III SA 2418/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Asesor WSA Ewa Radziszewska-Krupa (spr.), Protokolant Anna Zientara, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 października 2004 r. sprawy ze skargi J. W. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2003 r. Nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 1997 roku. oddala skargę Izba Skarbowa w W., decyzją z dnia [...] września 1999r., utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w M. w z dnia [...] czerwca 1999r., określającą Firmie [...] "J." - J. W., K. W. spółce cywilnej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 1997r. Strona, mimo prawidłowego pouczenia, nie zaskarżyła decyzji drugiej instancji do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie, która tym samym stała się ostateczna. Urząd Skarbowy w M. decyzją z dnia [...] lipca 2003r., nr [...], działając na podstawie art. 107 § 1 i § 2 pkt 2, art. 108 § 1 w związku z art. 115 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), powołanej dalej jako Ordynacja podatkowa, orzekł o odpowiedzialności Pana J. W., jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe Spółki cywilnej Firma [...] "J." - J. W., K. W. z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 1997r. W uzasadnieniu stwierdzono, iż zgodnie z art. 115 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej były wspólnik spółki cywilnej odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie z pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki z tytułu zobowiązań powstałych w okresie, gdy był on wspólnikiem. Prowadzenie egzekucji wobec spółki, której p. J. W. był wspólnikiem, okazało się niemożliwe, ponieważ spółka z dniem [...] lutego 1999r. zaprzestała wykonywania działalności gospodarczej. W odwołaniu z dnia [...] lipca 2003r. p. J. W. wniósł o uchylenie ww. decyzji w całości oraz o wstrzymanie jej wykonania, zarzucając, że została wydana z rażącym naruszeniem prawa oraz w sprzeczności z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 listopada 2000r., sygn. akt III SA 2027/99, z którego wynika, że "J." spółka cywilna nie miała obowiązku uzyskiwania nowego numeru identyfikacji podatkowej, gdy tymczasem Urząd Skarbowy wydał ponownie decyzję podatkową. Zdaniem Strony niewłaściwe są podstawy prawne decyzji, gdyż pominięto art. 93 § 2 Ordynacji podatkowej, który według ówcześnie obowiązującego stanu prawnego, określał możliwość kontynuowania działalności gospodarczej przez spółkę. W sprawie nastąpiło też naruszenie procedury, gdyż nie wyjaśniono wszystkich okoliczności istotnych dla sprawy, a mianowicie nie zawiadomiono wszystkich Stron postępowania. Urząd Skarbowy wydając zaskarżoną decyzję naruszył zasady praworządności oraz przepisy normujące przedawnienie zobowiązań podatkowych, gdyż od daty wszczęcia kontroli do daty wydania decyzji upłynęło cztery lata. Izba Skarbowa, decyzją z dnia [...] sierpnia 2003r., nr [...], utrzymała w mocy decyzję organu pierwszej instancji, podtrzymując jej podstawę faktyczną i prawną. W uzasadnieniu podniosła, że z akt sprawy bezspornie wynikało, że w okresie funkcjonowania "J." spółki cywilnej, tj. od lutego 1996r. do lutego 1999r. p. J.W. był jej wspólnikiem. Zasadne było więc określenie jego odpowiedzialności. W ocenie Izby Skarbowej w W. nietrafny był zarzut dotyczący przedawnienia zobowiązania podatkowego, gdyż zgodnie z treścią art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), powołanej dalej jako ustawa o VAT, upływ pięcioletniego okresu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług nastąpi z dniem 31 grudnia 2003r. Bezpodstawny był też - zdaniem Izby - zarzut, iż decyzja Urzędu Skarbowego jest sprzeczna z wyrokiem NSA z dnia 24 listopada 2000r., sygn. akt III SA 2027/99, który mimo iż dotyczy Strony, nie pozostaje w związku z rozpatrywaną sprawą. W sprawie nie miał też zastosowania przepis art. 93 § 2 Ordynacji podatkowej, ponieważ normował prawa i obowiązki następców prawnych oraz podmiotów przekształconych. W skardze, wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego w dniu 15 września 2003r., p. J. W. wniósł o uchylenie zarówno decyzji organu pierwszej i drugiej instancji oraz o umorzenie postępowania, zarzucając naruszenie art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, przez nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności istotnych dla sprawy i nie zawiadomiono wszystkich stron postępowania. Stwierdził ponadto, tak jak w odwołaniu, że decyzje organów podatkowych były sprzeczne z ww. wyrokiem NSA, w którym stwierdzono nieważność decyzji Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 1999r., nr [...], oraz poprzedzającej ją decyzji Urzędu Skarbowego w M. z dnia [...] maja 1999r. w przedmiocie ustalenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego i zabezpieczenia tej kwoty na majątku wspólników Firmy [...] "J." spółka cywilna. Nastąpiło też przedawnienie do wydania konstytutywnej decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej. Skarżący powołał się również na swoją trudną sytuacje materialną. Izba Skarbowa w odpowiedzi na skargę wniosła o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotowa sprawa została rozpoznana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.). Przepis ten stanowi, że sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Sąd ponadto zauważa, że stosownie do art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), zwanej dalej p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a - c p.s.a.). W niniejszej sprawie brak jest podstaw do stwierdzenia takiego naruszenia prawa. Organy podatkowe w sposób prawidłowy zastosowały bowiem dyspozycję przepisu art. 115 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z treścią art. 115 § 1 tej ustawy wspólnik spółki cywilnej, jawnej, partnerskiej oraz komplementariusz spółki komandytowej albo komandytowo-akcyjnej, nie będący akcjonariuszem, odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i z pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki i wspólników, wynikające z działalności spółki. Z kolei z treści art. 115 § 2 Ordynacji podatkowej wynika, iż przepis § 1 stosuje się również do odpowiedzialności byłego wspólnika za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań powstałych w okresie, gdy był on wspólnikiem. Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, unormowana w art. 115 Ordynacji podatkowej, jest więc odpowiedzialnością za cudzy dług i ma miejsce w przypadku niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania. Jest to odpowiedzialność o charakterze subsydiarnym. Osoby trzecie - wyraźnie wskazane przez prawo - nie mają powiązania z samym zobowiązaniem podatkowym, a ich odpowiedzialność wynika głównie ze związku z podmiotem lub przedmiotem opodatkowania (R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa - komentarz, wyd. III, Wrocław 2000r., str. 117). Skoro z akt sprawy bezsprzecznie wynika, że w okresie działalności spółki - tj. od lutego 1996r. do [...] lutego 1999r. Skarżący był wspólnikiem Firmy [...] "J." spółka cywilna J. W., K. W., możliwe i prawidłowe było wydanie przez organy podatkowe wobec jej wspólnika decyzji w przedmiocie odpowiedzialności za zobowiązania spółki powstałe w czasie jej działalności. W rozpatrywanej sprawie, zarówno przed organem pierwszej, jak i drugiej instancji nie było również potrzeby - wbrew twierdzeniom Skarżącego - zawiadamiania innych osób. W stosunku bowiem do drugiej wspólniczki spółki cywilnej "J." - K. W. toczyło się, jak wynika z akt administracyjnych, odrębne postępowanie, zakończone przez Urząd Skarbowy w M. wydaniem decyzji z dnia [...] lipca 2003r., określającej jej odpowiedzialność za zobowiązania spółki. Rozstrzygnięcie to nie jest jednak przedmiotem kontroli Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Sąd stwierdza dodatkowo, że w świetle art. 115 § 4 Ordynacji podatkowej orzeczenie o odpowiedzialności, o której mowa w art. 115 § 1, za zaległości podatkowe spółki z tytułu zobowiązań podatkowych powstałych w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 tej ustawy nie wymaga uprzedniego wydania decyzji, o których mowa w art. 108 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Przepis art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej odnosi się do zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa. W kreacji tego rodzaju zobowiązania, jak podkreśla się w piśmiennictwie, nie uczestniczy organ podatkowy, wystarczy bowiem zaistnienie zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie zobowiązania (por. S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek: Ordynacja podatkowa - komentarz, Warszawa 2004r., s. 121-122). W sprawie mieliśmy do czynienia z zobowiązaniem podatkowym powstającym z mocy prawa w dniu zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie obowiązku, gdyż zaległości spółki cywilnej dotyczyły podatku od towarów i usług. W związku z tym wydanie decyzji wobec wspólnika tej spółki - Skarżącego nie było uzależnione od wcześniejszego wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego wobec spółki. W tej sytuacji decyzja Urzędu Skarbowego w M. z dnia [...] czerwca 1999r., określająca zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 1997r. oraz utrzymująca ją w mocy decyzja Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 1999r., mimo iż wydane, nie miały znaczenia dla rozstrzygnięcia kwestii odpowiedzialności p. J. W. za zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 1997r., na podstawie art. 115 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w odniesieniu do zarzutu wydania decyzji o odpowiedzialności J. W., jako osoby trzeciej w sprzeczności z wyrokiem NSA z dnia 24 listopada 2000r., sygn. akt III SA 2027/99, stwierdza, że jest on bezpodstawny. Orzeczenie to zapadło w innej sprawie - w przedmiocie ustalenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego i zabezpieczenia tej kwoty na majątku wspólników Firmy [...] "J." spółki cywilnej z tytułu podatku od towarów i usług, dlatego też ani organy podatkowe, ani Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie nie były nim związane przy rozstrzyganiu niniejszej sprawy. W ocenie Sądu niesłuszny jest również zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego powołany skardze. Zgodnie bowiem z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Jednocześnie, stosownie do treści art. 26 ust. 1 ustawy o VAT podatnicy są obowiązani, bez wzywania przez urząd skarbowy, do obliczenia i wpłacenia podatku za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy. W niniejszej sprawie upływ pięcioletniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego miał miejsce w dniu 31 grudnia 2003r. Przedawnienie jednak nie nastąpiło z powodu przerwania biegu, na zasadzie art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, w związku z wszczęciem postępowania egzekucyjnego wobec p. J. W. Sąd nie dopatrzył się także naruszenia przepisów postępowania, w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Decyzje organów podatkowych obu instancji zostały wydane z zachowaniem zasad postępowania określonych w Ordynacji podatkowej, a w szczególności zgodnie z jedną z nadrzędnych reguł, wyrażoną w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej - prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Strona była też prawidłowo poinformowana o wszczęciu postępowania, miała również możliwość zapoznania się ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym, stosownie do treści art. 123 § 1 w związku z art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej. Sąd, mając na względzie powyższe, na podstawie art. 151 p.s.a, orzekł, jak w sentencji.