III SA 2457/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędziowie sędzia WSA Andrzej Jagiełło ( spr. ), sędzia WSA Grażyna Nasierowska, Protokolant Teresa Iwaćkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 października 2004 r. sprawy ze skargi G. w P. na decyzję Ministra Finansów z dnia ... sierpnia 2003 r. Nr ... w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie o podatek od towarów i usług oddala skargę I I I SA 2457/03 UZASADNIENIE Wydaną w dniu ... sierpnia 2003 r. decyzją Nr ... Minister Finansów utrzymał w mocy swoją decyzję z dnia ... czerwca 2003 r. Nr ..., którą odmówiono skarżącej spółce "G." stwierdzenia nieważności decyzji Izby Skarbowej w P. z dnia ... czerwca 2001 r. Nr ... . Jak ustalił organ, we wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji Izby spółka zarzuciła wydanie rozstrzygnięcia z rażącym naruszeniem prawa, tj. przepisu art. 19 ust. 1 i 2 oraz art. 21 ust. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, z późn. zm.) - dalej, a także § 50 ust. 4 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245, z późn. zm.). Przedmiotowa decyzja Izby Skarbowej w P. utrzymywała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w P. z dnia ... marca 2001 r. Nr ..., którą skarżącej spółce określono kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy oraz ustalono dodatkowe zobowiązanie podatkowe z tytułu nieprawidłowych rozliczeń podatku od towarów i usług za miesiąc listopad 2000 r.. Nieprawidłowości te były, zdaniem organu, spowodowane rozliczeniem przez spółkę podatku, naliczonego z tytułu poniesionych nakładów na budowę salonu sprzedaży i magazynu w sytuacji, gdy nie była inwestorem. Powyższa inwestycja była realizowana w oparciu o umowę, zawartą z posiadającym pozwolenie na budowę, właścicielem nieruchomości R.S. i przewidującą wspólne jej finansowanie przez strony umowy. Na podstawie uzupełnienia umowy spółka skarżąca stała się dzierżawcą nieruchomości, ale pierwotne pozwolenie na budowę, wystawione na właściciela nieruchomości, przeniesione zostało na spółkę "G." dopiero w dniu ... kwietnia 2001r. Wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji Izby Skarbowej spółka wniosła po wyczerpaniu toku instancyjnego i rozpoznaniu sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny - Ośrodek Zamiejscowy w P., który wyrokiem z dnia 26 lutego 2002 r. sygn. akt I SA/Po 1763/01 oddalił jej skargę na decyzję organu odwoławczego. Minister Finansów podkreślił, że przedmiotowy wniosek rozpatrywany jest w szczególnym trybie postępowania, określonym w przepisach art. 247 § 1 pkt 2 i 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.) - dalej: Ordynacja. Tryb ten jest odstępstwem od zasady trwałości decyzji administracyjnych i zakłada, że organ nie ocenia po raz kolejny merytorycznej poprawności rozstrzygnięcia podjętego w decyzji ostatecznej, lecz bada ją pod kątem zaistnienia przesłanek, wymienionych enumeratywnie w przywołanym artykule. W sprawie niniejszej skarżący podnieśli, jako zarzut, jedną z tych przesłanek, tj. rażące naruszenie prawa. W ocenie organu o rażącym naruszeniu prawa mówić można jednak wyłącznie wtedy, gdy stwierdzone naruszenie ma znacznie większą wagę, niż stabilność ostatecznej decyzji podatkowej. Zatem jedynie niektóre przypadki oczywistego i ciężkiego naruszenia prawa materialnego, a także prawa procesowego będą pociągać za sobą nieważność decyzji. Minister podkreślił, że w sytuacji, w której rozstrzygnięcie sprawy zależy od oceny stanu faktycznego przez organ podatkowy, lub też, gdy w sprawie ma miejsce różna wykładnia przepisu prawa, nie może dojść do "rażącego" naruszenia prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji. Odnosząc się bezpośrednio do zarzutów skarżącego organ stwierdził, że kluczowe znaczenie w sprawie ma analiza pojęcia "inwestor", którego nie definiują przepisy prawa podatkowego. W związku z tym należało, jego zdaniem, posłużyć się przepisami, które odnoszą się do tych pojęć, a zatem ustawą z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. - Dz. U. z 2000 r. Nr 106, poz. 1126, z późn. zm.). Jednocześnie Minister stwierdził, że nie znalazł przesłanek do uznania rażącego przekroczenia prawa w ocenie, dokonanej przez organy podatkowe w kontekście umów, zawartych przez skarżącą. Przyjęcie zaś przez organy podatkowe za inwestora R.S. - osobę, która jednocześnie posiada prawo do dysponowania nieruchomością na cele budowlane, a także posiada pozwolenie na budowę organ uznał za zgodne z przepisami prawa budowlanego. Dodatkowo Minister, powołując