III SA 2336/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Grażyna Nasierowska, Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Jarecka ( spr. ), sędzia WSA Hanna Kamińska, Protokolant Teresa Iwaćkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 października 2004 r. sprawy ze skargi "B." na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2003 r. Nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty i zwrotu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych 1 ) uchyla zaskarżoną decyzję; 2 ) stwierdza, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu w całości; 3 ) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 28.659,00 zł ( dwadzieścia osiem tysięcy sześćset pięćdziesiąt dziewięć złotych ) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] sierpnia 2003r. Izba Skarbowa w W. utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego z dnia [...] czerwca 2003r. odmawiającą skarżącej – Spółce "B." stwierdzenia nadpłaty i zwrotu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych w kwocie 1.072.953,00 zł. W dniu [...] marca 2003r. pełnomocnik Spółki "B." z siedzibą w S. wystąpił o stwierdzenie i zwrot nadpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych w kwocie 1.072.953,00 zł. We wniosku Spółka podała, że dostarczyła do Banku X – połączonego w 2001r. z Bankiem Y. – oprogramowanie wykorzystywane przez polski podmiot na własne potrzeby związane z prowadzoną działalnością bankową. W zamian za oprogramowanie, Spółka wystawiła w grudniu 2000 r. i w 2001r. 5 faktur na łączną kwotę 2.506.500 zł USD. Wypłacane wynagrodzenie Bank Y. traktował jako "należności licencyjne" w rozumieniu Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Singapuru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w Singapurze dnia 23 kwietnia 1993r. (Dz.U.z 1994 r. Nr 38 poz. 139, dalej w skrócie UOP), w związku czym pobierał z tego wynagrodzenia i odprowadzał na konto [...] Urzędu Skarbowego W. zryczałtowany podatek u źródła. Łączna kwota odprowadzonego podatku wyniosła 1.072.953 zł Powołując się na definicję należności licencyjnych wskazaną w art. 12 wyżej wskazanej umowy oraz art.75§1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz.U. z 1997 r. Nr 137 poz. 926) Spółka wniosła o stwierdzenie nadpłaty i zwrot nienależnie pobranego podatku. Decyzją z dnia [...] maja 2003 r. [...] Urząd Skarbowy [...] uznał, że płatności dokonywane przez Bank, w zamian za prawo do użytkowania programu komputerowego należy traktować jako należności licencyjne, podlegające opodatkowaniu w trybie art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r. Nr 54 poz. 654 ze zm.) odmówił stwierdzenia nadpłaty i zwrotu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych w kwocie 1.072.953 zł. Powyższą decyzję strona zaskarżyła podnosząc, że jej zdaniem, w świetle obowiązującej umowy o UOP nie obejmuje wynagrodzenia za korzystanie z programu komputerowego. Sposób interpretacji wyżej wskazanej Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, wynika z treści art. 3 ust. 2 tej umowy. Odwoływanie się przez Urząd Skarbowy do ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych z dnia 4 lutego 1994r. (Dz.U nr 24 poz. 83), iż definicja dzieła literackiego zawiera w sobie prawo autorskie do programu komputerowego należy uznać za chybione. Izba Skarbowa po rozpatrzeniu odwołania, w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji stwierdziła, iż stanowisko Spółki w świetle obowiązujących przepisów jest niezasadne. Zgodnie z art. 12 Umowy o UOP należności licencyjne mogą być opodatkowane w tym Państwie w którym powstały i zgodnie z prawem tego Państwa, lecz podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 10 % kwoty brutto należności licencyjnych. Według Izby Skarbowej pojęcie należności licencyjnych w świetle wyżej wymienionego przepisu oznacza wszelkie należności uzyskiwane za użytkowanie lub prawo użytkowania każdego prawa autorskiego do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego , włącznie z filmami dla kin, i taśmami dla transmisji telewizyjnych