III SA 2515/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Sędzia NSA Grzegorz Krzymień (spr.), ( del. ), Sędziowie NSA ( del. ) Jerzy Rypina, Asesor WSA Jolanta Sokołowska, Protokolant Teresa Iwaćkowska, po rozpoznaniu w dniu 12 marca 2004 r. sprawy ze skargi E. B. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2002 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, maj , sierpień i grudzień 2000 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję 2) określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do chwili uprawomocnienia wyroku 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz skarżącego kwotę [...] zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Po ponownym rozpoznaniu sprawy E. B. Urząd Skarbowy w P. wydał w dniu [...] maja 2002 r. decyzję, w której wskazał następujące nieprawidłowości w zakresie rozliczania podatku od towarów i usług w 2000 r. : Podatnik nieprawidłowo dokonywał obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur dotyczących zakupu usług telekomunikacyjnych w miesiącu otrzymania faktury, a nie w miesiącu , w którym przypada termin płatności określony w fakturach, co jest niezgodne z dyspozycją § 42 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, - Zastosował nieprawidłową , 7% stawkę podatku od towarów i usług przy sprzedaży usługi polegającej na transporcie mebli, - Dokonał obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktury nie potwierdzonej kopią u sprzedawcy. W związku z powyższymi uchybieniami Urząd Skarbowy w P. wymienioną decyzją określił : - kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2000 r. w wysokości : styczeń – [...], - zł, maj – [...], - zł, sierpień – [...], - zł i grudzień – [...], - zł. - zaległość podatkową w podatku od towarów i usług z tytułu nienależnie otrzymanego zwrotu za poszczególne miesiące 2000 r. w wysokości : styczeń – [...], - zł, maj – [...], - zł , sierpień- [...], - zł oraz grudzień – [...], - zł. - odsetki za zwłokę od wymienionych wyżej zaległości odpowiednio za miesiące – styczeń, maj, sierpień i grudzień 2000 r. w wysokościach – [...] zł, [...] zł, [...] zł, [...] zł. Izba Skarbowa w W. nie znalazła podstaw do uwzględnienia zarzutów przedstawionych przez podatnika w odwołaniu i decyzją z dnia [...] sierpnia 2002 r. utrzymała w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Na decyzję Izby Skarbowej E. B. wniósł skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania co do zaskarżonej części zaległości ewentualnie o częściowe uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Decyzji tej zarzucił : -Rażące naruszenie prawa materialnego w związku z zastosowaniem § 42 ust. 3 i ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Powłany przepis – będący podstawą wydania zaskarżonej decyzji w zakresie odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu usług telekomunikacyjnych – został wydany bez delegacji ustawowej, wobec czego jako sprzeczny z art. 92 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej nie powinien być stosowany. Rozstrzygnięcie oparte na podstawie przepisów sprzecznych z Konstytucją stanowi, zdaniem skarżącego rażące naruszenie prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 ustawy Ordynacja podatkowa i w konsekwencji powinno prowadzić do stwierdzenia nieważności tej decyzji. -Rażące naruszenie prawa materialnego poprzez błędne zastosowanie w ustalonym stanie faktycznym art. 52 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa oraz § 50 ust. 4 pkt 2 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Poczynione przez Urząd Skarbowy ustalenia, iż nie istniała możliwość sprawdzenia czy kontrahent strony – J. D. dysponuje kopią kwestionowanej faktury o numerze [...] z dnia [...] listopada 2000 r. nie dają, zdaniem skarżącego , podstaw do zakwestionowania prawa dla odliczenia podatku z przedmiotowej faktury. Zgodnie z dyspozycją § 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w przypadku gdy nabywca posiada fakturę lub fakturę korygującą nie potwierdzoną kopią u sprzedawcy faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstaw do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Zgodnie z dyspozycją tego przepisu to na organie podatkowym ciąży obowiązek wykazania, że wystawca faktury w dniu jej wystawienia nie posiadał kopii oryginału znajdującego się u nabywcy. Brak potwierdzenia tego faktu z powodu zaniechania przez organy podatkowe ustalenia miejsca pobytu podatnika będącego wystawcą faktury nie może powodować negatywnych następstw u podatnika korzystającego z prawa do odliczenia podatku naliczonego w niej wykazanego. Przed nadużyciem prawa do kwestionowania uprawnienia podatnika do odliczenia podatku naliczonego z faktury w przypadku gdy kwestionowana przez organy podatkowe jest wysokość przysługującego podatnikowi zwrotu podatku – jak to ma miejsce w niniejszej sprawie – chroni podatnika art. 52 § 1 pkt 2 , który stanowi, że organ podatkowy nie może potraktować na