się na przepisy ustawy Prawo budowlane, wskazał, że skarżąca spółka nie spełniła wszystkich ustawowych wymogów, pozwalających jej na występowanie w charakterze inwestora. Minister Finansów uznał, że dokonana przez Izbę Skarbową w P. ocena i rozstrzygnięcie w świetle obowiązujących przepisów nie naruszały prawa, w sposób, dający podstawę do stwierdzenia nieważności decyzji Izby w trybie art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Jeżeli, zatem spółka nie nabywała towarów i usług o charakterze inwestycyjnym, tylko je finansowała i odnosiła w ciężar inwestycji, to organ podatkowy słusznie zakwestionował kwalifikację tych wydatków do inwestycji w obcym środku trwałym i uznanie ich za koszty przyszłych okresów związanych z dzierżawą obiektu. Z przepisów stanowiących podstawę decyzji, tj. art. 19 ust. 1 i 2, art. 21 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a także § 50 ust. 4 pkt. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania tej ustawy wynika, że spółka nie spełniała wymogów w nich określonych, bowiem nie posiadając pozwolenia na budowę bezpodstawnie kwalifikowała ponoszone w ramach umowy dzierżawy wydatki do inwestycji. Co do zarzutu wydania decyzji bez podstawy prawnej, organ wskazał, że podstawę taką stanowią cyt. przepisy ustawy o VAT i rozporządzenia wykonawczego do niej. Na decyzję Ministra Finansów z dnia ... sierpnia 2003 r. spółka "G." złożyła skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie. W skardze podniesiono zarzut nieuwzględnienia podstaw prawnych, na mocy, których Izba Skarbowa w P. przyjęła, wbrew przepisom ustaw Prawo budowlane i Kodeks cywilny i bez oparcia w przepisach ustaw o podatku dochodowym od osób prawnych, a także o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, że inwestorem jest wyłącznie podmiot, legitymujący się pozwoleniem na budowę. Ponadto spółka zarzuciła Ministrowi Finansów nieuwzględnienie rażącego naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 19 ust. 1 i 2 oraz art. 21 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, polegającym na niezastosowaniu powołanych przepisów i przyjęciu przez Izbę Skarbową w P., że spółce nie przysługiwało prawo odliczenia podatku naliczonego ani prawo żądania zwrotu podatku, mimo iż zachodziły wszystkie określone w przepisach przesłanki uzasadniające powstanie po stronie spółki tego rodzaju uprawnień. Skarga zawierała także zarzut nieuwzględnienia rażącego naruszenia przepisu § 50 ust. 4 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, polegające na zastosowaniu tego przepisu mimo braku podstaw do odmowy uznania wiarygodności dokumentów księgowych spółki. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując i rozwijając dotychczas przedstawiona argumentację. Wskazał na przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654, z późn. zm.), w której zdefiniowanej jest pojęcie "inwestycja w obcym środku trwałym" i stwierdzając, że taką inwestycję stanowi wzniesienie budynku lub budowli na cudzym gruncie (obcym środku trwałym), przez podmiot, legitymujący się pozwoleniem na budowę. W przedmiotowej sprawie organ uznał, że skoro wymóg posiadania pozwolenia na budowę nie został przez skarżącą spółkę spełniony, to nie można mówić o inwestycji w obcym środku trwałym. W replice do odpowiedzi na skargę, wniesionej dnia 4 lutego 2004 r., spółka podtrzymała zarzuty wskazane w skardze, dodatkowo zarzucając organom podatkowym błąd w ustaleniach faktycznych, stanowiący naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej, a także naruszenie art. 187 Ordynacji, dotyczącego gromadzenia materiału dowodowego w sprawie i wskazując na okoliczności faktyczne, związane z zawarciem i realizacją przez spółkę umowy o realizacji inwestycji, a także podejmując obszerną polemikę z twierdzeniami, zawartymi w odpowiedzi na skargę. W odpowiedzi Minister Finansów wniósł pismo z dnia 5 października 2004 r., w którym odniósł się do podniesionych w replice argumentów spółki skarżącej, utrzymując swoje dotychczasowe stanowisko i ponownie wnosząc o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 2 i 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. Nr 153 poz. 1271 z póz. zm.) z dniem1 stycznia 2004r. utraciła moc ustawa z dnia 11 maja 1995r.o Naczelnym Sądzie Administracyjnym ( Dz.U. Nr 74, poz. 368 ze zm.), weszła zaś w życie ustawa z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. Nr 153, poz.1270). Zgodnie zaś z art. 97 §1 cyt. Ustawy - Przepisy wprowadzające (...), sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Stosownie