lub radiowych, każdego patentu, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii, procesu produkcyjnego albo za użytkowanie lub prawo użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego albo za udostępnienie informacji związanej ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej. Jak Izba stwierdziła, wprawdzie zacytowany przepis nie wymienia wprost programów komputerowych jako przedmiotu należności licencyjnych, jednak w sytuacji, gdy właściciel ustanawia na rzecz drugiej strony prawo użytkowania programu Komentarz do Modelowej Konwencji OECD zaleca rozszerzające potraktowanie pojęcia "prawa autorskiego do dzieła naukowego lub dzieła literackiego" i objęcie tym określeniem także programów komputerowych. Dodatkowo wskazano, iż Modelowa Konwencja OECD przyjęła określenie należności licencyjnych z Konwencji Berneńskiej z dnia 09 września 1886r. o ochronie dzieł literackich i artystycznych (Dz.U. z 1935 r. Nr 84 poz. 515), która także wprost nie wymienia w swoim tekście wprost programów komputerowych, a które jednak, zgodnie z praktyką międzynarodową podlegają międzynarodowej ochronie na podstawie tejże Konwencji. Na poparcie swego stanowiska Izba odwołała się do innego aktu prawa międzynarodowego - Załącznika IC do Porozumienia ustanawiającego Światową Organizację Handlu WTO (Dz.U. z 1996 r. Nr 32 poz.143), który w art. 10 stanowi, że programy komputerowe, zarówno w kodzie źródłowym, jak przedmiotowym będą chronione jak dzieła literackie na podstawie Konwencji Berneńskiej ( 1971)" oraz do obowiązujących w Polsce przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Według Izby zawartej w art. 1 ust. 2 definicja przedmiotu prawa autorskiego zawiera wyliczenie utworów wyrażonych słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe) ale wyliczenie to nie ma charakteru rozłącznego. Reasumując Izba Skarbowa uznała, że należności wypłacone Spółce z tytułu prawa do użytkowania praw autorskich do programów komputerowych mieszczą się w definicji pojęcia "należności licencyjne" zawartym w przepisie art. 12 wyżej cytowanej umowy o UOP miedzy RP a Republiką Singapuru i winny być w Polsce opodatkowane 10 % zryczałtowanym podatkiem dochodowym. A zatem brak było podstaw do uznania wniosku Spółki o stwierdzenie i zwrot nadpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych . W skardze skierowanej do Naczelnego Sądu Administracyjnego Spółka "B.", zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów prawa materialnego i niewłaściwe zastosowanie art. 12 umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Singapuru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatku od osób prawnych i wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji. Skarżąca powołując się na definicję należności licencyjnych zawartą w art. 12 wyżej cytowanej Umowy o UOP twierdziła, że nie obejmuje ona należności z wynagrodzenia za korzystanie z prawa autorskiego do programu komputerowego. Wnioskowała, że odprowadzone przez Bank Y. należności podatkowe, które Bank niesłusznie potraktował jako "należności licencyjne" winny być uznane za nadpłatę i skutkować zwrotem zapłaconego zryczałtowanego podatku od osób prawnych Zdaniem skarżącej zasadnym przy interpretacji przepisu art.12 Umowy UOP jest odwołanie się do norm prawa wewnętrznego – zgodnie z art. 3 ust. 2 Umowy o UOP, z którego wynika, że każde określenie nie zdefiniowane w cytowanej umowie będzie miało takie znaczenie, jakie przyjmuje się według prawa danego państwa. Według skarżących skoro ustawa z dnia 4 lutego 1994r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych wyróżnia wśród utworów program komputerowy, należy wnosić, że gdyby prawodawca, chciał objąć pojęciem "należności licencyjne" także należności z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania programu komputerowego nie mógł poprzestać na zdefiniowaniu należności licencyjnych jako"wszelkiego rodzaju należności uzyskiwanych za użytkowanie lub prawo do użytkowania każdego prawa autorskiego do dzieła literackiego artystycznego lub naukowego...", jak to uczynił