III SA 2348/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA (del.) B. Lubiński, Sędziowie NSA (del.) W. Kubiak, WSA H. Kamińska (spr.), Protokolant M. Szamocka, po rozpoznaniu w dniu 19 lutego 2004 r. sprawy ze skargi A. F. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2002 r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2002r. Nr [...] 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie podlegają wykonaniu w całości 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz skarżącego kwotę 165,60 zł (sto sześćdziesiąt pięć złotych sześćdziesiąt groszy) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją Izba Skarbowa w W. utrzymała w mocy decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2002r. nr [...] w sprawie określenia A. F. zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999r., zaległości w tym podatku oraz odsetek za zwłokę od tej zaległości. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że podatnik w zeznaniu rocznym wykazał zaniżony dochód z działalności gospodarczej w Hurtowni [...] - Z. " s.c. J. N., A. F. z siedzibą w P., w której posiadał 40% udziałów w zyskach i stratach, o kwotę 7.742.48 zł. W wyniku kontroli skarbowej stwierdzono, że Hurtownia zaniżyła dochód o kwotę 19.356,19 zł poprzez zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o tę kwotę. Zawyżenie kosztów uzyskania przychodów za 1999r. zostało spowodowane zaliczeniem do kosztów uzyskania przychodów: - wydatków na nabycie towarów handlowych w kwocie 13.276,40 zł przekazanych na cele reprezentacji i reklamy; - zapłaty za najem lokalu gastronomicznego na cele reprezentacji i reklamy w kwocie 2.633,55 zł; - podatku należnego VAT od w/w towarów w kwocie 2.929,64 zł oraz podatku naliczonego VAT od usługi najmu lokalu w kwocie 516,30 zł / łącznie 3.445,94 zł/. Organy podatkowe stwierdziły, że zarówno z rachunków uproszczonych wystawionych przez Hurtownię " Z. - dotyczących zakupu towarów handlowych tj. alkoholu i papierosów zaliczonych w koszty reklamy i reprezentacji, jak i z faktury za wynajem lokalu gastronomicznego nie wynika, że były to właśnie wydatki przeznaczone na cele reprezentacji i reklamy oraz że miały wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu. W toku kontroli, bowiem współwłaściciele Hurtowni nie potrafili wskazać odbiorców obdarowanych alkoholem i papierosami. Wspólnik J. N. przesłuchany w obecności skarżącego podał do protokołu, że rachunki uproszczone wystawiono w celu przekazania wymienionych towarów klientom firmy na cele reprezentacji i reklamy w ramach promocji i poszerzania sprzedaży. Nie potrafił jednak wskazać konkretnych klientów, którzy zostali obdarowani towarami i którzy brali udział w promocjach i na czym owa promocja polegała. Wyjaśnił również, że lokal gastronomiczny został wynajęty w celu zorganizowania przyjęcia dla pracowników i kontrahentów firmy z okazji końca roku oraz osiągnięcia dobrych wyników finansowych. Nie wskazał, którzy pracownicy bądź kontrahenci brali udział w tej imprezie. Hurtownia " Z. " wymienione wyżej wydatki zaliczyła do kosztów reprezentacji i reklamy jako mieszczące się w limicie określonym w art. 23 ust. 1 pkt 23 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem organów podatkowych limit wynikający tego przepisu nie ma cech ryczałtowego określenia kwoty wydatków na ten cel, którą można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu bez żadnego udokumentowania. Kontrolowany podmiot nie udowodnił i nie udokumentował, że zakupiony alkohol, papierosy i wydatki na zorganizowane przyjęcie miały wpływ na przychód. Podatnicy nie wykazali związku przyczynowego pomiędzy prowadzoną działalnością gospodarczą a poniesionymi kosztami na reprezentację i reklamę. W tej sytuacji, zdaniem Izby Skarbowej organ pierwszej instancji nie naruszył przepisów prawa podatkowego, nie uznając za koszt uzyskania przychodów wydatków przeznaczonych na cele reklamy i reprezentacji w ramach limitu 0,25%. Dlatego też słusznie skorygowano koszty uzyskania przychodu o kwotę 19.356,19 zł. wykazaną przez Hurtownię jako koszty reklamy i reprezentacji oraz podatku VAT od reklamy/ art. 23 ust. 1 pkt 43 lit.