równi z zaległością podatkową zwrotu podatku jeżeli podatnik wykaże, że zwrot nie nastąpił z jego winy. W związku z tym, że skarżący posiada dowody zapłacenia należności z kwestionowanej faktury to na organie podatkowym ciąży udowodnienie winy podatnika. Poprzez zaniechanie czynności doprowadzających do ustalenia istnienia u wystawcy kopii faktury nastąpiło również naruszenie przez organy podatkowe zasady zaufania do organów podatkowych prowadzących postępowanie wyrażonej w art. 121 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. W tym zakresie doszło również do naruszenia art. 187 § 1 w związku z obowiązkiem wynikającym z art. 52 § 1 pkt 2 – zebrania całego materiału dowodowego. Niemożność skontaktowania się z firmą wystawcy nie tworzy bowiem domniemania nie istnienia kopii kwestionowanej faktury. Posługiwanie się domniemaniem w postępowaniu podatkowym nie może zastępować faktów i prowadzić do łamania zasad postępowania podatkowego. Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skargi. Rozpoznając skargę wniesioną do Naczelnego Sądu Administracyjnego na podstawie art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sadów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153 poz. 1271 ) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje : Skarga E. B. zasługuje na uwzględnienie w obydwu elementach materialnoprawnych zakwestionowanych w jej treści. Ze względów ustrojowo-proceduralnych nie jest natomiast możliwy do uwzględnienia wniosek skargi zmierzający do wydania orzeczenia o charakterze refarmatoryjnym gdyż oznaczałoby to merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy podatkowej. Sąd administracyjny nie jest trzecią instancją postępowania podatkowego. Zgodnie z treścią art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ust. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. Nr 153 poz. 1269 ) do sądu tego należy wymiar sprawiedliwości w zakresie kontroli administracji publicznej pod względem zgodności z prawem jej aktów i czynności administracyjnoprawnych. Konsekwencją powyższego charakteru kontroli jest możliwość wydawania jedynie orzeczeń o charakterze kasacyjnym jakie przewiduje art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ) zwanej dalej p.s.a. Przechodząc do oceny legalności zaskarżonej decyzji zauważyć należy, że w toku postępowania prowadzonego w rozpoznawanie sprawie poza sporem pozostawał fakt, iż strona skarżąca obniżała kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w fakturach za usługi telekomunikacyjne w miesiącach w których otrzymywała te faktury w sensie fizycznym, a nie w miesiącach, w których określony był termin ich płatności. Zatem spór w rozpoznawanej sprawie dotyczył terminu (miesiąca) , w którym obniżenie podatku należnego o podatek naliczony z tytułu zakupu usług telekomunikacyjnych oraz dostaw energii jest prawnie dopuszczalne. Według art. 19 ust. 1 PTU, podatnik ma prawo obniżyć podatek należny o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Przepis ten ustanawia podstawową zasadę podatku od towarów i usług, jaką jest prawo obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług. Termin odliczenia podatku naliczonego wynika z art. 19 ust. 3 pkt 1 PTU. Zgodnie z tym przepisem podatnik może dokonać obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w rozliczeniu za miesiąc, w którym otrzymał fakturę albo dokument celny i nie później niż w rozliczeniu za miesiąc następny. Dodatkowe ograniczenie ustanawia art.19 ust. 3a PTU, zgodnie z którym odliczenie nie może nastąpić wcześniej niż w miesiącu otrzymania przez nabywcę towaru, wykonania usług albo faktury potwierdzającej dokonanie przedpłaty. Wskazana regulacja ustawowa jest wyczerpująca. W związku z tym podatnik nie może przesuwać terminu odliczenia podatku naliczonego poza okresy wskazane w omawianym art. 19 VATU. Przepis wykonawczy zawarty w § 42 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z 22.12.1999 r. – jako przepis niższej rangi – nie może zmieniać regulacji ustawowej dotyczącej terminu rozliczenia podatku naliczonego. Przepis ten wprowadził fikcję prawną, że w odniesieniu do faktur dokumentujących dostawę energii elektrycznej i cieplnej , gazu przewodowego, usług telekomunikacyjnych oraz usług wymienionych w poz. 84-86 załącznika Nr 3 do PTU za miesiąc , w którym podatnik otrzymał fakturę, uważa się ten miesiąc, w którym przypada termin płatności określony w fakturze pod warunkiem, że faktura zawiera informację, jakiego okresu rozliczeniowego dotyczy. Rozporządzenie Ministra Finansów z 22.12.1999 r. wydane zostało na podstawie upoważnienia zawartego w art. 32 ust. 5 PTU, zgodnie z którym minister właściwy do spraw finansów publicznych uzyskał uprawnienie do określenia w drodze rozporządzenia szczegółowych zasad wystawiania faktur, danych które powinny zawierać oraz sposobu i okresu ich przechowywania, a także określenia wzoru tych faktur dla wszystkich lub niektórych rodzajów czynności. Zdaniem