięcia jako kosztu uzyskania przychodów w 1999r. wydatków poniesionych z tytułu wynagrodzenia na rzecz J. sp. z o.o. na podstawie umowy o współpracy zawartej w dniu [...] stycznia 1998r. oraz wydatków poniesionych z tytułu wynagrodzenia na rzecz A. na podstawie umowy o współpracy zawartej w dniu[...] stycznia 1997r. Ponadto zarzucono naruszenie przepisów postępowania art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 180, art. 187, art. 191, art. 210 i § 4 Ordynacji podatkowej na skutek zaniechania podjęcia działań przez organy orzekające zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, odstąpienia od wyczerpującego zebrania materiału dowodowego oraz pominięcia przedstawionych dowodów. Wskazano również na naruszenie przepisów art. 24a i art. 24b § 1 Ordynacji podatkowej przez odmowę zastosowania (art. 24a) oraz błędną wykładnię i zastosowanie (art. 24b). Odwołano się ponadto do treści przepisu art. 65 k.c. wyjaśniając, iż bezpodstawnie pominięto w sprawie postanowienia umowy o współpracy zawartej z J. Sp. z o.o. W uzasadnieniu ponowiono argumentację przedstawioną w odwołaniu. Izba Skarbowa w W. odpowiadając na skargę wniosła o jej oddalenie i podtrzymała swoją dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Na wstępie wyjaśnić należy kwestię właściwości Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego do rozstrzygnięcia niniejszej skargi. Zgodnie z art. 2 i 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) utraciła moc ustawa z dnia 11 maja 1995r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. Nr 74, poz. 368 ze zm.). Z dniem 1 stycznia 2004r. weszła w życie ustawa z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270). W myśl z kolei art. 97 § 1 ustawy Przepisy wprowadzające (...), sprawy w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zgodnie z kolei z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sadów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie Sądu podlegają zatem zgodność aktów (w tym wypadku decyzji administracyjnej) zarówno z przepisami prawa materialnego jak procesowego. Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się więc do zbadania czy organy administracji w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy, istniejących w dniu wydania zaskarżonej decyzji. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia tego kryterium stwierdzić należy, iż nie narusza ona przepisów w zakresie zarzuconym w skardze i to w takim stopniu, iż mogło to mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zaskarżeniu do Sądu poddana została decyzja Izby Skarbowej w W. określająca zobowiązanie skarżącej Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999r., a przedmiotem sporu w sprawie pozostawało zaliczenie ponoszonych przez Spółkę wydatków do kategorii kosztów uzyskania przychodu. Podjętą w sprawie ocenę organy obu instancji oparły na przepisach prawa materialnego - art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 1993r. Nr 106, poz. 482 ze zm.). Wobec tego, iż odwołując się do tego przepisu strona skarżąca oraz Izba Skarbowa w W. doszły do przeciwstawnych wniosków na wstępie należało przypomnieć zasady, które wynikają z tych przepisów. Przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych jest dochód tzn. nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym (w przypadkach, które jednak występują w również przychód). Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie wskazuje w art. 7 ust 1 jako przedmiotu z poszczególnych źródeł przychodów, a więc dla opodatkowania źródło to nie ma znaczenia. Ustawa nie zawiera definicji przychodu, przyznając, poprzez przykładowe wyliczenie zawarte w art. 12 ust. 1-6 rodzaje przychodów, a także enumeratywnie wylicza w ust. 4 jakiego rodzaju wpływy pieniężne podmiotu gospodarczego nie są zaliczone do przychodów (por. Podatek dochodowy od osób prawnych - Komentarz 2004 prac. zbiorowa - Unimex 2004r. str. 212-214; A. Huchla Komentarz do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - Wyd. Prawnicze 1999r. str. 62-69). Drugim obok przychodów elementem konstrukcji obliczenia dochodu stanowiącego podstawę opodatkowaną stanowią koszty uzyskania przychodu. Aby bowiem ustalić dochód podlegający opodatkowaniu od przychodów odlicza się koszty ich uzyskania. Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 ustawy kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów, każdy wydatek - poza wyraźnie wskazanymi w ustawie - wymaga indywidualnej oceny pod kątem bezpośredniego związku z tymi przychodami i racjonalności działania dla osiągnięcia tego przychodu. Oznacza to, że podatnik podatku dochodowego od osób prawnych może zaliczyć w ciężar kosztów wszelkie faktyczne poniesione wydatki, które mają lub mogły mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu, z wyłączeniem wydatków enumeratywnie wymienionych w art. 16 ust 1 (por. wyroki NSA z dnia 3 listopada 1992 r. sygn. akt SA/Po 1393/92 publ. Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 1994 r. nr 3, poz. 50 oraz z dnia 20 marca 002 r. sygn. akt SA 2797/00 publ. ONSA z 2003 r. Nr2, poz. 74). Brzmienie powołanych przepisów nie pozostawia żadnych wątpliwości co do tego, iż jest zasadą, że podatnik może odliczyć od przychodów tylko te koszty ich uzyskania, które miały bezpośredni związek z prowadzona działalnością gospodarczą, zaś ich poniesienie miało lub mogło mieć wpływ na wysokość osiągniętego przychodu. Zasada ta ulega istotnemu ograniczeniu ze względu na treść powołanego przepisu art. 16 ust 1 omawianej ustawy, który to przepis określa wydatki, jakie z woli ustawodawcy wyłączone zostały z kosztów uzyskania przychodu, chociażby poniesione zostały w celu jego osiągnięcia. Zatem o zaliczeniu wydatków do kosztów uzyskania przychodów decydują dwie przesłanki: związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, - wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Przy ustaleniu kosztów uzyskania przychodu, każdy wydatek poza wyraźnie wskazanymi w ustawie - wymaga indywidualnej oceny pod kątem bezpośredniego związku z tymi przychodami i racjonalności dla osiągnięcia przychodu. Z przepisów tych wynika, że jakkolwiek podmioty stosunków gospodarczych mogą dowolnie i na swobodnie określonych warunkach kształtować łączące je stosunki zobowiązaniowe, to ocena o zaliczeniu poszczególnych wydatków do kosztów uzyskania przychodu musi następować z uwzględnieniem przedstawionych zasad. Oceny tej dokonuje podmiot gospodarczy (podatnik) w ramach samoobliczenia zobowiązania podatkowego, a następnie organ podatkowy w przypadku wydania decyzji określającej to zobowiązanie. Podstawowe kryterium, które powinno być brane każdorazowo przez podmioty stosujące prawo w tym zakresie sprowadza się do oceny czy poniesiony konkretny wydatek miał na celu uzyskanie przychodu. Cel ten winien być wyraźnie widoczny, a poniesione wydatki powinny go bezpośrednio realizować lub co najmniej powinny zakładać go jako realny. Tak więc, aby podatnik mógł określony wydatek zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych, to winien wykazać bezpośredni związek tego wydatku nie tylko z prowadzoną przez siebie działalnością, ale przede wszystkim to, że jego poniesienie miało lub mogło mieć wpływ na wielkość osiągniętego w roku podatkowym przychodu (por. wyrok NSA z dnia 29 listopada 1994r. Sygn. akt SA/Wr 1242/94 publ. ONSA z 1996r. Nr 1, poz. 1). W rozpoznawanej sprawie jest bezsporne, że na podstawie zawartych umów o współpracy skarżąca Spółka korzystała z usług innych podmiotów. Dopuszczalność zawierania tego rodzaju umów w działalności gospodarczej oraz przyjętej w tym zakresie strategii Spółki ograniczającej zatrudnienie pracowników na podstawie umów o pracę z równoczesnym korzystaniem z usług innych podmiotów organy obu instancji nie kwestionowały. Uznano bowiem za dopuszczalne i uzasadnione zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów Spółki wydatków ponoszonych na podstawie tych umów. Jak już wcześniej wyjaśniono organy podatkowe były uprawnione do oceny poszczególnych wydatków, nawet w sytuacji jeżeli były one wynikiem realizacji tych umów z uwzględnieniem kryteriów ustalonych w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dokonując tej oceny organy podatkowe wbrew zarzutom skargi nie naruszyły przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania w zakresie zarzuconym w skardze. Odnosząc się bowiem do części wydatków ponoszonych w związku z umową o współpracy z J. sp. z o.o. zasadnie w ocenie Sądu pominięto jako koszty uzyskania przychodów te spośród nich, które nie wskazywały na istnienie ich powiązania z uzyskanymi przez Spółkę w 1999r. przychodami. Dotyczy to wydatków z zakresu doradztwa finansowego, analiz, porad i konsultacji oraz czynnego udziału w negocjacjach z bankami i innymi