- b" /. Kwota 19.356,19 zł nie uznana za koszt uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika z dokumentów źródłowych i ewidencji księgowej spółki cywilnej, gdyż w pozostałe koszty/ konto 409/ zaksięgowano wydatki w kwocie 15.910,25 zł w tym 13.276,40 zł wydatki na towary handlowe oraz podatki i opłaty / konto 407 / zaksięgowano podatek VAT w wysokości 3.445,94 zł. Mając powyższe ustalenia na uwadze Izba Skarbowa potwierdziła, że organ pierwszej instancji prawidłowo wyliczył dochód z działalności gospodarczej Hurtowni "Z." za 1999r. w wysokości 157.038,16zł przyjmując przychód w kwocie 9.113.954zł, koszty uzyskania przychodu w wysokości 8.956.916,75zł / skorygowane o kwotę 19.356,19zł z tytułu reklamy i reprezentacji/. Przy wyliczeniu podatku dochodowego dla skarżącego A. F. za 1999r. stosownie do 40% udziału przyjęto kwotę przychodu w wysokości 3.645.581,96zł tj. równą przychodowi deklarowanemu przez podatnika, koszty uzyskania przychodów w kwocie 3.582.766,70zł i ustalono podstawę opodatkowania 57.583zł, od której naliczono należny podatek w wysokości 12.887,70zł., zaległość podatkową w kwocie 2.322,60zł oraz odsetki za zwłokę w wysokości 2.322,60zł. W skardze do NSA skarżący wniósł o uchylenie decyzji Izby Skarbowej jako niezgodnej z prawem. Strona podnosi zarzut, że organy podatkowe dokonały dowolnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, gdyż o uznaniu kosztów reprezentacji i reklamy nie decydował sposób udokumentowania tych kosztów, lecz rodzaj towarów przeznaczonych na ten cel. Zakwestionowano, bowiem około 70% kosztów z rachunków wewnętrznych dokumentujących przekazanie piwa, wina i papierosów na cele reprezentacji i reklamy. Natomiast dokumenty odejmujące inne towary przeznaczone na ten cel uznano za prawidłowe. Ponadto, Izba Skarbowa nie uwzględniła zastrzeżeń do protokołu z kontroli w zakresie wysokości zakwestionowanych kosztów reprezentacji i reklamy przyjmując do ustalenia zaniżenia podatku wartość netto według cen sprzedaży, zamiast wartości w cenach zakupu netto zgodnie z księgą handlową. Z tego powodu zakwestionowane koszty zostały zawyżone o kwotę 1.548,32zł/ zał. Nr 1 / . Skarżący podkreśla, że wydatki na reprezentację i reklamę wyniosły 0,21% wartości sprzedaży, zatem były mniejsze od dozwolonej wartości o,25% przychodów netto. Wyjaśnia, że wartości poszczególnych grup towarów przekazane na cele reprezentacji i reklamy są proporcjonalne do wielkości sprzedaży danego towaru / zał. Nr 2 /. Zdaniem skarżącego kwestionowanie przez organy podatkowe sposobu ewidencji przedmiotowych wydatków nie znajduje uzasadnienia w przepisach prawa podatkowego, zaś dowolna interpretacja prawa uniemożliwia mu wspomaganie sprzedaży poprzez reprezentację i reklamę z powodu obawy nie uznania tych pozycji kosztów. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Sądy administracyjne sprawują kontrolę nad działalnością administracji publicznej pod względem zgodności z prawem / art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz. U. Nr 153 poz. 1269 /. Z brzmienia art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / Dz. U. Nr 153, poz. 1270 /. wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Jest poza sporem, że decydujące znaczenia dla każdego postępowania ma należyte ustalenie stanu faktycznego sprawy. Tylko, bowiem w takim przypadku możliwe jest prawidłowe ustalenie zakresu praw i obowiązków strony postępowania. Zgodnie z art. 122 Ordynacji podatkowej obowiązkiem organów podatkowych jest podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Zdaniem Sądu, w rozpatrywanej sprawie organy podatkowe obu instancji nie uczyniły zadość obowiązkom ciążącym na nich na mocy powołanego przepisu. W szczególności nie wyjaśniły w sposób nie budzący wątpliwości podstawowej kwestii sprowadzającej się do odpowiedzi na pytanie- czy zakwestionowane koszty reprezentacji i reklamy miały wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu, gdyż nie przeprowadziły na tę okoliczność stosownego postępowania dowodowego. W toku kontroli podatkowej został przesłuchany