III SA 2767/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dariusz Dudra (spr.), Sędzia WSA Jerzy Płusa, Asesor WSA Sylwester Golec, Protokolant Łukasz Duda, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 października 2004 r. sprawy ze skargi A. S. na postanowienie Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] września 2003 r. Nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w zakresie stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie o podatek dochodowy od osób prawnych i decyzji w sprawie podatku od towarów i usług oddala skargę W uzasadnieniu przedmiotowego postanowienia Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej wskazał, iż po zakończeniu kontroli skarbowej Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. wydał dla Przedsiębiorstwa [...] ".N." Spółka z o.o. w W. dwie decyzje z dnia [...].03.2003 r. nr [...] określającą zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999 r. oraz nr [...] w sprawie podatku od towarów i usług za miesiące luty, marzec i październik 1999 r., które wobec nie wniesienia odwołań stały się ostateczne. Pismem z dnia [...] czerwca 2003 r. A. S. wniósł o stwierdzenie nieważności w/w decyzji wydanych dla "N." Spółki z o.o. powołując się na przesłankę z art. 247 § l pkt 3 Ordynacji podatkowej. We wniosku A. S. wskazał, iż, że nie brał udziału w postępowaniach podatkowych prowadzonych w tej Spółce, w których powinien być stroną na mocy art. 133 § l Ordynacji podatkowej, jako osoba trzecia (art. 116 tej ustawy). Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej, jako organ właściwy do rozpoznania wniosku na podstawie art. 26 ust. 3 ustawy o kontroli skarbowej, postanowieniem z dnia [...].07.2003 r. Nr [...] odmówił wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności dwóch decyzji z dnia [...].03.2003 r. wydanych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. dla Przedsiębiorstwa [...] "N." Spółka z o.o. Rozstrzygnięcie obszernie uzasadniono w szczególności tym, że pan A. S. nie był stroną prowadzonego postępowania kontrolnego, ani adresatem decyzji wydanych dla Spółki "N." (w upadłości), która w tym postępowaniu była prawidłowo reprezentowana przez syndyka. Na przedmiotowe postanowienie A. S. złożył zażalenie z dnia [...] sierpnia 2003 r., w którym wskazał, iż ma interes prawny w żądaniu stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, co wynika z art. 133 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym stroną w postępowaniu podatkowym jest osoba trzecia, która z uwagi na swój interes prawny żąda czynności organu podatkowego, z mocy art. 116 Ordynacji podatkowej. Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej po rozpatrzeniu zażalenia postanowieniem nr [...] z dnia [...] września 2003 r. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. W uzasadnieniu przedmiotowego postanowienia, GIKS wskazał, iż rozpoznając zasadniczy zarzut przedstawiony we wniosku i zażaleniu, tj. posiadanie przymiotu strony w postępowaniu zakończonym dwoma decyzjami z dnia [...].03.2003 r. wydanymi dla Przedsiębiorstwa [...] "N." Spółka z o.o., należy stwierdzić, iż o tym kto był stroną w postępowaniu kontrolnym dotyczącym określenia zobowiązań podatkowych dla konkretnego podatnika decydowały przepisy prawa materialnego określające sytuację materialno-prawną kontrolowanego, czyli tej Spółki. GIKS wskazał, iż przepis art. 133 Ordynacji podatkowej stanowi, iż w przypadkach, w których ustawa podatkowa przyznała Spółce z o.o. podmiotowość podatkową przez ustanowienie jej podatnikiem, jest ona stroną postępowania podatkowego. Zatem jako samodzielny i odrębny podmiot (podatnik) Spółka ta była traktowana jako adresat decyzji podatkowych. Podsumowując GIKS wskazał, iż w postępowaniu kontrolnym, zakończonym decyzjami z dnia [...].03.2003 r., uczestnikiem takiego postępowania nie mogła być osoba trzecia, podnosząca we wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznych wydanych dla Spółki, iż jest stroną w sprawie tych decyzji