III SA 2449/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek (spr.), Sędzia WSA Hanna Kamińska,, Asesor WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Protokolant Małgorzata Szamocka, po rozpoznaniu w dniu 6 lipca 2004r. sprawy ze skargi S. S.A. w W. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2003r. Nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania administracyjnego w sprawie o restrukturyzację niektórych należności publicznoprawnych oddala skargę Izba Skarbowa w W. decyzją z dnia [...] sierpnia 2003 r. Nr [...], po rozpatrzeniu odwołania spółki "S." S.A. od decyzji [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] czerwca 2003 r. Nr [...], umarzającej postępowanie w sprawie wszczęcia postępowania restrukturyzacyjnego jako bezprzedmiotowego, utrzymała w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W podstawie prawnej organ odwoławczy powołał art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926, ze zm.) w zw. z art. 1 ust. 2, art. 2 ust. 2 i 3 (tak w oryginale decyzji - dopisek Sądu) oraz art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców (Dz.U. Nr 15, poz. 1287). W uzasadnieniu decyzji Izba Skarbowa podała, że przyczyną umorzenia postępowania przez organ restrukturyzacyjny pierwszej instancji decyzją z dnia [...] grudnia 2002 r. było stwierdzenie, że ujęte we wniosku strony o objęcie postępowaniem restrukturyzacyjnym zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za okres styczeń - grudzień 1999 r. oraz podatku od towarów i usług za okres styczeń - grudzień 1998, styczeń -grudzień 1999, styczeń - październik 2000 r., grudzień 2000 r. styczeń - grudzień 2001 r., styczeń i luty 2002 r. nie spełniały warunków określonych w art. 2 pkt 3 i art. 6 ust. 1 ww. ustawy o restrukturyzacji... Decyzja Urzędu Skarbowego z przyczyn procesowych została uchylona przez Izbę Skarbową w W. decyzją z dnia [...] marca 2003 r., wydaną po rozpatrzeniu odwołania spółki, a sprawa skierowana do ponownego rozpatrzenia. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy [...] Urząd Skarbowy W. wydał wymienioną na wstępie decyzję z dnia [...] czerwca 2003 r. W jej motywach wskazał, że w spółce w dniach 4 grudnia 2000 r. - 12 sierpnia 2002 r. UKS w S. prowadził postępowanie kontrolne. Z całością materiału dowodowego strona została zapoznana w dniu 12 sierpnia 2000 r., natomiast w dniu [...] sierpnia 2002 r. organ wydał 100 decyzji określających zobowiązania podatkowe oraz zaległości w podatkach objętych kontrolą, od których spółka (z jednym wyjątkiem) wniosła 23 września 2002 r. odwołania. Także zaległości ujawnione w wyniku kontroli przeprowadzonej przez Urząd Celny w S. w dniach 16 stycznia 2001 r. - 28 marca 2002 r., a dotyczące okresu 1 lipca - 31 grudnia 1999 r., ujęte w protokole z dnia [...] marca 2002 r. były przez stronę kwestionowane. Wniosła bowiem dnia 3 kwietnia 2002 r. zastrzeżenia do protokołu. Ostatecznie Urząd Celny w G. wydał w okresie [...] lipca – [...] października 2002 r. [...] decyzji stwierdzających nieprawidłowości w zgłoszeniach celnych, zaś Urząd Celny w S. w lipcu 2002 r. jedną decyzję. Od tych decyzji również zostały wniesione odwołania. [...] Urząd Skarbowy w W. stwierdził, że protokoły sporządzone przez UKS w S. przed 30 czerwca 2002 r. nie mogły stanowić podstawy do uwzględnienia należności jako znanych, w rozumieniu art. 2 pkt 3 i art. 6 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy gdyż kontrola została zakończona w dniu 12 sierpnia 2002 r. i dopiero wówczas strona została zapoznana z całością zgromadzonego materiału. Izba Skarbowa w W. rozpatrując odwołanie spółki od wymienionej wyżej decyzji organu pierwszej instancji podzieliła to stanowisko. Dodała, że za należności znane należy przyjąć również te należności, które były przedmiotem kontroli podatkowej zakończonej przed dniem 30 czerwca 2002 r. protokołem kontroli. Warunkiem jednak objęcia tych należności restrukturyzacją jest bezsporność ich istnienia. Jeżeli natomiast istnienie należności wynikających z protokołu kontroli jest kwestionowane przez stronę, co miało miejsce w przedmiotowej sprawie, wówczas uznaje się, iż nie są to należności znane przed 30 czerwca 2002 r., a zatem niemożliwe jest objęcie ich restrukturyzacją. Taką interpretację art. 2 pkt 3 ww. ustawy potwierdzają wyjaśnienia Ministerstwa Finansów zawarte w piśmie z dnia [...] października 2002 r. Nr [...]