III SA 28/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Asesor sądowy WSA Ewa Radziszewska-Krupa (spr.), Protokolant Maciej Kurasz, po rozpoznaniu w dniu 14 maja 2004 r. sprawy ze skargi A. M. na decyzję Izby Skarbowej w W. Ośrodek Zamiejscowy w R. z dnia [...] listopada 2002 r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu nieujawnionych źródeł przychodów oddala skargę [...] Urząd Skarbowy w R. ustalił, że p. A. M. w dniu [...]lutego 2000r. nabyła samochód marki Honda Civic 1,4 za kwotę [...] zł, a w dniu[...] czerwca 2000r. samochód marki Ford Transit za kwotę [...] zł. W związku z wyczerpaniem wszystkich możliwych źródeł informacji w zakresie uzyskanych dochodów, mających wpływ na pokrycie powyższych wydatków Urząd wszczął postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia wysokości przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2000r. [...] Urząd Skarbowy w R. w decyzji z dnia [...] stycznia 2002r., nr [...], ustalił p. A. M. zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu nieujawnionych źródeł przychodów za 2000r., według stawki 75%, na kwotę [...]zł od nadwyżki wydatków nad przychodami w kwocie [...]zł, opierając się na przepisie art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r., Nr 14, poz. 176 ze zm.), zwanej dalej ustawą o p.d.f. W uzasadnieniu stwierdził, że podatniczka poniosła wydatki w łącznej kwocie [...] zł na: 1) zakup ww. samochodu Honda Civic – [...] zł, razem z opłatą skarbową, 2) zakup ww. samochodu Ford Transit – [...] zł, razem z opłatą skarbową, 3) utrzymanie rodziny w kwocie [...] zł, które pokryto z przychodów ze stosunku pracy w kwocie [...] zł i z umowy pożyczki w kwocie [...] zł (łącznie [...] zł). Wydatki, które nie znajdują pokrycia w udokumentowanych źródłach przychodów, stanowią więc kwotę [...] zł. Organ podatkowy nie uwzględnił przy ustalaniu ww. przychodów dwóch pożyczek w kwocie [...] zł każda z dnia [...] lutego 2000r., udzielonych przez p. M. R. i p. W. R. oraz dwóch pożyczek od p. G. D. (ojca podatniczki) z dnia [...] lutego 2000r. na kwotę [...] zł każda. Stwierdził bowiem brak podstaw do przyjęcia, że Państwo R. posiadali środki finansowe umożliwiające udzielenie pożyczek oraz próbę obejścia prawa w przypadku przedstawionych umów pożyczek uzyskanych od ojca. W odwołaniu z dnia [...] lutego 2002r. od ww. decyzji pełnomocnik p. A. M. – radca prawny K. K. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz umorzenie postępowania, ewentualnie o przekazanie sprawy Urzędowi Skarbowemu w celu uzupełnienia postępowania, które ograniczono przez nie przesłuchanie w charakterze świadka p. G. D., także w drodze środków przymusu przewidzianych w art. 262 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) – dalej powoływanej, jako Ordynacja podatkowa, co stanowi naruszenie art. 122 i art. 187 tej ustawy. Świadek, w opinii pełnomocnika, zgodnie z art. 196 Ordynacji podatkowej nie może uchylić się od składania zeznań. Nieprawidłowe było również przyjęcie przez organ, że pożyczki udzielone przez p. D. stanowią próbę obejścia prawa, w przypadku gdy nie ustalono wysokości posiadanych środków finansowych pożyczkodawcy, wynikających z zaświadczeń [...] Urzędu Skarbowego w R. z lat 1999-2000 oraz kopii umów sprzedaży samochodów z lat 1998-2000, na łączną kwotę [...] zł. Zdaniem pełnomocnika, z ww. dochodów p. D. był w stanie finansować pożyczki oraz darowizny udzielone córce i zięciowi, a także pokrywać część kosztów mieszkaniowych