III SA 2437/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Jagiełło, Sędzia WSA Dariusz Dudra, sędzia WSA Bożena Dziełak (spr.), Protokolant Małgorzata Szamocka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 października 2004 r. sprawy ze skargi C. i J.C. na decyzję Ministra Finansów z dnia [...] sierpnia 2003 r. Nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia, po wznowieniu postępowania, decyzji w sprawie o podatek dochodowy od osób fizycznych oddala skargę W dniu 30 kwietnia 1996 r. J.H. wystąpił o zwrot nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1994 r. od kwoty 34.860 zł. "z tytułu rekompensaty z MON za zrzeczenie się kwatery wojskowej". Decyzją z dnia [...] lipca 1996 r. Urząd Skarbowy w P. odmówił "ustalenia podatku dochodowego za 1994 r. w innej wysokości niż w złożonym zeznaniu o wspólnych dochodach małżonków PIT-31 w dn. 04.05.1995 r.". Izba Skarbowa w L. decyzją z dnia [...] października 1996 r. powyższą decyzję utrzymała w mocy. Wskazała, że Skarżący otrzymał od Szefostwa Służby Zakwaterowania i Budownictwa Garnizonu Stołecznego bezzwrotną pomoc finansową z przeznaczeniem na uzupełnienie wkładu mieszkaniowego. Kwota udzielonej pomocy nie była zwolniona od podatku dochodowego od osób fizycznych w oparciu o art. 21 ust. 1 pkt 32 i 38 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. Nr 90, poz. 416 ze zm.). Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Lublinie postanowieniem z dnia 13 lutego 1997 r. Sygn.akt I SA/Lu 1311/96 odrzucił skargę złożoną przez Skarżących z uchybieniem terminu. Dnia 31 lipca 1997 r. C. i J. H. złożyli skierowane do Urzędu Skarbowego w Puławach pismo zatytułowane "prośba", w którym wnieśli o "rozpatrzenie naszej sprawy dotyczącej PIT-31 Korekty za 1994 r. złożonego w Urzędzie Skarbowym w P. [...] kwietnia 1997 r.". Wyjaśnili, że ostateczne rozliczenie ostatniej raty pomocy finansowej nastąpiło w marcu 1997 r., zgodnie z załączoną umową. Podnieśli także fakt zmiany przepisów, która sprawiła, iż "rekompensata za zrzeczenie się kwatery stałej MON aktualnie nie podlega opodatkowaniu". Decyzją z dnia [...] sierpnia 1997 r. Izba Skarbowa w L. nie wyraziła zgody na wznowienie postępowania w sprawie ustalenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 1994 r. w innej wysokości niż w złożonym zeznaniu podatkowym. W dniu 21 marca 2002 r. Skarżący złożyli do Ministerstwa Finansów "ponowny wniosek o zwrot nadpłaty podatku dochodowego za 1994 r., o przyśpieszenie sprawy, podjęcie ostatecznej decyzji i potraktowanie sprawy jako pilnej". Minister Finansów decyzją z dnia [...] września 2002 r. uchylił ww. decyzję Izby i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Wskazał na naruszenie art. 149 § 1 kodeksu postępowania administracyjnego. Postanowieniem z dnia [...] października 2002 r. Izba Skarbowa w L. wznowiła postępowanie w sprawie ustalenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 1994 r. w innej wysokości niż w złożonym zeznaniu podatkowym. Decyzją z dnia [...] października 2002 r., wydaną na podstawie art. 245 § 1 pkt 1 w zw. z art. 324 § 1 Ordynacji Podatkowej, Izba Skarbowa w L. odmówiła uchylenia swojej ostatecznej decyzji z dnia [...] października 1996 r. Izba stwierdziła, że w swoim wniosku Skarżący nie wskazali żadnej przesłanki, wynikającej z art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej, która dawałaby podstawy do wznowienia postępowania w sprawie. Podstawy tej nie dało także postępowanie przeprowadzone zgodnie z art. 243 § 2 Ordynacji podatkowej. Izba uznała także, że dokumenty złożone przez Skarżących w dniu 15 października 2002 r. "nie wnoszą żadnych nowych istotnych okoliczności, które dawałyby podstawę do wznowienia postępowania". W odwołaniu od tej decyzji Skarżący przedstawili okoliczności przemawiające, ich zdaniem, za dokonaniem zwrotu nadpłaty, a mianowicie zmianę przepisów dotyczących opodatkowania rekompensat i bezzasadność zaliczenia kwoty otrzymanej pomocy do wynagrodzeń ze stosunku pracy. Podnieśli, że nadpłata powstała z powodu złej interpretacji przepisów skarbowych. Obowiązek rozliczenia się z Urzędem Skarbowym z tytułu otrzymanej pomocy powstał dopiero po ostatecznym rozliczeniu tej pomocy tj. od 12 marca 1997 r. Reasumując, wnieśli o wyłączenie bezzwrotnej ratalnej pomocy finansowej za zrzeczenie się kwatery MON z podstawy opodatkowania oraz o obniżenie progu podatkowego za 1994 r. Decyzją z dnia [...] sierpnia 2003 r. Minister Finansów utrzymał w mocy decyzję Izby Skarbowej w L. Uzasadniając swoje stanowisko