w charakterze strony tylko jeden wspólnik Hurtowni " Z. - Pan J. N., który zeznał, że rachunki uproszczone wystawione zostały w celu przekazania wymienionych towarów klientom firmy oraz na cele reprezentacji i reklamy w ramach promocji i poszerzenia sprzedaży. Towary zostały przekazane nieodpłatnie w przypadku klientów, którzy ściślej współpracują z naszą firmą bądź przeznaczono je na poczęstunek dla klientów w siedzibie firmy. Równocześnie stwierdził, że nie jest w stanie określić nazwy klientów, którzy otrzymali towary i brali udział w promocji. Wyjaśnił, że lokal został wynajęty na zorganizowanie przyjęcia dla pracowników i kontrahentów firmy -Z.- z okazji końca roku i uzyskania dobrych wyników finansowych oraz że nie pamięta, które firmy współpracujące brały udział w tej imprezie. Powołując się na powyższe zeznania oraz rachunki uproszczone dotyczące alkoholu i papierosów zaliczonych w koszty reklamy i reprezentacji i fakturę VAT dotyczącą nabycia usługi najmu lokalu gastronomicznego, Izba Skarbowa jednoznacznie stwierdziła, że z dowodów tych nie wynika, aby zakupiony alkohol i papierosy oraz zorganizowane przyjęcie były przeznaczone dla pracowników i kontrahentów firmy i miały związek z osiągniętymi przez nią przychodami. Organy podatkowe nie przeprowadziły innych dowodów, w szczególności z przesłuchania pracowników czy też kontrahentów Hurtowni. Nie wyjaśniły w sposób przekonywujący, dlaczego nie zakwestionowały dokumentacji dotyczącej innych towarów, poza papierosami i alkoholem, przeznaczonych na cele reprezentacji i reklamy, pomimo że rachunki uproszczone obejmujące te inne towary zawierały taki sam sposób dokumentacji tj. adnotację na rachunku " koszty reprezentacji i reklamy. W rezultacie organy podatkowe nie wykazały braku związku pomiędzy prowadzoną działalnością gospodarczą przez podatników a zakwestionowanymi kosztami uzyskania przychodów. W tej sytuacji jako dowolne należy traktować ustalenia faktyczne organów podatkowych znajdujące wprawdzie potwierdzenie w materiale dowodowym, ale niekompletnym i przez to nie w pełni rozpatrzonym. Zarzut dowolności wykluczają dopiero ustalenia faktyczne dokonane w całokształcie materiału dowodowego / art.191 Ordynacji podatkowej / zgromadzonego i zebranego w sposób wyczerpujący / art.180 i 187 par. 1 Ordynacji podatkowej/, a więc przy podjęciu wszelkich niezbędnych kroków do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, jako warunku niezbędnego do wydania decyzji o przekonywującej treści / art. 122 Ordynacji podatkowej /. Swobodna ocena dowodów, aby nie przekształciła się w dowolną, musi być dokonana zgodnie z powołanymi wyżej normami prawa postępowania podatkowego. Naruszenie tych reguł, a także norm prawa postępowania podatkowego odnoszących się do środków dowodowych stanowi przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów / wyrok SN 23.02.1993r. sygn. Akt III ARN 55/94 OSN 7/95 /. Reasumując dotychczasowe uwagi należy stwierdzić, że w niniejszej sprawie zostały naruszone przez organy podatkowe wyżej wymienione zasady, bowiem nie zgromadziły one i nie zbadały w sposób wyczerpujący materiału dowodowego. Natomiast zarzut skarżącego dotyczący nieprawidłowego zaliczenia przez organ kontrolujący do kosztów reprezentacji i reklamy towarów handlowych w wartościach netto według cen sprzedaży a nie w wartościach netto według cen zakupu i w związku z tym zawyżenia tych kosztów o kwotę 1.548,32zł jest niezasadny. Sąd podzielił w tym zakresie ustalenia organów podatkowych, bowiem to z ksiąg handlowych prowadzonych przez podatników wynikał fakt zaksięgowania w ciężar konta 409 wydatków w kwocie 13.276,40zł, zatem brak jest podstaw do skorygowania wysokości tych wydatków. Mając na uwadze podnoszone okoliczności, Sąd na podstawie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c, art. 152 oraz art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / Dz. U. Nr 153, poz. 1270 / w zw. z art. 97 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Przepisy wprowadzające ustawę- Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm. / orzekł jak w sentencji wyroku.