i twierdząca, że w tym zakresie czynności organu odnosiły się do niej i dotyczyły jej interesu prawnego. GIKS podkreślił, iż A. S. nie miał legitymacji procesowej do uczestniczenia w postępowaniu zakończonym wydaniem decyzji określających zobowiązanie podatkowe dla Spółki "N.". W skardze z dnia [...] września 2003 r. Skarżący wniósł o stwierdzenie niezgodności z prawem i uchylenie wyżej wymienionego postanowienia oraz stwierdzenie nieważności decyzji nr [...] z dnia [...].03.2003 r. nr [...] z dnia [...].03.2003 r. Skarżący zarzuca, że decyzje wydane dla Spółki z o.o. ,,N." zostały wydane z rażącym naruszeniem prawa, co ma polegać na pominięciu go, jako strony (osoby trzeciej z mocy art. 116 i art. 133 Ordynacji podatkowej) w prowadzonym postępowaniu podatkowym, w którym miał interes prawny, będąc w okresie od [...].01.1998 r. do [...].11.1999 r. prezesem jej Zarządu. Ustosunkowując się do zarzutów skargi, Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej powtórzył argumentację przedstawioną w zaskarżonym postanowieniu. Ponadto GIKS wskazał, iż A. S. złożył również wniosek o wznowienie postępowania w odniesieniu do decyzji z dnia [...].03.2003 r. wydanych dla Przedsiębiorstwa [...] "N." Spółka z o.o. (w upadłości). Po rozpatrzeniu wniosku Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. wznowił postępowanie i następnie wydał decyzję o odmowie uchylenia decyzji ostatecznych. W trakcie wznowionego postępowania pan A. S. złożył wniosek o umożliwienie mu zapoznania się z aktami sprawy. Udostępniono mu akta kontroli i decyzje ostateczne wydane dla Spółki z o.o. "N.", co jednak nie spowodowało, że został przez to uznany za stronę postępowania, w którym wydano kwestionowane przez skarżącego decyzje wymiarowe. W postępowaniu wymiarowym w charakterze strony uczestniczył syndyk masy upadłości i on miał legitymację procesową do składania odwołań od wydanych decyzji oraz występowania z wszelkimi żądaniami odnoszącymi się do tych decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Rozstrzygnięcia zawarte w zaskarżonym postanowieniu Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej utrzymującym w mocy postanowienie własne odmawiające wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności dwóch decyzji ostatecznych określających wysokość podatku od towarów i usług za miesiące luty, marzec i październik 1999r. oraz podatku dochodowego od osób prawnych za 1999r. wydanych w stosunku do Przedsiębiorstwa [...] "N." Sp. z o.o. w W. nie narusza prawa. Zaskarżone rozstrzygnięcie Organu Skarbowego zostało wydane w oparciu o przepis artykułu 165a § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z jego treścią, gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Z pierwszej części tego unormowania wynika jednoznacznie, że w sytuacji, gdy z wnioskiem inicjującym procedurę podatkową wystąpi podmiot, który nie posiada przymiotu strony organ załatwiający tę sprawę jest zobligowany do odmowy wszczęcia postępowania. Tak nakazane przez ustawodawcę rozstrzygnięcie jest związane z bezprzedmiotowością takiego postępowania, w którym brak jednego z elementów materialnego stosunku prawnego (podmiotu lub przedmiotu), w tym konkretnym przypadku elementu podmiotowego. Nadmienić należy, iż w omawianym przypadku organ, do którego wpłynął wniosek od podmiotu, który nie jest stroną nie ma wyboru decyzyjnego w zakresie przyznania wnioskodawcy przymiotu strony, lecz jest zobowiązany mocą tej normy prawnej do odmowy rozpoczęcia procedowania podatkowego. Skarżący jako były prezes zarządu Spółki "N." w upadłości domagał się stwierdzenia nieważności decyzji podatkowych wydanych wobec upadłej Spółki, zaś jak wskazano powyżej Organ Skarbowy przedmiotowy wniosek załatwił odmownie. Istotą sporu w niniejszej sprawie jest, zatem kwestia, czy były prezes spółki po ogłoszeniu jej upadłości może wnosić o wzruszenie decyzji wydanych w stosunku do osoby prawnej, w której Skarżący był prezesem zarządu. Analizując ten problem przede wszystkim należy zwrócić