stwierdził, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiły okoliczności faktyczne lub prawne, których pominięcie mogłoby mieć bezpośredni wpływ na treść wydanego rozstrzygnięcia. Nie zostały też one wskazane we wniosku Skarżących, stanowiącym podstawę wznowienia postępowania. Stwierdzenie, że podatnik znalazł się między działaniem starych i nowych przepisów, a rekompensata za zrzeczenie się kwatery stałej MON aktualnie nie podlega opodatkowaniu, nie wypełnia dyspozycji art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, odnoszącego się do przypadku ujawnienia nowego dowodu istniejącego w dniu wydania decyzji. Podkreślił, że w odwołaniu Skarżący podnieśli argumenty przeciwko merytorycznemu rozstrzygnięciu decyzji Izby Skarbowej z dnia [...] października 1996 r., nie odnosząc się "do tematyki bezpośrednio związanej ze wznowieniem postępowania...". Skarga na powyższą decyzję została złożona do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodka Zamiejscowego w Lublinie, który przekazał ją zgodnie z właściwością Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. Skarżący zarzucili niezgodność zaskarżonej decyzji z prawem obowiązującym w dacie powstania roszczenia "a Ordynacją podatkową art. 233 § 1", na którą powołuje się Minister Finansów. Podnieśli, iż w decyzji tej pominięto korzystne dla nich przepisy prawne i interpretację "ustawy MON dotyczącej zakwaterowania żołnierzy zawodowych Sił Zbrojnych RP", ustawę z dnia 22 czerwca 1995 r. o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U Nr 86, poz. 433 ze zm) "i inne". Ich zdaniem w czasie powstania roszczenia w przepisach prawa nie istniał zapis, że ekwiwalent czy rekompensata za mieszkanie służbowe jest przychodem. Ponownie przedstawili okoliczności związane z otrzymaniem rekompensaty. Poprawienie przez ustawodawcę zapisu dotyczącego zwolnienia ekwiwalentu za zrzeczenie się kwatery MON, świadczy o istnieniu luki prawnej, która powinna być interpretowana na ich korzyść. Skarżący wyrazili też pogląd, że źródłem prawa jest ustawa, a nie Ordynacja podatkowa, na której oparto zaskarżoną decyzję. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie. Stwierdził, że zmiana przepisów podatkowych nie stanowi przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Za bezzasadny uznał zarzut pominięcia przepisów prawnych korzystnych dla strony, ponieważ w stanie prawnym obowiązującym do końca 1997 r. kwoty wypłacone w zamian za rezygnację z kwatery lub świadczenia finansowego na pokrycie kosztów najmu lokalu mieszkalnego nie podlegały zwolnieniu podatkowemu. Wyjaśnił, że nie istniała luka prawna. Kwoty ekwiwalentów za rezygnację z kwater wypłacone żołnierzom zawodowym do końca 1996 r. podlegały opodatkowaniu, zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z treścią art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271, ze zm.) sprawę przejął do rozpoznania Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, który zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna i dlatego też nie mogła być uwzględniona. Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych; Dz.U. Nr 153, poz. 1269). Przedmiotem kontroli Sądu w niniejszej sprawie była zgodność z prawem decyzji organów podatkowych wydanych w trybie wznowienia postępowania. Wprawdzie Skarżący w swoim wniosku nie wskazali wprost na taki właśnie tryb postępowania, jednakże zdaniem Sądu Izba Skarbowa prawidłowo zakwalifikowała ich pismo dotyczące sprawy zakończonej jej decyzją ostateczną, jako wniosek o wznowienie postępowania, uwzględniając przy tym jego treść i dołączone dokumenty. Wznowienie postępowania jest trybem nadzwyczajnym, służącym wzruszeniu decyzji ostatecznych (w tym przypadku decyzji Izby Skarbowej z dnia [...] października 2002 r.), które wydane zostały po przeprowadzeniu postępowania dotkniętego kwalifikowanymi wadami, wymienionymi w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Istnienie tych przesłanek w konkretnej sprawie podlega badaniu organów podatkowych, a prawidłowość dokonanej przez nie w tym względzie oceny - kontroli sądu administracyjnego. Uchylenie decyzji dotychczasowej i podjęcie nowego rozstrzygnięcia co do istoty sprawy możliwe jest tylko wtedy, gdy zostanie stwierdzone istnienie przynajmniej jednej z przesłanek do wznowienia postępowania, enumeratywnie wymienionych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Prawidłowo organy podatkowe zakwalifikowały podnoszone przez Skarżących, argumenty jako wskazanie na przesłankę określoną w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem wznawia się postępowanie, jeżeli wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nie znane organowi, który wydał decyzję. Okoliczności faktyczne, to okoliczności dotyczące stanu faktycznego, a nie prawnego sprawy. Są to zdarzenia niezależne od treści przepisów prawa i ich wykładni (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 października 1998 r. Sygn.akt I SA 11 65/97, lex 36900; z dnia 13 lipca 1994 r. Sygn.akt III SA 1800/93, ONSA 1995, Nr 3, poz. 114). Skarżący wskazali natomiast na zmianę stanu prawnego w przedmiocie opodatkowania "rekompensat", wprowadzoną z dniem 1 stycznia 1997 r. W wyroku z dnia 27 stycznia 1999 r. Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził: "Zmiana stanu prawnego nie jest "nową okolicznością" w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 5 kpa, która mogłaby uzasadniać wznowienie postępowania. W przepisie tym jednoznacznie mówi się o nowych okolicznościach faktycznych, a nie prawnych, oraz o nowych dowodach, przy czym dodatkowym warunkiem jest to, że te nowe okoliczności lub dowody "istniały" w dniu wydania decyzji, ale nie były znane organowi, który decyzję wydał". Orzeczenie to zachowuje aktualność także pod rządami Ordynacji podatkowej. Ponadto zauważyć należy, że zmiana stanu prawnego, na którą powołują się Skarżący nastąpiła już po wydaniu przez Izbę Skarbową ostatecznej decyzji wymiarowej, będącej przedmiotem postępowania wznowieniowego. Skarżący powołują się również na korzystną dla nich interpretację Ministerstwa Obrony Narodowej (nie określając jej dokładnie). Nowa wykładnia dokonana przez organ stosujący prawo, w tym naczelny organ administracji państwowej również nie stanowi przesłanki do wznowienia postępowania (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 października 1998 r. Sygn.akt I SA/Łd 29/97, Lex nr 34920). Za nową okoliczność faktyczną nie mógł być uznany podnoszony przez Skarżących fakt zapłaty w 1997 r. ostatniej raty uzyskanej przez J. H. pomocy finansowej z przeznaczeniem na uzupełnienie wkładu mieszkaniowego. Zdarzenie to nastąpiło już po wydaniu przez Izbę Skarbową ostatecznej decyzji wymiarowej z dnia [...] października 1996 r. Przepis art. 240 § 1 pkt 5 wymaga natomiast, aby okoliczności faktyczne stanowiące podstawę wznowienia istniały w dniu wydania decyzji ostatecznej. Na marginesie zauważyć przy tym należy, że do opodatkowania tej raty zastosowano przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. Nr 80, poz. 350 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w 1997 r. Nowym dowodem w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej nie była także umowa z dnia 6 marca 1997 r. zawarta pomiędzy Oddziałem Rejonowym Garnizonu Wojskowej Agencji Mieszkaniowej a J. H. o przyznaniu i uzupełnieniu ekwiwalentu pieniężnego w zamian za rezygnację z kwatery. Dowód ten nie istniał bowiem w dniu wydania decyzji wymiarowej przez Izbę Skarbową. Instytucja wznowienia postępowania nie służy zwykłej merytorycznej kontroli decyzji wydawanych przez organy podatkowe. Nie jest swojego rodzaju "trzecią instancją", po raz kolejny rozpatrującą prawidłowość dokonanego opodatkowania dochodów Skarżących. Z tego też względu nie mogą tu skutkować uchyleniem decyzji zarzuty dotyczące jej merytorycznej zasadności. Tego rodzaju zarzuty podnosili głównie Skarżący w toku całego postępowania twierdząc, iż do opodatkowania "rekompensaty" uzyskanej przez J. H. zastosowano niekorzystne dla nich przepisy prawa podatkowego. Zdaniem Sądu, organy podatkowe stwierdzając brak przesłanek do wznowienia postępowania prawidłowo oceniły stan faktyczny i prawny jaki zaistniał w niniejszej sprawie. Prawidłowo także oparły one swoje rozstrzygnięcie na przepisach Ordynacji podatkowej. Ta bowiem ustawa normuje zasady i tryb wznowienia postępowania zakończonego decyzją organu podatkowego. Wbrew twierdzeniu Skarżących jest ona źródłem obowiązującego prawa, podobnie jak ustawy podatkowe określające prawa i obowiązki podatników związane z poszczególnymi podatkami. Sąd zauważył, że Minister Finansów naruszył przepis art. 200 § 1 w związku z art. 235 Ordynacji Podatkowej poprzez niewyznaczenie Skarżącym terminu na wypowiedzenie się co do zebranego materiału dowodowego. W tej konkretnej sprawie naruszenie to nie miało jednak wpływu na rozstrzygnięcie sprawy. Organ podatkowy nie przeprowadzał bowiem żadnego postępowania dowodowego, opierając się na dowodach zgromadzonych przez Izbę Skarbową, która wypełniła obowiązek wynikający z art. 200 Ordynacji podatkowej. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) Sąd skargę oddalił.