w art. 12 Umowy o UOP, pomijając w definicji programy komputerowe Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę podtrzymał swoje stanowisko i wniósł o jej oddalenie. W uzupełnieniu argumentacji podniósł, że art. 74 ust 1 ustawy prawo autorskie pozwala na przyporządkowanie programów komputerowych do kategorii "dzieła literackie" , albowiem użyty w ustawie zwrot " programy komputerowe podlegają ochronie jak utwory literackie" oznacza, że programy komputerowe są traktowane jak dzieła literackie. Wskazał, że za prawidłowością takiego rozumowania przemawia , że przy takiej wykładni zapewniona zostaje zgodność pomiędzy przepisami prawa polskiego a zobowiązaniami z Porozumienia TRIPs Nadto Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że z punktu 2.6.1 umowy licencji wynika, że Bank X. (Bank Y. stał się sukcesorem uniwersalnym X.) udzielono prawa do użytkowania programu w sposób, który bez tego rodzaju zezwolenia stanowiłby naruszenie praw autorskich. W szczególności świadczą o tym postanowienia pkt 2.6.1 umowy licencji zgodnie, z którymi udzielono Bankowi X prawa do dokonywania, w ściśle określonym zakresie i w określony ściśle sposób, modyfikacji oprogramowania będącego przedmiotem umowy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga jest zasadna. Na podstawie art. 2 i art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271 z późn. zm.) z dniem 1 stycznia 2004r. utraciła moc ustawa z dnia 11 maja 1995r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz.U. Nr 74, poz.368 z późn. zm.), zaś weszła w życie ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U.Nr 153, poz.1270). Zgodnie z art. 97§1 ustawy Przepisy wprowadzające (...) , sprawy w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy "Postępowanie przed sądami administracyjnymi". Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. –Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz.U. Nr 153, poz. 1269) Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie Sądu podlega zatem zgodność decyzji zarówno z przepisami prawa materialnego jak i procesowego. Kontrola sądowa ogranicza się do zbadania czy organy administracji w toku rozpoznawania sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Artykuł . 21 ust.1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity Dz.U. Nr 54 z 2000r. poz. 654) ustala 10% podatek od dochodu podatników, którzy nie mają na terytorium RP siedziby lub zarządu a osiągają dochód na terytorium RP, z tytułu przychodów uzyskanych z odsetek, praw autorskich lub pokrewnych (...), w tym również ze sprzedaży tych praw. Przepisu tego ( art. 21 ust.2) nie stosuje się, jeżeli stanowi inaczej umowa w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, której Rzeczpospolita jest stroną, zawarta z krajem, na którego terytorium podatnik ma siedzibę. W przedmiotowej sprawie taka sytuacja ma miejsce, albowiem między Polską a Singapurem istnieje umowa dwustronna między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Singapuru. w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu. Z brzmienia art. 12 ust.1 wyżej wskazanej umowy wynika, że należności licencyjne powstające w Umawiającym się Państwie i wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie mogą być opodatkowane w tym drugim państwie. Określenie należności licencyjnych definiuje art. 12 ust. 3 Umowy o OUP, stwierdza on, co następuje: określenie "należności licencyjne" użyte w tym artykule oznacza wszelkiego rodzaju należności uzyskiwane za użytkowanie lub prawo do użytkowania każdego prawa autorskiego do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin, i taśmami dla transmisji telewizyjnych lub radiowych, każdego patentu, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii, procesu produkcyjnego albo za użytkowanie lub prawo użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego albo za udostępnienie informacji związanej ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej. Jest niewątpliwe i pozostaje poza sporem, że literalne brzmienie przepisu nie wskazuje, by do należności licencyjnych można