uwagę na przepisy normujące te zagadnienia na gruncie prawa podatkowego, w dalszej kolejności trzeba odnieść się do norm prawa upadłościowego, które znajdują zastosowanie w tym sporze z uwagi na zaistniały stan faktyczny niniejszej sprawy. Stroną w postępowaniu podatkowym w świetle art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązujący w 2003r, a więc w dacie złożenia przez Skarżącego wniosku inicjującego przedmiotowe postępowanie jest podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny, a także osoby trzecie, o których mowa w art. 110-117, które z uwagi na swój interes prawny żądają czynności organu podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy. Najistotniejszą przesłanką, mającą decydujący wpływ na rozstrzygnięcie zaistniałego sporu jest interes prawny, do którego w omawianym przepisie odwołuje się ustawodawca. Nadmienić w tym miejscu należy, iż na gruncie tego przepisu przed jego nowelizacją przesądzające znaczenie miał także interes prawny. Należy wskazać, że w literaturze przyjmuje się, iż interes prawny, to interes wynikający z prawa materialnego, zgodny z tym prawem i chroniony przez prawo. Istnieje także zgodność stanowisk co do tego, że interes prawny nie może być wywodzony z jakiegoś aktu prawnego, czy jakiejś instytucji prawnej, lecz opierać powinien się na konkretnej normie prawa materialnego; normie dającej się określić i wyodrębnić spośród innych norm ( por. J. Zimmermann: Glosa do wyroku NSA z dnia 2 lutego 1996r., sygn. akt IV S.A. 846/95 ). Przyjmując powyższe stwierdzić trzeba, iż adresatami decyzji podatkowych, którzy mogą być obciążeni obowiązkiem podatkowym lub, którym może być przyznane określone uprawnienie, mogą być tylko te podmioty, które oprócz podstawy procesowej, jaką stanowi art. 133 Ordynacji podatkowej, będą legitymowały się także podstawą materialnoprawną. Zauważyć w tym miejscu wypada, że pojęcie strony w postępowaniu podatkowym określają łącznie art. 133 Ordynacji podatkowej i przepisy prawa materialnego podatkowego, z których wynikają konkretne obowiązki lub prawa o charakterze publicznoprawnym. Powyższe rozważania oznaczają, że jednostka, której interes prawny nie wynika z przepisu materialnego prawa podatkowego nie ma statusu strony. Nie mniej jednak jak wcześniej wskazano na tle zaistniałego stanu faktycznego nie można poprzestać jedynie na ocenie przepisów praw podatkowego, lecz również należy sięgnąć do przepisów regulujących ówcześnie problematykę z zakresu prawa upadłościowego, tj. rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934r. prawo upadłościowe (Dz. U. Nr 118, poz. 512 z późn. zm.). I tak zgodnie z art. 20 prawa upadłościowego na skutek ogłoszenia upadłości upadły traci z samego prawa zarząd oraz możność korzystania i rozporządzania majątkiem, należącym do niego w dniu ogłoszenia upadłości, jako też nabytym w toku postępowania. Majątek ten stanowi masę upadłości. A zatem w konsekwencji przywołanego przepisu wszelkie uprawnienia i kompetencje w zakresie objętym tym przepisem przechodzą z organów upadłego, tj. zwłaszcza zarządu na syndyka masy upadłości, który w myśl art. 90 prawa upadłościowego obejmuje z samego prawa majątek upadłego, zarządza tym majątkiem i przeprowadza jego likwidację. Istotnym również przepisem z punktu widzenia przedmiotowego sporu jest art. 60 prawa upadłościowego, który stanowi, iż postępowanie dotyczące mienia wchodzącego w skład masy upadłości może być wszczęte i dalej prowadzone jedynie przez syndyka lub przeciwko niemu. Przepis ten stanowi procesowe dopełnienie faktu pozbawienia upadłego, a więc także działającego w jego imieniu zarządu, uprawnień do dysponowania majątkiem spółki. Omawiany przepis posiada charakter bezwzględnie obowiązujący i dotyczy zarówno postępowania cywilnego jak i postępowań o charakterze administracyjny, a takim jest postępowanie podatkowe. Tak, więc nakaz wynikający z tego unormowania powinien być uwzględniany przez organy skarbowe na każdym etapie postępowania i odnosi się on zarówno