córki. Za naruszenie prawa pełnomocnik uznał poinformowanie podatniczki w toku postępowania o tym, że jej wcześniejsze dochody nie mają żadnego znaczenia dla oceny wielkości źródeł przychodów w 2000r. W wyniku czego nie przedstawiła ona przychodów z pracy otrzymanych z Z.P.H. "M" w R. na kwotę [...] zł oraz darowizn w łącznej kwocie [...]zł ([...] zł – z trzech umów zawartych 1999r. oraz [...] zł z jednej umowy zawartej w 2000r.). Urząd nie uwzględnił również tego, że samochód Honda-Civic - zgodnie z umową z dnia [...] lutego 2001r. – stanowił współwłasność Podatniczki w 50%, a kwotę [...] zł ze sprzedaży udziału otrzymała ona już wcześniej - w 2000r. Dowodem potwierdzającym dysponowanie przez Skarżącą w 2000r. środkami finansowymi na pokrycie kosztów utrzymania oraz kosztów zakupu pojazdów były także środki przechowywane na rachunku bankowym z zarobków męża za granicą. Pełnomocnik uznał również, że nieuzasadnione jest przyjęcie przez Urząd, iż pożyczki udzielone przez M. i W. R. nie stanowią źródła przychodów podatniczki. Pożyczkodawcy potwierdzili okoliczności wynikające z umów, ich zeznania były zgodne z oświadczeniami p. A. M. , a sfinansowanie pożyczek było możliwe z środków obrotowych, gdyż pożyczkodawcy zastosowali powszechną praktykę zwlekania z zapłatą zobowiązań handlowych. Skarżąca – w opinii pełnomocnika - w latach 1999-2000 posiadała zatem środki finansowe pochodzące z dochodów z pracy, wcześniejszych dochodów osobistych, darowizn i pożyczek w łącznej kwocie nie mniejszej niż [...] zł i wykazała źródła pokrycia swoich wydatków z nadwyżką. Izba Skarbowa w W. Ośrodek Zamiejscowy w R., po rozpatrzeniu odwołania oraz na podstawie materiału zgromadzonego w sprawie, zaskarżoną decyzją z dnia [...] listopada 2002r., nr [...] utrzymała w mocy decyzję organu pierwszej instancji, w oparciu o art. 233 § 1 pkt 1, art. 21 § 1 pkt 2, art. 47 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 1, art. 20 ust. 1 i 3, art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o p.d.f. Uznała bowiem, że Strona nie wykazała, że jej wydatki znajdują pokrycie w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Izba podniosła także, że za źródło pokrycia poniesionych w 2000r. wydatków nie można uznać dwóch pożyczek na kwotę [...] zł każda udzielonych przez ojca podatniczki - p. D., wielokrotnie wzywanego przez urząd skarbowy do stawienia się celem złożenia zeznań w charakterze świadka. Ze zgromadzonych materiałów w zakresie jego dochodów z działalności gospodarczej wynikało, że wykazał on za 1999r. dochód brutto w kwocie [...]zł, natomiast za 2000r. stratę w kwocie [...]zł. Urząd Skarbowy ustalił ponadto, że w dniu [...] września 2000r. p. D. nabył mieszkanie za kwotę [...]zł. Na pokrycie straty i zakup mieszkania musiał więc posiadać w 2000r. środki pieniężne w kwocie co najmniej [...] zł. Izba stwierdziła również, że pełnomocnik przedstawił wyłącznie przychody p. G. D. ze sprzedaży aut, a z informacji Referatu Komunikacji Urzędu Miejskiego w R. z dnia [...] marca 2001r. wynika, że oprócz tego w latach 1998-2000 dokonał on zakupu sześciu samochodów o znacznej wartości. W związku z tym podane sumy przychodów bez wskazania wielkości wydatków nie mogą stanowić przesłanki do zmiany stanowiska w zakresie możliwości dysponowania przez p. D. tak znacznymi kwotami pieniędzy. Informacje dotyczące ojca Skarżącej dają także podstawę do twierdzenia, że nie był on w stanie finansować utrzymania rodziny córki oraz udzielić