III SA 2623/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA (del) Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia WSA Grażyna Nasierowska (spr.), Asesor sądowy WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Protokolant Maciej Kurasz, po rozpoznaniu w dniu 17 marca 2004 r. sprawy ze skargi S-ki z o.o. I. z/s w W. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2002r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę III SA 2623/02 Uzasadnienie Decyzją z [...] września 2002 r. Izba Skarbowa w W. utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w P. z [...] maja 2002 r. określającą Spółce z o.o. "I." zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń 2000 r. w wysokości 139.689 zł, nadpłatę w tym podatku w wysokości 58.743,40 zł i ustalającą dodatkowe zobowiązanie w tym podatku w wysokości 1.799 zł. W wyniku kontroli dokonanej przez pracowników Urzędu Skarbowego w P. w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za styczeń 2000 r. stwierdzono, ze Spółka odliczyła podatek od towarów i usług w kwocie 33,50 zł naliczony za usługi noclegowe, wykazany w fakturze VAT wystawionej przez O. S.A. w G. Skoro Spółka nie prowadzi działalności gospodarczej w zakresie usług transportowych, to nie przysługiwało jej prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w spornej fakturze zgodnie z art. 25 ust. 1 pkt 3b ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.). Ponadto stwierdzono, że Spółka w styczniu 2000 r. obniżyła podatek należny o podatek naliczony przy imporcie części do napraw gwarancyjnych otrzymanych nieodpłatnie od producenta. Zdaniem Urzędu Skarbowego świadczenie napraw gwarancyjnych nie jest czynnością wymienioną w art. 2 cytowanej ustawy, a w związku z tym nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Na podstawie art. 20 ust. 2 ustawy o podatku VAT podatnik może zmniejszyć podatek należny o kwotę podatku naliczonego, związaną ze sprzedażą opodatkowaną. Spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku od importu bezpłatnych części zamiennych wykorzystywanych do napraw gwarancyjnych, ponieważ Spółka nie poniosła żadnych wydatków na nabycie importowanych części zamiennych (oprócz opłat celno-podatkowych). Tak więc wydatki te nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodu (art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy). W odwołaniu spółka "I." zarzuciła wydanej decyzji naruszenie art. 19 ust. 1, art. 25 ust. 1 pkt 3, art. 25 ust. 1 pkt 4 lit. b) ustawy o podatku VAT oraz art. 120, 122 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Spółki w sprawie nie mógł mieć zastosowanie art. 20 ust. 2 ustawy o podatku VAT, ponieważ przepis ten dotyczy wyłącznie sytuacji określonych w art. 20 ust. 1 tej ustawy. Spółka w styczniu 2000 r. nie wykazywała jednocześnie sprzedaży opodatkowanej i sprzedaży zwolnionej. Nie mógł mieć zastosowanie również art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku VAT, ponieważ podatnik nabywał towary pod tytułem darmym ( pod tytułem darmym nabył części do napraw gwarancyjnych). Omawiając istotę gwarancji, Spółka podniosła w odwołaniu, że nieodpłatne otrzymywanie części do napraw gwarancyjnych przez podatnika podatku od towarów i usług podlega reżimowi prawnemu art. 2 ust. 2 w zw. z art. 4 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. Rodzi ona bowiem skutek prawnopodatkowy wyłącznie jako import towaru dokonany przez podatnika polskiego. Każdy przywóz towaru z zagranicy, niezależnie od tytułu jego otrzymania, jest importem towaru w rozumieniu ustawy o podatku VAT. W sprawie – zdaniem Spółki – powinien mieć zastosowanie art. 25 ust. 1 pkt 4 lit. b) ustawy o podatku VAT, ponieważ nastąpiło nabycie pod tytułem darmym, a zatem w przypadku nabycia towarów pochodzących od kontrahenta zagranicznego w związku z realizacją uprawnień z tytułu gwarancji lub w ramach