do wszczęcia postępowania jak i postępowania w toku. Tak, więc niezależnie od wywodów dokonanych na gruncie przepisów podatkowych - z których można wywieść tezę, iż były członek zarządu nie ma przymiotu strony w postępowaniach, które dotyczą zobowiązań spółki, będącej osobą prawną - powiedzieć również należy, iż potwierdzenie zaprezentowanego poglądu znajduje oparcie w przepisach prawa z zakresu upadłości. Z norm tych, bowiem wynika, iż to syndyk jest uprawniony, a także i zobowiązany do reprezentowania Spółki, która dalej jest podatnikiem i zarazem stroną wszelkich postępowań dotyczących jej należności publicznoprawnych. Dla pełnego zobrazowania przedmiotowego problemu prawnego podnieść także trzeba, iż nie tylko były członek zarządu nie jest stroną postępowania dotyczącego zobowiązań podatkowych osoby prawnej, ale także aktualny członek zarządu nie może być stroną takiego postępowania. Jest on jedynie reprezentantem spółki i tylko z tego stosunku prawnego wynika jego możliwość uczestniczenia w tym postępowaniu, oczywiście w przypadku, gdy podmiot zobowiązany z tytułu podatków nie jest w stanie upadłości, bowiem wtedy będzie reprezentowany przez syndyka. Obowiązek zapłaty podatków, wynikających z decyzji podatkowych, nałożonych na podstawie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i ustawy o podatku od towarów i usług spoczywał na spółce - osobie prawnej. Ten podmiot uzyskiwał przychody w wyniku wykonywania czynności gospodarczych. Skarżący nigdy nie mógłby za nie odpowiadać na podstawie decyzji wydanych w stosunku do osoby prawnej w oparciu o w/w ustawy, gdy jest osobą fizyczną. W konsekwencji powyższego Skarżący nie mógł być uznany za stronę postępowania podatkowego zmierzającego w ramach procedury stwierdzenia nieważności do weryfikacji decyzji nakładających obowiązki uiszczenia podatków przez osobę prawną. Odnosząc się do powyższych przepisów na tle sporu zaistniałego w niniejszej sprawie Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej słusznie odmówił wszczęcia postępowania w sprawie zobowiązań podatkowych upadłej spółki na wniosek złożony przez Skarżącego, ponieważ uprawnienie do takiego działania przysługiwało wyłącznie syndykowi. Natomiast przywoływane przez skarżącego art. 110-117 w szczególności art. 116 Ordynacji podatkowej, który ustanawia odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z o.o. daje legitymację materialnoprawną do bycia stroną, ale wyłącznie w postępowaniu zmierzającym do orzeczenia odpowiedzialności członka zarządu jako osoby trzeciej na podstawie przepisów art. 107-118 Ordynacji podatkowej . Nie daje jednak uprawnienia do występowania jako strona w postępowaniach dotyczących określenia zobowiązań podatkowych osobie prawnej. Mając na uwadze powyżej przedstawione argumenty nie można się zgodzić - zdaniem Sądu - z twierdzeniem, iż został naruszony art. 123 Ordynacji podatkowej, bowiem Skarżącego nie można było uznać za stronę postępowań dotyczących zobowiązań podatkowych Spółki. Sąd także podzielił stanowisko Organu wydającego postanowienie, iż w trakcie odrębnego postępowania w zakresie wznowienia postępowania udostępnienie akt sprawy Skarżącemu, w tym decyzji ostatecznych wydanych w stosunku do Spółki nie spowodowało, iż został przez to uznany za stronę w sprawach podatkowych osoby prawnej. Udostępnienie akt sprawy w ramach postępowania wznowieniowego po wydaniu postanowienia o wznowieniu postępowania, a przed wydaniem decyzji odmawiającej uchylenia decyzji, będącej podstawą uruchomienia tego trybu nie naruszyło - zdaniem Sądu - wskazanych przez stronę przepisów ( por. wyrok NSA z dnia 11.04.2000 r. I S.A. 2080/98). Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia i wnioski należy stwierdzić, iż brak jest przesłanek do uwzględnienia skargi i w związku z tym należało ją oddalić na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) i art. 97 ustawy Przepisów wprowadzających ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U nr 153, poz. 1271 z późn. zm).