było zaliczyć należności z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania programu komputerowego. Przedmiotowa Umowa w art. 3 ust. 2 ( opartym na art. 3 ust. 2 Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku OECD ) przy jej stosowaniu przez umawiające się Państwo, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, nakazuje każdemu określeniu w niej zdefiniowanemu nadawać takie znaczenie, jakie przyjmuje się według prawa danego umawiającego się Państwa w zakresie podatków, do których ma zastosowanie niniejsza umowa. Organy podatkowe wywodzą, iż zgodnie z praktyką międzynarodową prawa autorskie do oprogramowania komputerowego podlegają w Polsce ochronie na podstawie Konwencji Berneńskiej, która zrównuje ich ochronę z ochroną nadawaną dziełom literackim. Nadto w odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej dodatkowo wskazuje, iż treść art. 74 ust. 1 ustawy " O prawie autorskim i prawach pokrewnych" z dnia 4 lutego 1994r.( Dz.U. z 2000 r. Nr 80 ze zm.) prowadzi do wniosku, że programy komputerowe należy traktować "jak" utwory literackie. Wynika to z użytego tam sformułowania " iż programy komputerowe "podlegają ochronie jak utwory literackie" Zdaniem organów tylko taka interpretacja pozwala zapewnienie zgodności prawa polskiego ze zobowiązaniami wiążącego Polskę Porozumienia TRIPs (Porozumienia w sprawie handlowych aspektów praw własności intelektualnej (załącznik do Dz. U. z 1996r. Nr 32 poz. 143) Sąd nie podziela tego stanowiska. Rację ma strona skarżąca. Przede wszystkim należy zbadać, czy na gruncie prawa polskiego ( jak nakazuje art. 3 Umowy o UOP ) program komputerowy może być utożsamiany z dziełem literackim. Analiza przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych nie pozwala na przyjęcie tak szerokiej interpretacji. Art. 1 ust. 2 wskazuje " w szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory wyrażone słowem symbolami matematycznymi, znakami graficznymi ( literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe). A zatem wyraźnie wyodrębnia utwory literackie i programy komputerowe jako różne kategorie utworów. Rozdział 7 ustawy "Przepisy szczególne dotyczące programów komputerowych" stanowi także o ich odrębności. Zgodnie z art. 74 ust. 1 tego rozdziału " Programy podatkowe podlegają ochronie jak utwory literackie, o ile przepisy niniejszego rozdziału nie stanowią inaczej. W Komentarzu do Ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych J. Bart, M. Czajkowska-Dąbrowska i in. ( Dom Wydawniczy ABC , Wydanie III zmienione) autorzy wyrażają pogląd, że "Pomimo zwrotu, iż "programy komputerowe podlegają ochronie jak utwory literackie, w istocie regulacja dotycząca programów daleko odbiega od tej jaka znajduje zastosowanie w odniesieniu do utworów literackich. Specyfika unormowania ochrony programów komputerowych sięga tak daleko, że można nawet bronić poglądu, iż mamy do czynienia z odrębnym ( sui generis) modelem ochrony, tyle tylko ,że nawiązującym do zasad prawa autorskiego i usytuowanym w ustawie o prawie autorskim." Sąd podziela to stanowisko. Zatem, w ocenie Sądu nie jest uprawnione twierdzenie, iż zawarte w art. 74 ust. 1 ustawy o prawach autorskich i prawach pokrewnych sformułowanie nakazuje traktować programy komputerowe, jak dzieło literackie, albowiem przepis ten w istocie dotyczy analogii w zakresie ochrony programu komputerowego i dzieła literackiego i to tylko w takim zakresie, w jakim nie stanowią tego inaczej przepisy rozdziału 7. Należy także podnieść, iż regulacje międzynarodowe, na które powoływała się w uzasadnieniu decyzji Izba Skarbowa zawarte w Porozumieniu w sprawie handlowych aspektów praw własności intelektualnej – ( Obwieszczenie Ministra Spraw Zagranicznych z dnia 12 lutego 1996 r w sprawie publikacji załączników do Porozumienia ustanawiającego Światową Organizację Handlu (WTO). Dz.U z 1996 r. Nr 32 poz. 143) dotyczą ochrony programów komputerowych w określonym zakresie i tylko w tym zakresie zrównują je z dziełem literackim Art. 10 ust. 1 wyżej wskazanego Porozumienia stanowi "Programy komputerowe, zarówno