jej i jej mężowi pożyczek w łącznej kwocie [...]zł na zakup samochodów, stanowiących jego własność. Z tych względów Izba uznała również, że p. D. nie posiadał środków finansowych pozwalających na udzielenie pomocy finansowej córce w postaci dwóch darowizn w kwocie [...] każda z dni: [...] lutego 1999r. i [...] lutego 2000r., które nie były rejestrowane i zostały przedstawione w sprawie dopiero w postępowaniu odwoławczym. Umowy te dodatkowo zawierają zapis, że "jest to pierwsza darowizna w ostatnich pięciu latach". Izba Skarbowa, ustosunkowując się do zarzutu naruszenia art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej wyjaśniła, iż przepis art. 20 ust. 3 ustawy o p.d.f. nakazuje w postępowaniu podatkowym dotyczącym dochodu z nieujawnionych źródeł przychodu, wyprowadzić wniosek, że gdy podatnik poniesie wydatki znacznie przekraczających dochód zeznany, to ma on obowiązek wykazać, w jakich źródłach przychodów znajdują one pokrycie. Wyjaśnienia złożone przez podatnika stanowią dowód, ale podlegają ocenie organu podatkowego. Ich wartość dowodowa zależy od tego czy są prawdopodobne. A. M. miała, więc obowiązek uprawdopodobnić, iż koszty utrzymania rodziny i zakup samochodów w 2000r. poza wynagrodzeniem z pracy zostały pokryte w części przez jej ojca. Nie przedłożyła jednak dokumentów potwierdzających to finansowanie, poza ww. darowiznami z dnia [...] lutego 1999r. i [...] lutego 2000r. oraz dwoma umowami pożyczki zawartymi w dniu [...] lutego 2000r., zgłoszonymi do opłaty skarbowej dopiero [...] marca 2001r., tj. w drugim dniu po doręczeniu postanowień o wszczęciu postępowania w sprawie i o zabezpieczeniu zobowiązania. Podatniczka ponadto zeznała do protokołu przesłuchania z dnia [...]marca 2001r., że zakup samochodów sfinansowała powyższymi przychodami uzyskanymi w 2000r. W postępowaniu odwoławczym Skarżąca przedstawiła natomiast dodatkowe przychody, które według niej stanowiły źródło pokrycia wydatków w 2000r.: - z pracy w Zakładzie Produkcyjno-Handlowym "M" w R. w kwocie [...]zł - z umowy darowizny z dnia [...] lutego 1999r. przekazanej przez p. A. S. w kwocie [...] zł, - z umowy darowizny z dnia [...] lutego 1999r. przekazanej przez p. W. S. w kwocie [...] zł (pełnomocnik w odwołaniu pomyłkowo podał datę [...] luty 1999r.), - z dwóch umów darowizn z dni: [...] lutego 1999r. i [...] lutego 2000r. w kwocie [...] zł każda, przekazanych przez p. D. Izba Skarbowa w W. zleciła więc przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego w zakresie przedstawionych w odwołaniu źródeł przychodów z 1999r., uzyskując informację z [...] Urzędu Skarbowego w R., potwierdzającą osiągnięcie przez podatniczkę w 1999r. dochodów ze stosunku pracy w kwocie [...]zł. Z przesłuchania podatniczki w dniu [...] maja 2002r. wynikało natomiast, że darowizny od ojca i dziadków - Państwa S. w łącznej kwocie [...] zł (tj. po [...] zł od każdej z tych osób) przeznaczyła na bieżące potrzeby rodziny i nie pamięta jaka część z kwoty [...] zł pozostała na 2000r. Po przesłuchaniu p. A. S. ustalono, że nie dysponował on środkami finansowymi pozwalającymi na dokonanie darowizny, a zatem powyższa okoliczność nie została uprawdopodobniona. Analiza ujawnionych dochodów i prawdopodobnych kosztów p. W. S. wykazała zaś, że mogła ona dysponować kwotą [...] zł na początku 1999r., więc darowizna ta została uwzględniona w rozliczeniu przychodów p. A. M. za 1999r. Izba Skarbowa wskazała ponadto na złożone w dniu [...] maja 2002 r. zeznanie