reklamacji, importer (polski podatnik podatku od towarów i usług) ma prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego w dokumentach celnych, stwierdzających przywóz towarów na polski obszar celny. Izba Skarbowa utrzymując w mocy decyzję organu podatkowego I instancji wyjaśniła, że w sprawie ma zastosowanie przepis art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku VAT, zgodnie z którym obniżenie kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, którymi rozporządzono w sposób nie pozwalający na zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Spółka uiściła związane z faktem importu koszty opłat celnych i manipulacyjnych oraz wynikający z dokumentów odprawy celnej podatek od towarów i usług. W rzeczywistości były to jedyne wydatki, jakie poniesiono w związku z dokonanym importem przedmiotowych części. Spółka nie poniosła natomiast żadnych kosztów związanych z nabyciem części do napraw gwarancyjnych. W odniesieniu do części decyzji niekwestionowanej przez stronę, a dotyczącej odliczenia podatku naliczonego z faktury za zakupione usługi noclegowe Izba Skarbowa stwierdziła, że decyzja również w tej części odpowiada prawu. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego Spółka stwierdziła, że w sprawie nie ma zastosowania art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku VAT, ponieważ podatnik części do napraw gwarancyjnych nabył pod tytułem darmym. Z art. 577 k.c. wynika, że w przypadku, gdy kupujący otrzymał od sprzedawcy dokument gwarancyjny co do jakości rzeczy sprzedanej, poczytuje się w razie wątpliwości, że wystawca dokumentu (gwarant) jest obowiązany do usunięcia wady fizycznej rzeczy lub dostarczenia rzeczy wolnej od wad, jeżeli wady te ujawnią się w ciągu terminu określonego w gwarancji. Cena za sprzedany towar zgodnie z art. 15 ustawy o podatku VAT jest podstawą opodatkowania. Cała transakcja została opodatkowana podatkiem od towarów i usług już w momencie sprzedaży towarów. Gwarancja sprzedawcy była jednym z elementów umowy sprzedaży zawieranej przez spółkę "I.". Dlatego też nie jest możliwe rozdzielenie umowy sprzedaży od następczych wobec niej usług gwarancyjnych. Są one bowiem nierozerwalnymi częściami jednej umowy. Zdaniem spółki nieodpłatne otrzymanie części do napraw gwarancyjnych rodzi skutek prawnopodatkowy wyłącznie jako import towaru, bowiem każdy przywóz towaru z zagranicy, niezależnie od tytułu prawnego jego otrzymania, jest importem towaru w rozumieniu ustawy o podatku VAT. Przedstawiając powyższe rozumowanie Spółka doszła do wniosku, że ewentualne wydatki poniesione z tytułu należności celnych (importu tego towaru) stanowią dla importera koszt uzyskania przychodu ( związanego z pierwotną sprzedażą towaru), zatem nie będzie miał zastosowania przepis art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku VAT, lecz art. 25 ust. 1 pkt 4 lit. b) ustawy, ponieważ nastąpiło nabycie pod tytułem darmym. Spółka uzasadniając powyższy pogląd przytoczyła stanowisko jakie zajął NSA w uchwale z dnia 27 maja 2002 r., FPS 4/02, zgodnie z którym wyłączenie prawa do obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego, uregulowane w art. 25 ust. 1 pkt 4 lit. b) ustawy o podatku VAT, nie ma zastosowania do importu towarów. W opinii Spółki, w stanie faktycznym będącym podstawą wydania decyzji przez Izbę Skarbową oraz Urząd Skarbowy, nie występuje żadna z przesłanek wyłączających możliwość obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, o których mowa w przepisach ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w W. wniosła o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje : Skarga nie jest zasadna. W sprawie rozpatrywanej ustalenia co do faktów są niesporne. Skarżąca Spółka otrzymywała nieodpłatnie od producenta zagranicznego części do napraw gwarancyjnych. Importu części zamiennych dokonywano w ramach umowy o świadczenie