w kodzie źródłowym jak przedmiotowym będą chronione jak dzieła literackie na podstawie Konwencji Berneńskiej (1971).") Natomiast art. 7 wskazuje, iż celem regulacji jest ochrona oraz dochodzenie i egzekwowanie praw własności intelektualnej, a zatem unormowania te nie są stworzone na użytek prawa podatkowego. Żaden z powołanych aktów prawnych nie zrównuje pojęciowo tych dwóch kategorii. W ocenie Sądu interpretacja zastosowana przez organy podatkowe kłóci się także z modelem racjonalnego ustawodawcy. W innych umowach dotyczących unikania podwójnego opodatkowania w definicję należności licencyjnych wprost wpisane są należności uzyskiwane z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania programu komputerowego ( dotyczy to Konwencji między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Kazachstanu w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu majątku, sporządzonej w Ałmaty dnia 21 września 1995r.; Dz.U.95.121.586 , Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Republiką Portugalską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu sporządzonej w Lizbonie dnia 9 maja 1995r.; Dz.U. Nr 48 poz. 304), natomiast w umowie pomiędzy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Malty w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, sporządzonej w La Valetta dnia 7 stycznia 1994 r. (Dz.U.95.49.256), należności licencyjne zdefiniowane zostały bardzo szeroko jako wynagrodzenie za użytkowanie lub prawo do użytkowania każdego prawa autorskiego. Na trudności interpretacyjne art. 12 ust. 3 Modelowej Konwencji OECD, wbrew uzasadnieniu Izby Skarbowej, wskazuje również Komentarz do Modelowej Konwencji OECD (Wydawnictwo KiK Konieczny i Kruszewski , oddział Polskich Wydawnictw Profesjonalnych Sp. Z o.o. z 2000r. w tłumaczeniu Kazimierza Bany), na str. 158 Komentarza, autor stwierdza, " Należy zauważyć, że nawet w przypadku, gdy opłata za oprogramowanie słusznie może być traktowana jako opłata licencyjna, to istnieją trudności w zastosowaniu do oprogramowania postanowień artykułu o prawie autorskim, ponieważ postanowienia ust. 2 wymagają , aby oprogramowanie mogło być uznane za dzieło . Żadna z tych kwalifikacji nie jest zadowalająca , lecz wydaje się, że utożsamienie oprogramowania z dziełem naukowym jest najbardziej realistycznym podejściem. Kraje, w których nie daje się oprogramowania zakwalifikować do żadnej z tych kategorii, mogą w drodze negocjacji dwustronnych zmodyfikować brzmienie ust. 2 , tak by wyeliminować wszelkie odniesienia do charakteru praw autorskich albo wyraźnie wymienić w tekście oprogramowanie komputerowe". Problematyka należności licencyjnych była już przedmiotem rozważań Naczelnego Sadu Administracyjnego. Stanowisko, które podziela Sąd, zostało zawarte w wyrokach tego NSA z dnia 20 czerwca 2001r. ( sygn. III SA 163/00) oraz w wyroku NSA – Ośrodek Zamiejscowy w Łodzi z dnia 5 lipca 2001 r. ( sygn akt I SA/Łd 758/99) ). Wprawdzie oba wyroki dotyczyły uregulowania zawartego w umowie między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu podpisanej w Waszyngtonie dnia 8 października 1974 r.( Dz.U. Nr 31 poz. 178), to jednak istota rozstrzygnięcia, zważywszy na podobieństwo uregulowań w obu umowach zachowuje swoją aktualność. Mając powyższe na uwadze należy dojść do wniosku, że nie można programu komputerowego przyporządkować do pojęcia " prawo autorskie do dzieła literackiego" zawartego w art. 12 ust. 3 Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Singapuru, a zatem, że należności licencyjne z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania programu komputerowego w świetle tej umowy nie mogą być opodatkowane w państwie ich powstania, czyli w Polsce. Tym samym Sąd stwierdził, że wydając zaskarżoną decyzję organ podatkowy naruszył prawo materialne, co miało wpływ na wynik sprawy i na podstawie art. 145§1 pkt 1 lit.a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zaskarżoną decyzję uchylił. Rozstrzygnięcie o kosztach oparto na art.200 tej ustawy. WSA Hanna Kamińska WSA Grażyna Nasierowska WSA Małgorzata Jarecka