podatniczki, w którym oświadczyła, że w 1999r. otrzymywała od rodziców męża Z. i K. M. kwoty od 100 do 600 zł z różnych okazji okolicznościowych. Podatniczka nie potrafiła jednak określić dokładnych dat i kwot tych prezentów pieniężnych, jak również nie uprawdopodobniła ich otrzymania w inny sposób. Na okoliczność powyższego w dniu [...]sierpnia 2002r. przesłuchano Z. i K. M. Pani M. potwierdziła zeznania synowej, jednak wobec braku środków finansowych darczyńców, co stwierdzono w wyniku analizy ich źródeł przychodów oraz oświadczeń, nie popartych żadnymi dowodami, nie uznano prezentów od teściów, jako dochodu p. A. M. Pan K. M. ponadto nie potwierdził faktu udzielenia pomocy rodzinie syna, odmawiając składania zeznań. Organ II instancji stwierdził dodatkowo, że z informacji [...] Urzędu Skarbowego w R. wynika, że mąż p. A. M. prowadził w 1999r. działalność gospodarczą opodatkowaną zryczałtowanym podatkiem dochodowym i w zeznaniu PIT-28 wykazał przychód w wysokości [...] zł, co zostało uwzględnione w rozliczeniu przychodów za 1999r.; natomiast w 2000r. nie uzyskał żadnych dochodów. Izba Skarbowa wyjaśniła też, że w toku prowadzonego postępowania Podatniczka nie poinformowała Urzędu Skarbowego o ustanowieniu współwłasności samochodu Honda-Civic. Kwota [...] zł z tytułu sprzedaży udziału w tym aucie otrzymana - jak podnosi pełnomocnik w odwołaniu już w 2000r., mimo iż strony tej umowy usankcjonowały stan prawny pojazdu dopiero w dniu [...] lutego 2001r. – nie została ujęła w zeznaniu rocznym za 2000r. Wymieniono tam, jako przychód wynagrodzenie w kwocie [...]zł i pożyczki w łącznej kwocie [...]zł. Z pisma Referatu Komunikacji Urzędu Miejskiego w R. z dnia [...] marca 2002r. wynika, że w dniu [...] lutego 2001r. na wniosek właściciela (p. A. M.) dokonano dopisania współwłaściciela do pojazdu marki Honda Civic w osobie p. W. S. W związku z tym twierdzenie pełnomocnika, nie poparte postanowieniami umowy ani innymi dowodami, nie stanowiło podstawy do uznania, iż w 2000r. p. A. M. faktycznie dysponowała kwotą [...] zł i mogła ją wykorzystać na pokrycie poniesionych wydatków. W ocenie Izby Skarbowej organ I instancji słusznie nie uznał również, jako źródła przychodów umów pożyczek zawartych w dniu [...] lutego 2000r. z Państwem R. , którzy przesłuchani w charakterze świadków w dniu [...] kwietnia 2001r. oświadczyli, że pożyczone pieniądze pochodziły z oszczędności, a nie ze środków obrotowych prowadzonej działalności gospodarczej, na co wskazywał pełnomocnik Strony. Na podstawie porównania dochodów p. R. w latach 1998-2000 z poniesionymi wydatkami stwierdzono, że w poszczególnych latach małżonkowie więcej wydatkowali niż wykazali przychodów, co wskazuje na brak możliwości udzielenia pożyczek w tym okresie. Izba Skarbowa nie uwzględniła również dowodu w postaci wydruku z rachunku bankowego p. M. M. (nieżyjącego męża Skarżącej), mającego potwierdzać posiadane oszczędności z tytułu pracy za granicą. Dokument nie został dołączony do odwołania, nie złożono go również na wezwanie Urzędu Skarbowego. W toku postępowania podatkowego Państwo M. nie podawali go, jako źródła pokrycia wydatków. W związku z tym - w ocenie Izby Skarbowej - wydatki p. A. M. przewyższyły ustalone przychody za 1999r., co oznacza, że nie posiadała ona oszczędności z 1999r., mogących stanowić źródło finansowania wydatków poniesionych w 2000r. Rozliczenie przychodów i wydatków za 1999r. - w świetle ustaleń organów - przedstawiało się następująco: - dochód ze stosunku pracy [...] zł, - przychód męża z działalności gospodarczej [...] zł, - darowizna od babci – W. S. [...] zł razem [...] zł - statystyczne wydatki na utrzymanie 3-osobowej rodziny w 1999r. – [...]zł (Podatniczka nie potrafiła określić poniesionych wydatków na utrzymanie rodziny w 1999r.), zatem nadwyżka wydatków nad dochodami wynosiła [...] zł. Pełnomocnik Strony w skardze wniesionej w dniu [...] stycznia 2003r. do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie postulował uchylenie powyższej decyzji Izby Skarbowej w W. , gdyż organy podatkowe obu instancji uznały za niewiarygodne stwierdzenia podatniczki o pokryciu wydatków m.in. z pożyczek udzielonych przez p. G. D. , mimo iż nie doprowadziły do przesłuchania go w charakterze świadka, a więc nie przeprowadziły wnioskowanego przez podatniczkę dowodu. Został więc pominięty kluczowy dowód, mający bardzo istotne znaczenie dla ustalenia zobowiązań podatniczki. Zgodnie zaś z utrwalonym orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok NSA z dnia 15 września 1999 r., sygn. akt SA/Sz 2183/97) narusza to zasady postępowania podatkowego, wynikające z przepisów art. 121 § 1, art. 122 i art. 180 § l Ordynacji podatkowej. Zgodnie z obowiązującym przepisem art. 196 § 1 Ordynacji podatkowej nikt nie ma prawa odmówić zeznań w charakterze świadka. Organy podatkowe dysponują, na podstawie przepisu art. 262 § 1 tej ustawy środkami dyscyplinującymi, m.in. świadków, które umożliwiają ich stawiennictwo i przesłuchanie. Wątpliwości występujące w sprawie – zdaniem pełnomocnika Skarżącej - nie mogą być tłumaczone na niekorzyść podatnika, skutkuje to bowiem naruszeniem zasady prawy obiektywnej i zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób wzbudzający zaufanie do organów podatkowych. Pełnomocnik stwierdził również, że – co prawda - na podatniczce spoczywa w znacznej mierze ciężar dowodu w przedmiotowej sprawie, to organy podatkowe nie mogą wymagać od niej i jej pełnomocnika, przedstawienia szczegółowych rozliczeń dochodów – przychodów i kosztów - ponoszonych przez osobę trzecią, która udzieliła pożyczek. Jest to sprzeczne z zasadą dochodzenia prawdy obiektywnej w toku postępowania podatkowego (art.122 Ordynacji podatkowej). Tymczasem – zdaniem organów - niewystarczające jest przedstawienie przez podatniczkę jedynie sumy przychodów G. D. , a nie wielkości ponoszonych przez niego wydatków do stwierdzenia, że pożyczkodawca posiadał wystarczające środki na udzielenie pożyczki. Pełnomocnik Strony przyznał także, że podatniczka nie posiadała własnych środków na pokrycie wydatków, jednakże wykazała, że otrzymała w 1999r. i w 2000r. darowizny oraz pożyczki. Przedstawiła też umowy darowizny i umowy pożyczek, a osoby, które ich udzieliły potwierdziły te fakty w złożonych zeznaniach. W ocenie pełnomocnika sytuacja opisana w dyspozycji art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 30 ust. l pkt 7 ustawy o p.d.f. nie ma miejsca w sprawie. Organa podatkowe uznały jednak dowody przedstawione za niewiarygodne, ale kwestionując je nie podjęły w tym względzie żadnych kroków - nie jest więc wiadomo, czy zeznania te potraktowane zostały jako fałszywe, czy też nie. Następnie pełnomocnik stwierdza, że podatniczka w toku postępowania wykazała, że posiadała środki finansowe na pokrycie swoich wydatków w 2000r. Izba Skarbowa w W. w odpowiedzi na skargę wniosła o jej oddalenie. Podtrzymała też argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji, dodatkowo