usług serwisowych dla swoich klientów i w celu wykonania tej umowy. Spółka uiściła związane z faktem importu koszty opłat celnych i manipulacyjnych oraz wynikający z dokumentów odprawy celnej podatek od towarów i usług. W rzeczywistości były to jedyne wydatki, jakie Spółka poniosła w związku z dokonanym importem przedmiotowych części. Strona skarżąca nie poniosła żadnych kosztów związanych z nabyciem części do napraw gwarancyjnych. Prawidłowo zatem organy podatkowy oceniły istotę powstałego sporu, wyjaśniając, że chodzi o zasadność zastosowania przepisu art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.). Zgodnie z tym przepisem obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, którymi rozporządzono w sposób nie pozwalający na zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Przepis ten niewątpliwie stanowi lex specialis w stosunku do art. 19 ust. 1 i ust. 2 tej ustawy. Kosztem uzyskania przychodów są – zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 1993 r. nr 106, poz. 482 z późn. zm.) – koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Zatem do zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodu dochodzi, gdy spełnione są dwa warunki : wydatek musi być bezpośrednio związany z przychodem, wydatek musi być rzeczywiście poniesiony. W rozpatrywanej sprawie Spółka w rzeczywistości nie poniosła wydatków związanych z nabyciem części do napraw gwarancyjnych, bowiem otrzymała je nieodpłatnie. Podobne stanowisko zajął również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 1 grudnia 2000 r., III SA 2481/99 (LEX nr 47131), w którym wyraził pogląd, że podatnikowi który w rzeczywistości nie ponosi koszów związanych z importem części do napraw gwarancyjnych, otrzymywanych nieodpłatnie, bowiem podatek VAT, cło i koszty manipulacyjne zwraca mu kontrahent zagraniczny w całości – nie przysługuje prawo do obniżenia kwot podatku należnego o kwoty podatku naliczonego przy imporcie tych części. Zgodnie z uchwałą składu siedmiu sędziów NSA z 27 maja 2002 r., FPS 4/02 ( ONSA 2003 nr 1, poz. 7), przepis art. 25 ust. 1 pkt 4 lit. b) ustawy o podatku od towarów i usług ma zastosowanie wyłącznie do sytuacji, gdy podatek naliczony pozostaje w bezpośrednim związku z umową darowizny, to jest wynika z dokonania tej właśnie czynności prawnej podlegającej opodatkowaniu na mocy art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy. Nie obejmuje natomiast przypadku, w którym towar został nabyty pod tytułem darmym za granicą, a następnie importowany i opodatkowany tylko z tytułu importu. W sprawie niniejszej otrzymane nieodpłatnie części, następnie importowane przez stronę, nie służyły sprzedaży opodatkowanej. Prawidłowo zatem przyjęły organy podatkowe, że warunek obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, który można wyinterpretować z art. 20 ust. 2 ustawy o podatku VAT, ma zastosowanie także do towarów i usług pochodzących z importu. Ustawodawca, stwierdzając w art. 19 ust. 2 ustawy, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, użył pojęcia "nabycie" w szerokim znaczeniu, obejmującym swym zakresem także import towarów. Za taką interpretacją przemawia brzmienie ust. 2 tego przepisu, wskazujące, że podstawą obniżenia podatku mogą być również dokumenty celne. Prawo odliczenia podatku naliczonego, który wynika z importu towarów nie jest więc prawem bezwarunkowym, ale podlega podobnym ograniczeniom, jak prawo do doliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów lub usług w kraju. Dlatego też brak było podstaw do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z dokumentów celnych dotyczących importu nieodpłatnie nabywanych części do napraw gwarancyjnych. Mając na względzie powyższe, Sąd działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270), orzekł jak w sentencji. s. G.Nasierowska s. M. Niezgódka-Medek asesor s. E. Radziszewska-Krupa