instytucjami finansowymi. Zebrany w sprawie materiał dowodowy, w tym głównie zeznania świadków (pracowników J.) nie potwierdzał aby tego rodzaju czynności wykonywali w ramach usług świadczonych na rzecz Spółki. O tym, iż usługi tego rodzaju nie mogły być wykonywane świadczył również brak odpowiednich kwalifikacji tych pracowników. Rodzaj świadczonych usług (doradztwo finansowe) wskazywał na to, iż mogły być one wykonywane przez osoby posiadające odpowiednie wysokie kwalifikacje. Wyjaśnienia Spółki, iż głównymi wykonawcami tych usług byli członkowie Zarządu Spółki nie mogły z kolei zostać uwzględnione. Prowadziłoby to bowiem do zaakceptowania nie dającego się pogodzić z zasadami logicznego myślenia o dopuszczalności "doradzania samemu sobie". Prezesem Zarządu w obu spółkach był bowiem D. H.. Drugim członkiem zarządu J. w 1999r. była L. G. pełniąca również od [...]czerwca 1999r. funkcję członka zarządu skarżącej Spółki, a w okresie wcześniejszym prokurenta Zarządu. Wobec zatem braku odpowiednich dowodów przeciwnych ocenę organów orzekających należało uznać za prawidłową i mieszczącą się w granicach ustalonych w art. 191 Ordynacji podatkowej. Ocenę tę należało również odnieść do tego zakresu usług doradztwa finansowego, która wykonywana była przez J.M. Będąc bowiem pracownikiem firmy EBS (ECC) równocześnie na podstawie umowy zlecenia wykonywała usługi na rzecz J. oraz skarżącej Spółki. Zakres tych usług każdorazowo związany z doradztwem finansowym oraz prowadzeniem ksiąg rachunkowych Spółek nie został w sposób nie budzący wątpliwości rozgraniczony. Tym bardziej, że jak trafnie podkreśliły organy orzekające obsługę skarżącej Spółki w zakresie, który obejmował również czynności z zakresu zawierania umów, wystawiania faktur, windykacją należności zajmowała się Spółka EBS (ECC), w której J. M. była zatrudniona na podstawie umowy o pracę. Brak wyraźnego rozgraniczenia zakresu przedmiotowego tych umów mógł prowadzić, co słusznie przyjęły organy orzekające, do wniosku o podwójnym zaliczeniu tych samych wydatków do kosztów uzyskania przychodu. Wobec, trafnego w ocenie Sądu, zakwestionowania tej części wydatków, które były związane z realizacja usług doradztwa finansowego nie było również podstaw do uznania za koszt uzyskania przychodu tej części wydatków, która była związana z podróżami lotniczymi członków Zarządu. Dodatkowo podkreślić należy, iż praktycznie żaden dowód w sprawie nie wskazywał, jaki konkretnie przeloty miały bezpośredni związek z realizowaną umową o współpracy, a tym samym mogły mieć na celu uzyskanie przychodów przez skarżącą Spółkę. Za taki dowód nie mogło zostać uznane zestawienie aktywności, w którym posłużono się stwierdzeniem "ryczałt za przewozy lotnicze". Tego rodzaju rozliczenie dokonane w J. posłużyło następnie za podstawę obciążenia tymi kosztami skarżącej Spółki. Podkreślić należy, iż sprawie nie było kwestionowane, że samoloty jako środek transportu mogły wykorzystywać na potrzeby prowadzonej działalności. Istotne było jednak wykazanie związku tych wydatków z uzyskanymi przychodami. Brak odpowiedniej w tym zakresie dokumentacji uniemożliwiał podjęcie takiej oceny. Zasadnie zatem organy obu instancji zwróciły uwagę na możliwość, jeżeli to w ogóle miało miejsce, realizację usług z umowy o współpracę z J. w siedzibie obu Spółek mieszczących się pod tym samym adresem. W tej sytuacji nie można zarzucić tym organom naruszenia prawa, ze względu na to, iż domagały się od podatnika, wykazania, że dokonane przeloty były związane z przychodami i że miały związek z prowadzoną działalnością gospodarczą. Pośrednio taki obowiązek udokumentowania używania środków transportowych można wyprowadzić z treści przepisu art. 16 ust. 1 pkt 30 i 31 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Dokonują oceny w tym zakresie Sąd podzielił tym samym ocenę wyrażoną w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 lipca 2004r. Sygn. akt III SA 1073/03 oraz z dnia 23 września 2004r. Sygn. akt III SA 1182/03. Do uwzględnienia skargi nie doprowadził również drugi z podniesionych w nim zarzutów dotyczący pominięcia wydatków związanych ze szkoleniem pracowników Spółki EBS(ECC). Również w tym wypadku organy obu instancji nie kwestionowały dopuszczalności oraz zakresu umowy o współpracy zawartej przez skarżącą Spółkę z EBS (ECC), której głównym przedmiotem było wykonywanie czynności związanych z