III SA 261/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski, Asesor WSA Sylwester Golec (spr.), Sędzia NSA Jerzy Rypina, Protokolant Robert Powojski, po rozpoznaniu w dniu 13 maja 2004 r. sprawy ze skargi [...] R. Sp. z o.o. w W. na decyzję Izby Skarbowej w W. Ośrodek Zamiejscowy w C. z dnia [...]. 12. 2002 r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. Ośrodek Zamiejscowy w C. na rzecz skarżącej spółki kwotę [...] zł (słownie [...] i [...]/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. III SA 261/03 R. sp. z o.o. Uzasadnienie Decyzją z dnia [...] października 2002 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. Ośrodek Zamiejscowy w C. określił spółce z ograniczoną odpowiedzialnością R. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 1996 w kwocie [...] zł, zaległość w tym podatku w kwocie [...] zł oraz odsetki od tej zaległości. W uzasadnieniu decyzji organ kontroli skarbowej stwierdził, że spółka R. była podmiotem powiązanym kapitałowo ze spółką niemiecką H. GmbH. na rzecz której dokonywała również sprzedaży produkowanych przez siebie wyrobów. Spółka R. była powiązana ze spółką niemiecką różnymi innymi więzami o charakterze gospodarczym w szczególności otrzymywała od spółki niemieckiej pożyczki pieniężne, wsparcie techniczne, oraz dokonywała zakupu materiałów. Powiązania kapitałowe pomiędzy spółką R. a spółką H. GmbH polegały na tym, że 100 % udziałów w tych spółkach posiadała inna spółka niemiecka H. Holding GmbH. W uzasadnieniu decyzji organ kontroli skarbowej powołując się na art. 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r Nr. 54, poz. 654 ze zm.) stwierdził, że spółka R. w celu zaniżenia dochodu do opodatkowania po stronie kosztów uzyskania przychodów wykazała kwotę [...] zł wypłaconą spółce H. GmbH z tytułu prowizji wynikającej z umowy o współpracy handlowej, za poszukiwanie klientów zagranicznych na produkowane przez spółkę R. wyroby. W decyzji organ nie uznał tej kwoty przy ustalaniu dochodu skarżącej spółki. W uzasadnieniu decyzji stwierdzono, że skarżąca spółka sprzedawała wyroby spółce H. GmbH po cenach niższych niż ceny stosowane przy sprzedaży takich samych wyrobów do podmiotów niepowiązanych z Francji, Austrii i Norwegii. W związku z tym organ kontroli skarbowej dokonał oszacowania przychodów ze sprzedaży wyrobów do spółki powiązanej według metody porównywalnych cen niekontrolowanych. Za tego rodzaju ceny organ uznał ceny stosowane przez skarżącą spółkę przy sprzedaży do podmiotów zagranicznych niepowiązanych niepowiązanych ze skarżącą spółką. Ponadto w uzasadnieniu decyzji organ kontroli skarbowej stwierdził, że spółka R. w roku 1996 dokonała odliczenia od dochodu ulgi inwestycyjnej z naruszeniem § 1 ust. 4 pkt 5 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 25 stycznia 1994 r. w sprawie odliczeń od dochodu wydatków inwestycyjnych oraz obniżek podatku dochodowego (Dz. U. Nr 18, poz. 62 ze zm.). Zdaniem organu kontroli skarbowej spółka odliczyła w roku 1996 ulgę z tytułu zapłaty dokonanej w tym roku, za maszyny i urządzenia, które nabyła na własność w roku 1995, czego dowodem są znajdujące się w aktach sprawy rachunki nr [...] z [...] maja 1995 r. i nr [...] z [...] maja 1995 r. Zdaniem organu na podstawie powołanego przepisu odliczeniu podlegały wydatki poniesione w roku podatkowym z tytułu nabycia w tym samym roku podatkowym przedmiotów wymienionych w powołanym rozporządzeniu. W rozpoznawanej sprawie nabycie maszyn i urządzeń objętych odliczeniem nastąpiło w innym roku podatkowym niż rok, w którym nastąpiła zapłata ceny zakupu za te maszyny i urządzenia. Przy rozstrzyganiu tej kwestii organ nie uznał dowodu z rachunku nr [...] z dnia [...] maja 1995 r., w którym wystawca rachunków nr [...] i [...] stwierdzał, że maszyny i urządzenia wymienione w tych rachunkach stanowią własność sprzedawcy do czasu uiszczenia przez nabywcę ceny za te maszyny. W uzasadnieniu decyzji stwierdzono, że zgłoszony przez skarżącą spółkę rachunek [...] nie może być uznany za prawdziwy, gdyż nie zawiera podpisów sprzedawcy i nabywcy, dowód ten nie służył skarżącej do dokonania importu maszyn i urządzeń w tym zakresie spółka posłużyła się rachunkami nr[...] i [...]