. W podsumowaniu Izba Skarbowa stwierdziła, że zaległości wymienione we wniosku strony znane były Urzędowi Skarbowemu tj. organowi restrukturyzacyjnemu dopiero po 30 czerwca 2002 r., bowiem strona zakwestionowała ustalenia organów kontroli skarbowej. Na wymienioną wyżej decyzję Izby Skarbowej w W. spółka wniosła obszerną skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zarzucając jej naruszenie przepisów prawa materialnego tzn. art. 2 pkt 3 oraz art. 6 ustawy o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców, a także naruszenie przepisów postępowania podatkowego tzn. art. 120 i 210 Ordynacji podatkowej. W związku z tym wniosła o jej uchylenie, jak również o uchylenie w całości poprzedzającej ją decyzji [...] Urzędu Skarbowego W., a ponadto o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi podniosła, że stanowisko organów obu instancji, iż fakt kwestionowania przez spółkę istnienia należności wskazanych we wniosku (poprzez złożenie odwołań od decyzji, w których zostały określone - w kwocie odpowiadającej kwotom wynikających z protokołów kontroli sporządzonych przed 30 czerwca 2002 r.) uniemożliwia uznanie ich za należności znane, nie znajduje oparcia w przepisach ustawy. Skarżąca dokonała analizy definicji zawartej w art. 2 pkt 3 w zw. z art.6 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy i stwierdziła, że katalog dokumentów, z których mogą wynikać "należności znane" jest otwarty. Aby dane należności można było uznać za "znane na dzień 30 czerwca 2002 r." powinny one wynikać z jakichkolwiek danych posiadanych przez organ restrukturyzacyjny. W tym pojęciu mieszczą się również protokoły kontroli sporządzone przed upływem tej daty, nawet jeśli kontrola zakończyła się po 30 czerwca 2002 r., tym bardziej, że kwota należności wynikająca z tych protokołów w pełni odpowiada kwocie określonej w decyzjach wydanych po zakończeniu kontroli. Skarżąca wywodziła także, iż przeszkodą do objęcia restrukturyzacją należności wskazanych we wniosku nie powinna być okoliczność, że wynikają one z protokołów kontroli sporządzonych przed 30 czerwca 2002 r. przez organy inne niż organ restrukturyzacyjny. Literalna wykładnia art. 2 pkt 3 ustawy byłaby sprzeczna z intencjami ustawodawcy. Zakładał on możliwość objęcia restrukturyzacją każdej należności, która wynikała z decyzji wydanej do dnia 30 czerwca 2002 r. - niezależnie od tego, czy wydał ją organ restrukturyzacyjny, czy np. organ kontroli skarbowej, jak również niezależnie od tego czy właściwy organ restrukturyzacyjny powziął wiadomość o takiej decyzji przed 30 czerwca 2002 r., czy po tym dniu. Spółka podniosła, że z ustawy nie wynika też wymóg, że warunkiem uznania należności wynikających z protokołów sporządzonych przed 30 czerwca 2002 r. za należności znane jest ich niekwestionowanie przez stronę. Organy podatkowe nie powołały na poparcie tego stanowiska żadnego przepisu, czym naruszyły art. 210 § 4 i art. 120 Ordynacji podatkowej. To uchybienie jest w pełni wystarczające do uchylenia decyzji. Skarżąca podkreśliła również, że w świetle art. 2 pkt 3 w zw. z art. 6 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy istotny jest wyłącznie stan jaki istniał na dzień 30 czerwca 2002 r. Późniejsze zdarzenia jak np. złożenie odwołania nie mają wpływu na utratę post factum przymiotu "należności znanych". Podkreśliła też, że nawet gdyby hipotetycznie uznać stanowisko organów za prawidłowe to należy zauważyć, że wniosła odwołania od decyzji przed wejściem w życie ustawy o restrukturyzacji. Zakaz kwestionowania należności można więc co najwyżej odnosić do momentu po wejściu w życie ustawy restrukturyzacyjnej. Dlatego też za wykraczające poza granice interpretacji prawa i wchodzące w kompetencje ustawodawcy uznała poglądy zawarte w piśmie Ministerstwa Finansów z dnia [...] października 2002 r., powołanym w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Izby Skarbowej. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w W. wniosła o jej oddalenie i podtrzymała stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, który przejął sprawę do rozpoznania na podstawie art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271, ze zm.) zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Sąd w zaskarżonych decyzjach nie stwierdził bowiem kwalifikowanych naruszeń prawa materialnego lub procesowego tj . takich które miały wpływ lub mogłyby mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2 002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi -Dz.U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.), jakkolwiek nie podziela w pełni argumentacji zawartej w ich uzasadnieniach. Podstawową kwestią w rozpatrywanej sprawie jest dokonanie prawidłowej wykładni definicji legalnej pojęcia "należności znane", zawartej w art. 2 pkt 3 w związku z zakresem przedmiotowym ustawy, wynikającym z art. 6 (w rozpatrywanej sprawie z ust. 1 pkt 1 lit. a tiret trzeci i czwarty tego artykułu). Zgodnie z art. 2 pkt 3 "należności znane" to należności, w tym należności sporne, wynikające z ewidencji lub rejestrów prowadzonych przez organ restrukturyzacyjny lub z innych danych znajdujących się w posiadaniu tego organu, a w