administrowaniem Centrum P. Ponoszone z tego tytułu wydatki zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodu z wyjątkiem tej ich części, która była związana z pokryciem kosztów szkoleń pracowników EBS (ECC). Ocena podjęta w tym zakresie znajduje usprawiedliwione podstawy w treści art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wydatki te bowiem należało uznać za ponoszone za inny podmiot. Skoro bowiem EBS (ECC) zobowiązała się do realizacji określonego w umowie o współpracy zakresu usług i uzyskiwała z tego typu przychody, to powinna dysponować odpowiednimi środkami i zasobami osobowymi umożliwiającymi wykonanie tych usług. W ramach przygotowania do realizacji umowy mogło się mieścić również organizowanie szkoleń. Ponoszone jednak z tego tytułu wydatki stanowiły koszty uzyskania przychodów tej Spółki, która uzyskała na podstawie zawartej umowy przychody w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Nie budzi wątpliwości, iż na podstawie umowy o współpracy przychody uzyskiwała EBS (ECC), a skarżąca Spółka ponosiła wydatki, które mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Ponoszenie dodatkowych, nie przewidzianych w umowie o współpracy wydatków na rzecz pracowników wykonawcy usług (EBS) nie znajdowało racjonalnego usprawiedliwienia. Do tej konkretnej sytuacji nie można było odnieść wybranych tez z orzecznictwa sądowego (wyrok SN z dnia [...] lutego 2001r. Sygn. akt [...] i wyrok NSA z dnia 13 września 1995r. Sygn. akt SA/Gd 2905/94). Z jednej strony brak było bowiem podstaw do uznania, iż szczególna strategia skarżącej Spółki usprawiedliwiała ponoszenie obok wydatków związanych z realizacją samej umowy o współpracy również innych wydatków nie przewidzianych w tej umowie. Ponadto w wyroku z dnia [...] lutego 2002r. Sąd Najwyższy odniósł się do innej sytuacji faktycznej. W rozpoznawanej sprawie ustalony stan faktyczny dotyczył wydatków związanych ze szkoleniem pracowników kooperanta w zakresie montażu gotowych wyrobów. Tym samym czynności związanych bezpośrednio z procesem technologicznych, którego jakość mogła mieć wpływ na ilość sprzedanych wyrobów. W rozpoznawanej sprawie taka sytuacja nie miała miejsca. Wykonywane w ramach umowy o współpracy usługi wiązały się z administrowaniem obiektem biurowym i samej swojej istoty wymagały posiadania przez ich wykonawcę personelu o odpowiednich kwalifikacjach oraz ich doskonalenia. Brak tego rodzaju personelu uniemożliwia podjęcie się tego rodzaju współpracy. Przy ocenie całości zebranego materiału dowodowego organy orzekające trafnie zwróciły uwagę na to, iż wobec straty na prowadzonej działalności gospodarczej, skarżąca Spółka szczególnie powinna kontrolować ponoszone wydatki, a nie doprowadzać przez uwzględnienie dodatkowych kosztów, bez ich odpowiedniej weryfikacji do pogłębiania straty Spółki. Na tę ocenę wpływ miały również wykazywane powiązania personelu pomiędzy skarżącą Spółką, a Spółkami współpracującymi J. i EBS (ECC), Istnienie tych powiązań nie zostało ocenione przez organy orzekające z punktu widzenia kryteriów wprowadzonych w art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Istnienie jednak tych powiązań w sposób nie budzący wątpliwości i co wykazano w zaskarżonej decyzji mogło mieć wpływ na ocenę przedstawionych dowodów lub ich brak w zakresie dotyczącym uznania ponoszonych wydatków za koszty uzyskania przychodów. Nie wystarczające było bowiem zawarcie samej umowy o współpracę i wystawienie faktury dokumentującej wykonanie usługi. W tego rodzaju sytuacji w ocenie Sądu współpracujące podmioty powinny ze szczególną starannością zadbać o określenie zakresu wykonywanych usług w ramach współpracy i udokumentowanie ich wykonania. Brak tego rodzaju dokumentacji narażał bowiem na ocenę, tak jak ma to miejsce w rozpoznawanej sprawie, pomijającą niektóre wydatki jako koszty uzyskania przychodu. Sąd uznał również pozostałe zarzuty podniesione w skardze za pozbawione uzasadnienia. Powołane przez stronę skarżącą przepisy art. 24a i 24b Ordynacji podatkowej (w brzmieniu wprowadzonym ustawą z dnia 12 września 2002r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387), niezależnie od ich treści oraz praktycznych problemów w ich stosowaniu (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 maja 2004r. Sygn. akt K 4/03 publ. OTK-A 2004/5/41) nie stanowiły podstawy wydania zaskarżonej decyzji. Jedyną bowiem