. Również skarżąca spółka nabyte maszyny i urządzenia potraktowała jako własne już w roku 1995, gdyż w miesiącu grudniu tego roku wprowadziła je do prowadzonej ewidencji środków trwałych. Ponadto w decyzji stwierdzono, że skarżąca spółka w ramach ulgi inwestycyjnej bezpodstawnie odliczyła od dochodu kwotę [...] zł, która nie została udokumentowana fakturami wystawionymi przez podatników podatku od towarów i usług, czym naruszyła § 2 ust. 1 pkt 3 lit. a i b powołanego rozporządzenia. Od decyzji tej spółka wniosła odwołanie do Izby Skarbowej w W. W odwołaniu decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej zarzucono: - brak podstaw faktycznych do uznania prowizji wypłaconej spółce H. GmbH za obciążenie mające na celu wyłącznie przerzucenie dochodu na kontrahenta niemieckiego; skarżąca spółka wykazywała, że wypłacona prowizja stanowiła wynagrodzenie dla spółki niemieckiej za znalezienie kontrahentów zagranicznych, którzy w roku 1996 nabywali wyroby od skarżącej spółki; - zastosowanie do oszacowania przychodów od jednostki powiązanej wytycznych Ministra Finansów z dnia 29 kwietnia 1996 r. w sprawie określenia sposobu i trybu ustalania dochodów w drodze oszacowania (Dz. Urz. Min. Fin. Nr 13, poz. 60) oraz oszacowanie tych przychodów niezgodnie z treścią art. 11 powołanej ustawy; ponadto zaskarżonej decyzji zarzucono nieuwzględnienie przy szacowaniu cen stosowanych w obrotach z odbiorcami krajowymi - niezgodną z rzeczywistym stanem faktycznym i obowiązującymi przepisami prawa cywilnego ocenę powołanego w toku postępowania przez skarżącą spółkę dowodu z rachunku nr [...] - prowadzenie postępowania podatkowego z naruszeniem art. 122, 180 § 1 i 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) Decyzją nr [...] z dnia[...] grudnia 2002 r. Izba Skarbowa uchyliła decyzję dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej i rozstrzygnęła sprawę we własnym zakresie. W swojej decyzji Izba Skarbowa uznała za koszt uzyskania przychodów kwotę prowizji wypłaconą przez skarżącą spółkę spółce H. GmbH w roku 1996. Izba Skarbowa stwierdziła, że skoro spółka niemiecka znalazła za granicą nabywców na wyroby produkowane przez skarżącą spółkę i w roku 1996 skarżąca spółka dokonała sprzedaży wyrobów na rzecz nabywców zagranicznych za znaczne kwoty ( 31 % całej sprzedaży w roku 1996 ), to istniały podstawy do uznania prowizji za koszt uzyskania przychodów. W pozostałym zakresie Izba Skarbowa podzieliła stanowisko przedstawione w decyzji organu kontroli skarbowej. W szczególności izba stwierdziła, że oszacowania dochodu ze sprzedaży do podmiotu powiązanego dokonano w oparciu o art. 11 ust. 1 i 3 powołanej ustawy ze względu na powiązania kapitałowe istniejące pomiędzy skarżącą spółką a spółką H. GmbH. Izba stwierdziła, że przy oszacowaniu przychodów nie uwzględniono cen stosowanych w obrotach z odbiorcami krajowymi, gdyż poziom tych obrotów nie mógł być uznany za porównywalny ze sprzedażą do podmiotów zagranicznych niepowiązanych, gdy z sprzedaż krajowa wynosiła 2,08 % całej sprzedaży. Na decyzję te spółka wniosła skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego. W skardze strona skarżąca oprócz zarzutów zgłaszanych w toku postępowania podatkowego podnosiła, że organy do oszacowania przychodów spółki zgodnie z art. 11 ust. 3 powołanej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych powinny były posłużyć się przeciętnymi cenami rynkowymi stosowanymi w miejscowości, w której działalność prowadziła skarżąca spółka a nie cenami stosowanymi przez skarżącą spółkę przy sprzedaży do innych odbiorców. Na poparcie zasadności swoich twierdzeń skarżąca spółka przedstawiła decyzję organu kontroli skarbowej dotyczącą działalności spółki w roku 1997, w której organ stwierdził, że inny podmiot gospodarczy funkcjonujący w miejscowości, w której siedzibę ma skarżąca spółka sprzedający na te same rynki zagraniczna takie same wyroby jak wyroby sprzedawane przez skarżącą spółkę stosował niższe ceny od cen stosowanych przez skarżąca. Ponadto strona skarżąca wywodziła, że ceny stosowane w obrotach ze spółką niemiecką były niższe od cen stosowanych przy sprzedaży do innych podmiotów zagranicznych, gdyż w tym wypadku skarżąca spółka nie musiała ponosić kosztów wyszukiwania kontrahentów; strona niemiecka znała rynek niemiecki i zakupywała duże partie towarów od strony skarżącej. W przypadku sprzedaży do innych kontrahentów zagranicznych spoza Niemiec skarżąca spółka musiała ponosić koszty wyszukiwania nabywców swoich wyrobów i odpowiednio koszty te wkalkulowywała w cenę sprzedawanych wyrobów, która przez to była wyższa od cen stosowanych w transakcjach ze spółką niemiecką. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa podtrzymała stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji, zarzuty podniesione w skardze uznała za bezzasadne i wniosła o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Zajęte w zaskarżonej decyzji przez Izbę Skarbową stanowisko w zakresie spornych wydatków inwestycyjnych jest błędne i nie uwzględnia obowiązującego w tym zakresie stanu prawnego. Sąd zważył, że przepis § 1 ust. 4 pkt 5 powołanego Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 25 stycznia 1994 r. w sprawie odliczeń od dochodu wydatków inwestycyjnych oraz obniżek podatku dochodowego zawiera definicję wydatków inwestycyjnych dla celów tego rozporządzenia. W oparciu o treść tej definicji organy podatkowe oparły swoje ustalenia w zakresie spornych wydatków inwestycyjnych, które w ocenie organów nabyte zostały przez skarżącą spółkę w roku 1995 a wydatek na ich zakup został opłacony dopiero w roku 1996. Z treści powołanego przepisu rzeczywiście wynika, że za wydatek inwestycyjny można uznać wydatek poniesiony w roku podatkowym na nabycie w tym samym roku podatkowym określonych w powołanym rozporządzeniu składników majątku. Jednakże należy zauważyć, że zgodnie z § 1 ust. pkt 2 powołanego rozporządzenia w razie zawarcia umowy sprzedaży ratalnej lub umowy, w której termin płatności został określony na dzień późniejszy niż dzień zawarcia tej umowy, za wydatki inwestycyjne uznaje się również poszczególne raty lub zapłatę ceny; wydatki te mogą być odliczone od dochodu do opodatkowania lub od zryczałtowanego podatku dochodowego w roku faktycznego ich poniesienia. Z tego względu działanie skarżącej spółki w zakresie spornego wydatku inwestycyjnego należało uznać za prawidłowe, gdyż spółka wydatek ten odliczyła w roku podatkowym, w którym dokonała zapłaty za nabyte w roku poprzednim składniki majątku. W związku z tym Sąd nie poddał ocenie argumentacji strony skarżącej zawartej w skardze w zakresie tych wydatków. Ponadto Sąd zważył, że również stanowisko organów podatkowych w zakresie powiązań ze spółką niemiecką nie odpowiadało obowiązującym w tym zakresie regulacjom prawa materialnego. Powołany w decyzji Izby Skarbowej art. 11 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zezwalał na oszacowanie przychodów podatnika w przypadku, gdy pozostawał on w związku, o którym mowa w art. 11 ust 4 powołanej ustawy. Szczegółowe określenie powiązań kapitałowych w rozumieniu przepisu art. 11 ust. 4 powołanej ustawy zawierał przepis art. 11 ust. 6. Przepis ten w roku 1996 nie obejmował swoim zakresem powiązań, które występowały w rozpoznanej sprawie tj. powiązań tego typu, że jedna spółka dokonywała sprzedaży do innej spółki zagranicznej i dla obydwu tych spółek założycielem i jedynym udziałowcem była inna spółka zagraniczna. Tego rodzaju związek został objęty zakresem art. 11 ust. 1 pkt 3 na podstawie art. 1 pkt 3 ustawy z dnia 21 listopada 1996 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 137, poz. 639 ) z mocą obowiązującą od roku 1997. Występujące w sprawie powiązania pomiędzy spółkami zdaniem Sądu nie mogły być uznane za powiązania, o których mowa w art. 11 ust. 1 powołanej ustawy, gdyż zebrany w sprawie materiał dowodowy nie potwierdzał istnienia tego rodzaju związku. Przedstawiona w sprawie argumentacja strony skarżącej w sposób spójny i logiczny wyjaśniała powody różnic występujących w cenach stosowanych w obrocie z podmiotami zagranicznymi. W ocenie Sądu poziom tych różnic nie świadczył o działaniu skarżącej spółki w celu transferu dochodów za granicę. Organy podatkowe w toku postępowania nie wykazały tego celu w działaniach skarżącej spółki, czym naruszyły art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Z tych względów należało uznać, że w rozpoznanej sprawie organy podatkowe naruszyły przepisy prawa materialnego oraz przepisy postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy. Z uwagi na powyższe na postawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c, art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) w związku z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) orzeczono jak w sentencji.