sądu przepis § 42 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z 22.12.1999 r. wydano bez wyraźnego upoważnienia ustawowego co stoi w kolizji z normą art. 92 Konstytucji RP. Na zagadnienie braku delegacji do wydania przepisu określającego dodatkowe – pozaustawowe – terminy rozliczenia podatku naliczonego zwrócił uwagę NSA w uchwale składu siedmiu sędziów z 27.05.2002 r. , FPS 3/02 ( ONSA 1/2003 , poz. 6 ) oraz w wyroku z 12.11.2002 r. , III SA 977/01 ( niepubl. ) i wielu innych. Dodatkowym potwierdzeniem, iż przepis § 42 rozporządzenia został wydany bez upoważnienia ustawowego jest ustawa z 15.02.2002 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, o zmianie ustawy o Policji oraz o zmianie ustawy – Kodeks wykroczeń ( Dz. U. Nr 19, poz. 185 ). W art. 1 pkt 5 ustawy nowelizującej wprowadzono zmianę w art. 6 PTU dodając przepis ust. 8b określający moment powstania obowiązku podatkowego dla dostaw energii elektrycznej, cieplnej, gazu przewodowego, świadczenia usług telekomunikacyjnych oraz usług wymienianych w poz. 84-86 załącznika Nr 3 do PTU powiązany z upływem terminu płatności. Z kolei, w art. 19 PTU dodano ust. 5 upoważniający ministra do spraw publicznych do określenia innych niż wskazane w art. 19 ust. 3 terminów obniżenia kwoty podatku należnego ( art. 1 pkt 16 ustawy nowelizującej ). Przepis ten obowiązuje od 26.03.2002 r. i wprost upoważnia ministra właściwego do spraw finansów publicznych do określenia innych terminów obniżenia kwoty podatku należnego. Zatem wobec braku upoważnienia do wydania analizowanego przepisu § 42 rozporządzenia Ministra Finansów ( w stanie prawnym obowiązującym do 26.03.2002 r. ) sąd może pominąć ten przepis jako podstawę prawną do rozstrzygnięcia w sprawie ( por. uchwała SN z 9.09.1986 r., III AZP 4/86, OSNCP 10/1987, poz. 147, wyrok SN z 18.05.2001 r. , III RN 95/00, OSNP 1/2002 , poz. 1 glosa aprobująca : M. Niezgódka _ Medek , MoPod 4/2002 , poz. 46 oraz R. Mastalski, OSP Nr 5, poz. 69 oraz wyrok NSA z 2.06.2000 r., V SA 2800/99, niepubl. ) i rozstrzygnięcie takie znajduje uzasadnienie w art. 178 ust. 1 Konstytucji RP. Dlatego też stanowisko organów obu instancji, iż odliczenie podatku naliczonego od podatku należnego w miesiącu poprzedzającym ten, w którym zgodnie z fakturą za usługi telekomunikacyjne przypadał termin płatności, pozbawione jest w ocenie sądu podstawy prawnej. Sąd podzielił również wywody skargi co do drugiego, kwestionowanego w niej zagadnienia a mianowicie pozbawienia podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w fakturze, której kopii nie posiadał sprzedawca - § 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o P.T.U. ( Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ). W sprawie ustalono, że skarżący dokonał obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury Nr [...] z dnia [...].11.2000 r. dokumentującej zakup drewna od J. D. W kwestii dokonanych co do omawianego zagadnienia, ustaleń faktycznych Izba Skarbowa stwierdza, " że kontrahent strony ( skarżącej ) nie przebywa pod adresem wskazanym Urzędowi Skarbowemu w B. oraz zamieszczonym na fakturze, a także nie odbiera wezwań do osobistego zgłoszenia się w Urzędzie w związku z tym nie istniała możliwość sprawdzenia czy J. D. dysponuje kopią kwestionowanej faktury ...". Powyższe stwierdzenie samo w sobie daje podstawę do uznania, iż dokonane ustalenia faktyczne nie pozwalają na przyjęcie, że spełniona została hipoteza normy zawartej w § 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia wykonawczego do ustawy o PTU. Nie można zgodzić się z dalszymi wywodami Izby Skarbowej, iż dla pozbawienia kupującego prawa do odliczenia podatku naliczonego w zaistniałej sytuacji ma jakiekolwiek znaczenie, że wystawca faktury nie uwzględnił kwestionowanej sprzedaży w deklaracji dla podatku od towarów i usług. Żaden przepis prawa podatkowego nie przewiduje pozbawienia przysługującego podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego, w przypadku gdy wystawca faktury nie złożył deklaracji VAT – 7. Przeciwnie złożenie takiej deklaracji uwzględniającej podatek naliczony wykazany w fakturze stanowi okoliczność ekskulpującą podatnika, który dokonał odliczenia podatku z faktury nie potwierdzonej kopią u sprzedawcy ( § 50 ust. 6 cyt. rozporządzenia ). W ustalonym stanie faktycznym brak było zatem podstaw do zakwestionowania prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturze z dnia [...].11.2000 r. Nie zostało udowodnionym, iż sprzedawca nie posiadał kopii tej faktury a występujące trudności w nawiązaniu kontaktu z osobą sprzedawcy nie może być uznane za sytuację tożsamą z nieposiadaniem przez sprzedawcę kopii faktury. Biorąc powyższe pod uwagę sąd administracyjny uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 lit. " a " p.s.a. Zawarte w p. 2 wyroku orzeczenie o dalszym wstrzymaniu wykonania zaskarżonej decyzji oparte zostało na art. 152 p.s.a. , a rozstrzygnięcie o kosztach na przepisie art. 200 tej ustawy.