zaś do treści art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 - Prawo o ustroju sadów administracyjnych ( Dz.U. Nr 153, poz. 1269), sądy te sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie Sądu podlega, zatem zgodność aktów administracyjnych z przepisami prawa materialnego i procesowego. Kontrola ta ogranicza się, więc do badania, czy rozpoznając sprawę nie naruszyły one prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na jej wynik. Ocena dokonywana jest według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. W przedmiotowej sprawie sąd takiego naruszenia prawa nie stwierdził. Przede wszystkim podkreślić należy, że postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji jest postępowaniem nadzwyczajnym. Jego celem nie jest ponowne rozpoznania zakończonej sprawy, co do jej istoty, tylko sprawdzenie, czy decyzja ostateczna nie została dotknięta jedną z najpoważniejszych wad wymienionych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Skarżąca spółka powołała się na wymienione w pkt2 i 3 przesłanki: wydania decyzji bez podstawy prawnej i rażącego naruszenia prawa, aczkolwiek we wniosku i kolejnych pismach procesowych koncentruje się na zarzucie rażącego naruszenia prawa. O braku podstawy prawnej można mówić jedynie wówczas, gdy nie istnieje przepis prawa pozwalający na rozstrzyganie danej materii w drodze decyzji administracyjnej. Przesłanka ta nie zachodzi natomiast w sytuacji, gdy podstawa ta istnieje a w decyzji jej nie powołano, bądź wskazano błędnie. W niniejszej sprawie podstawa taka istniała i zastała wskazana w kwestionowanej decyzji. Pojęcie rażącego naruszenia prawa, jako przesłanka stwierdzenia nieważności decyzji, zostało utrwalone zarówno w orzecznictwie jak i literaturze. Cechą rażącego naruszenia prawa jest to, że treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu, a istnienie tej sprzeczności da się wykazać przez proste ich zestawienie. Wykazanie oczywistego naruszenia prawa jest warunkiem koniecznym do uznania, że ma ono charakter rażący. Utrwalony także jest w orzecznictwie pogląd, że za rażące naruszenie prawa nie można uznać błędów w wykładni prawa, ale przekroczenie przepisu w sposób jasny i jednoznaczny. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, gdy istnieje możliwość rozbieżnych interpretacji. Wybór jednej z nich nie może być uznany za rażące naruszenie prawa, nawet, jeżeli zostanie ona uznana za nieprawidłową. Uchybienie takie będzie miało miejsce, gdy w nie budzącym wątpliwości stanie prawnym zostanie wydana decyzja, która swoją treścią stanowi zaprzeczenie obowiązujących przepisów. Tymczasem w przedmiotowej sprawie spór sprowadza się do odmiennej oceny stanu faktycznego oraz przede wszystkim odmiennej interpretacji przepisów: art. 19 ust. 1 i 2 oraz art. 21 ust 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz 50, z póżn. zm.) oraz § 50 ust. 4 pkt. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 109, poz. 1245, ze zm.), które stanowiły podstawę wydania kwestionowanej decyzji wymiarowej. Niezależnie od argumentów podnoszonych zarówno przez skarżąca spółkę, jak i przez Ministra Finansów, wskazać przede wszystkim należy na okoliczność, która nie została w tych rozważaniach uwzględniona. Otóż kwestionowana decyzja Izby Skarbowej w P., na skutek skargi wniesionej przez G., była przedmiotem kontroli ze strony Naczelnego Sądu Administracyjnego. Sąd ten wyrokiem z dnia 26 lutego 2002 r. sygn. akt I SA/Po 1763/01 skargę tę, podnoszącą w zasadzie te same, co i w niniejszej sprawie zarzuty, oddalił. Stosownie zaś do treści art. 51 obowiązującej do dnia 31 grudnia 2002 r. ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz.U. Nr 74, poz. 368, ze zm. Sąd nie był związany granicami skargi. Rozpoznając skargę, zobligowany był natomiast badać z urzędu, czy nie zachodzą przesłanki nieważności zaskarżonej decyzji. Oddalenie skargi oznaczało, że przesłanki takie nie zachodziły. Wskazać przy tym należy na treść art. 249 § 1 pkt. 2 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r., stosownie, do której organ podatkowy wydaje decyzję o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, jeżeli sąd administracyjny oddalił skargę na tę decyzję, chyba że żądanie oparte jest na przepisie art. 247 § 1 pkt.4 ( dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną ). Z tych wszystkich względów skargę należało uznać za bezzasadną, co na podstawie art. 151 ustawy z dnia 20 września 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270) skutkowało jej oddaleniem.