podstawą do ich wydania stanowił omówiony na wstępie przepis art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który w ocenie Sądu w ustalonym stanie faktycznym został prawidłowo zinterpretowany i zastosowany w sprawie. Podstawy do uwzględnienia skargi nie mogło też stanowić wykazywane w niej wydanie zaskarżonej decyzji z naruszeniem przepisów postępowania. Najdalej idącym zarzutem w tym zakresie jest niedopuszczenie dowodu z zeznań świadka D. H.. Zauważyć w związku z tym należy, że D. H. jako prezes zarządu jest stroną postępowania, do której mają zastosowanie rygory art. 199 Ordynacji podatkowej. W doktrynie jak i w orzecznictwie przyjmuje się, że przesłuchanie strony jest rzadko wykorzystywanym środkiem dowodowym, co wynika wprost z brzmienia art. 199 Ordynacji podatkowej, który dopuszcza wykorzystanie tego środka wyłącznie w sytuacji wyczerpania innych środków dowodowych lub ich braku, przy jednoczesnym istnieniu niewyjaśnionych faktów, istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Z założenia przyjmuje się bowiem w praktyce, że strona nie może wnieść do sprawy takich nowych informacji, które mogłyby sprzyjać celom postępowania podatkowego, a w szczególności ustaleni dodatkowego zobowiązania podatkowego (por. H. Dzwonkowski [w:] C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Uchla - Ustawa Ordynacja podatkowa - Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, 2004, str. 533). Twierdzenie to związane jest z utrwalonym w piśmiennictwem poglądem, że strona, składając wyjaśnienia, będzie dążyła do uzyskania najbardziej korzystnego dla siebie rozstrzygnięcia sprawy. Trudno bowiem zakładać, że jako podmiot bezpośrednio zainteresowany wynikiem postępowania, strona będzie zakładała obiektywizm, (por. M. Masternak [w:] B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska - Ordynacja podatkowa. Komentarz, Dom Organizatora TNOiK, Toruń 2002, str. 658). Ponadto, na co powoływały się organy podatkowe, dowody z zeznań stron mogą być uwzględnione tylko w przypadku wyjaśnienia wątpliwości związanej z treścią istniejącego dowodu źródłowego, a także gdy przepisy prawa podatkowego nie wymagają urzędowego potwierdzenia określonych faktów (por. wyroki NSA z dnia 21 października 1996 r., sygn. akt SA/Sz 3081/95 - niepubl. oraz z dnia 14 stycznia 1998 r., sygn. akt SA/Sz 12/97 - niepubl.). Powyższe uwagi można odnieść także do świadka H. R. , będącego- jako prokurent firmy EBD, której większościowym udziałowcem jest D. H.- osobą zainteresowaną w sprawie. Ponadto świadek ten nie korzystał z transportu lotniczego. W kontekście poczynionych wyżej ustaleń, nie można uznać za skuteczne naruszenie przepisów postępowania, a w szczególności art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 czy też 188 Ordynacji podatkowej. Organy orzekające na każdym etapie postępowania podatkowego, zgodnie z umocowaniem art. 187 § 1 i art. 189 Ordynacji podatkowej umożliwiły stronie przedstawienie wszystkich dowodów, mogących przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. W związku z tym, strona przedstawiała określone dowody, jak też składała w swojej korespondencji, kierowanej do organów podatkowych, stosowne wyjaśnienia. Cały tak zgromadzony materiał dowodowy podlegał, zgodnie z zasadą, wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej, swobodnej ocenie przez organy podatkowe. Takiej oceny organy podatkowe dokonały w uzasadnieniach skarżonych decyzji, które - zdaniem Sądu - spełniają, wbrew odmiennej ocenie skarżącej spółki, wymogi art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Z ugruntowanego orzecznictwa wynika, że realizując swoje uprawnienie z art. 191 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie stanu faktycznego żadnymi regułami ustalającymi wartości poszczególnych dowodów. Organ ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne według swojej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania (por. wyrok NSA z dnia 20 grudnia 2000 r., sygn. akt III SA 2547/99, Przegląd Podatkowy 2001, Nr 5, str. 61). Z podanych powodów Sąd podzielił pogląd wyrażony w analogicznej sprawie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, dotyczącej J. sp. z o.o., której udziałowcem był również D. H. (wyrok WSA w Warszawie z dnia 29 lipca 2004r., sygn. akt III SA 1073/03 - niepubl.). Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzeczono jak w sentencji.