szczególności z zeznań, deklaracji, decyzji i postanowień. Z kolei z art. 6 ust. 1 pkt 1 lit. a tiret trzeci i czwarty wynika, że restrukturyzacji podlegają takie następujące należności jak znane na dzień 30 czerwca 2002 r. zaległości, z zastrzeżeniem ust. 4 i art. 16 (wyłączenia te nie mają znaczenia w kontrolowanej sprawie), z tytułu podatków dochodowego od osób prawnych oraz od towarów i usług. Zgodnie z art. 9 pkt 1 tej ustawy do restrukturyzacji w zakresie takich należności (tj. wymienionych w art. 6 ust. 1 pkt 1) należy stosować odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej. Dlatego też znaczenie pojęcia "zaległość" użytego w art. 6 pkt 1 ustawy o restrukturyzacji... należy ustalić na podstawie Ordynacji podatkowej. W myśl art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności. Zobowiązanie podatkowe do zapłacenia podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatku od towarów i usług, których restrukturyzacja jest przedmiotem niniejszej sprawy, przyjmuje się albo w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, albo określonej w decyzji (w stanie prawnym z 2002 r. - urzędu skarbowego lub organu kontroli skarbowej - por. art. 27 ust. 1, zdanie ostatnie, ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654, ze zm.; art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym - Dz.U. Nr 11, poz. 50, ze zm.; art. 24 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej -Dz.U. z 1999 r. Nr 54, poz. 572, ze zm. ) . Źródło zobowiązań podatkowych, z którymi związane są podlegające restrukturyzacji zaległości, stanowią więc, stosownie do art. 5 Ordynacji podatkowej, wskazane wyżej przepisy ustaw podatkowych i to one określają sposób ich powstania, w nawiązaniu do art. 21 Ordynacji podatkowej. Dlatego też aby dana należność mogła być uznana za należność znaną w rozumieniu art. 2 pkt 3 ustawy o restrukturyzacji tj . wynikającą z ewidencji lub rejestrów prowadzonych przez organ restrukturyzacyjny lub innych danych znajdujących się w posiadaniu tego organu musi najpierw, z uwagi na art. 6 ust. 1 pkt 1, mieć charakter zaległości znanej na dzień 30 czerwca 2002 r. Nie może więc w świetle powyższego wynikać z protokołów, które zgodnie z art. 21 ust. 2 ww. ustawy o kontroli skarbowej dokumentują czynności kontrolne, a nie określają wysokość zobowiązania podatkowego stanowiącego zobowiązanie do zapłacenia podatku, które w przypadku nieuiszczenia w terminie przekształca się w zaległość. Do podobnych wniosków w kwestii rozumienia pojęcia "należności znane", zawartego w art. 2 pkt 3, w związku z treścią protokołów z kontroli podatkowej, sporządzanych na podstawie art. 290 § 1 Ordynacji podatkowej, doszedł też NSA w wyroku z dnia 4 grudnia 2003 r, sygn. akt III SA 656/03 (niepubl.). Skład orzekający w tej sprawie uważa, że tym bardziej protokołów z kontroli skarbowej sporządzanych przez inny organ niż organ restrukturyzacyjny nie można uznać za źródło wiedzy organu restrukturyzacyjnego o zaległościach podatnika. W związku z powyższym Sąd nie podziela ani stanowiska zawartego w skardze, ani też poglądów, które wyraziła Izba Skarbowa, opierając się na stanowisku zawartym w przytoczonym wyżej piśmie Ministerstwa Finansów. Nawet gdyby nie istniał spór pomiędzy organem kontroli, a podatnikiem co do treści protokołu, to i tak protokół, sporządzony przed 30 czerwca 2002 r. nie określał wysokości zobowiązania, a więc na jego podstawie nie można było ustalić zaległości, o których mowa w art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy o restrukturyzacji. O tym, że pismo Ministerstwa Finansów nie ma prawotwórczego charakteru (co słusznie podnosi podatnik) i rozszerza zakres restrukturyzacji, poza przewidziany ustawą, NSA wypowiedział się w powołanym wyżej wyroku. Skład orzekający w tej sprawie podziela to stanowisko. Mimo, że Sąd nie podzielił argumentacji, którą przedstawiły organy orzekające w tej sprawie co do przyczyn, dla których nie można było przyjąć, iż skarżąca posiadała "należności znane" na dzień 30 czerwca 2002 r. to, biorąc pod uwagę przyjętą wyżej wykładnię tego przepisu, uznał, że rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżonych decyzjach odpowiada prawu materialnemu. Organy, wbrew stanowisku skarżącej, nie naruszyły bowiem art. 2 pkt 3 oraz 6 ustawy o restrukturyzacji... przyjmując, że zaległości ciążące na spółce, ujawnione w toku kontroli, niezakończonej decyzjami wydanymi do 30 czerwca 2002 r., nie mogą być poddane procedurze restrukturyzacyjnej. Uchybienie zaś w stosowaniu art. 210 § 4 i będące jego konsekwencją naruszenie art. 120 Ordynacji podatkowej, polegające na błędach w uzasadnieniu decyzji, nie miało wpływu na wynik sprawy. W tym stanie rzeczy skarga na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi podlegała oddaleniu.