wyjaśniając, że w toku prowadzonego postępowania [...] Urząd Skarbowy w R. wielokrotnie bezskutecznie wzywał pożyczkodawcę - ojca podatniczki do stawienia się celem złożenia zeznań w charakterze świadka. Z informacji Biura Ewidencji Ludności Urzędu Miejskiego i [...] Urzędu Skarbowego w R. wynika, że nie zmieniał on adresu zameldowania. Próba doręczenia wezwania przez pracownika Urzędu Skarbowego również nie zakończyła się powodzeniem. Z raportu z dnia [...] lipca 2002r. wynika, że nikogo pod wskazanym adresem nie zastano. Organy podatkowe dokonały więc oceny możliwości udzielenia pożyczek przez p. D. na podstawie zgromadzonego materiału w zakresie jego dochodów z działalności gospodarczej za 1999r. i 2000r. (w zeznaniu za 1999r. wykazano dochód brutto [...] zł, za 2000r. wykazano stratę [...] zł). Izba Skarbowa stwierdziła również, że organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w przedmiotowej sprawie w sposób wyczerpujący i obiektywny. Uzyskane dowody poddane zostały wnikliwej i poprawnej ocenie uzasadniającej reguły bezstronnego postępowania podatkowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotowa sprawa została rozpoznana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.). Przepis ten stanowi, że sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Sąd pragnie ponadto zauważyć, że stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji bądź aktów sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia, np. przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a lub c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270, zwanej dalej p.s.a.). Żadna z wskazanych przesłanek nie zaszła. Sąd w pierwszej kolejności pragnie zwrócić uwagę, że bezpodstawny jest zarzut skargi, mówiący o tym, że organy podatkowe nie przeprowadziły wnioskowanego przez podatniczkę dowodu w postaci przesłuchania w charakterze świadka p. G. D. Z akt sprawy niezbicie wynika, że w tym przedmiocie podatniczka nie składała wniosku. [...] Urząd Skarbowy w R. , jako organ prowadzący postępowanie podatkowe zdecydował się na wezwanie tej osoby w trybie art. 155 § 1 Ordynacji podatkowej. Po raz pierwszy p. G. D. został wezwany do stawiennictwa w charakterze świadka w dniu [...] marca 2001r. w związku m.in. z dokonaną umową pożyczki w 2000r. (t. I, k. 33, 34 akt administracyjnych). Następnie w tym samym trybie wyzywano ww. osobę w dniach: [...] kwietnia 2001r. (t. I, k. 56, 57 akt administracyjnych), [...] kwietnia 2001r. (t. I, k. 66-67 akt administracyjnych), [...] kwietnia 2001r. (t. I, k. 79-82 akt administracyjnych), [...] maja 2002r. (t. I, k. 85, 86 akt administracyjnych), [...] maja 2001r. (t. I, k. 93, 94 akt administracyjnych), [...] lipca 2001r. (t. I, k. 107, 108 akt administracyjnych), [...] sierpnia 201r. (t. I, k. 116, 117 akt administracyjnych), [...] sierpnia 2001r. (t. I, k. 122, 123 akt administracyjnych). Bezskutecznie. Przypomnieć w tym miejscu należy, że w świetle art. 155 § 1 Ordynacji podatkowej wezwanie jest dokonywane w sytuacji, gdy organ uzna, że jest to niezbędne dla wyjaśnienia stanu faktycznego lub rozstrzygnięcia sprawy. W przypadku, gdy okoliczność mająca znaczenie dla sprawy zostanie stwierdzona wystarczająco innym dowodem – tak jak w przedmiotowej sprawie – to brak jest potrzeby prowadzenia następnych dowodów w tym samym zakresie. Stwierdzić też trzeba, że gdyby nawet Strona skarżąca zgłosiła w trakcie postępowania żądanie przeprowadzenia dowodu, to i tak - stosownie do art. 188 Ordynacji podatkowej, organ powinien je uwzględnić tylko w przypadku, gdy nie miałby zebranego w tej sprawie materiału dowodowego, na podstawie którego możliwe byłoby dokonanie oceny niezbędności tego dowodu, bądź w sytuacji, gdy dowody zebrane okazałyby się niewystarczające. Przyznanie organowi prawa dysponowania zakresem postępowania dowodowego uzasadnione jest obowiązkiem wynikającym z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Skoro p. G. D. pisma zawierające wezwanie do złożenia wyjaśnień w trybie art. 155 § 1 Ordynacji podatkowej nie zostały doręczone w sposób przewidziany w Dziale IV Rozdziale 5, to nie można było zastosować wobec niego sankcji służącej dyscyplinowaniu uczestników postępowania. Zgodnie z art. 262 Ordynacji podatkowej instytucja wymierzenia grzywny uzależniona jest od prawidłowego wezwania świadka. Sąd zauważa również, że w trakcie toczącego się postępowania podatkowego - wbrew twierdzeniom strony skarżącej - zebrano w sposób należyty informacje na podstawie, których zostały wysnute – odpowiadające regułom logiki – wnioski. Podjęto ponadto wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, uwzględniając zarówno dyspozycję art. 122, jak również treść art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Przeanalizowano i ustosunkowano się do każdego z dowodów zgromadzonych podczas toczącego się postępowania. Rozpatrzenie całego materiału sprawy doprowadziło do ustaleń faktycznych i prawnych, mieszczących się w granicach swobodnej oceny dowodów, do której organy podatkowe miały prawo na podstawie art. 191 Ordynacji podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie podkreśla również, że chociaż w judykaturze i piśmiennictwie przyjmuje się, że ciężar dowodzenia określonych faktów nałożony został na organ podatkowy, to jednak podkreśla się tam także, że strona nie jest zwolniona od współdziałania w realizacji tego obowiązku. Odzwierciedlenie tego poglądu w dotychczasowym orzecznictwie znajduje wyraz w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dni: 28 października 1996r., sygn. akt I SA/Ka 836/95, niepubl., 29 maja 1998r., sygn. akt I SA/Lu 571/97, niepubl., 11 maja 2000r., sygn. akt III SA 1281/99, niepubl. Skład orzekający podziela stanowisko tam wyrażane, iż Strona powinna wspierać organ, który nie zawsze może w sposób obiektywny wyjaśnić wszelkie istotne okoliczności sprawy, zwłaszcza gdy nieudowodnienie określonej czynności faktycznej może prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony. W sprawie, w której przepisy prawa uzasadniają inicjatywę dowodową strony, np. w przypadku sprawy prowadzonej w oparciu o przepis art. 20 ust. 3 ustawy o p.d.f., dopuszczalne jest twierdzenie, że bierność podatnika może spowodować dla niego ujemne skutki, szczególnie gdy, kwestionując ustalenia organów, nie wskaże faktów, które uzasadniałyby jego twierdzenia. Tak stało się w przedmiotowej sprawie, na co wskazuje analiza akt sprawy. Sąd w odniesieniu do zarzutu naruszenia jednej z podstawowych zasad postępowania podatkowego – swobodnej oceny dowodów - stwierdza, że weryfikacja oraz ocena przedstawionych przez stronę faktów oraz innych dowodów zebranych w toku postępowaniu jest obowiązkiem organu, który powinien ustalić prawdę obiektywną. W opinii Sądu ocena całokształtu materiału dowodowego sprawy nie została dokonana przez organ podatkowy z naruszeniem przepisu art. 191 Ordynacji podatkowej. Izba Skarbowa w W. , dokonując kontroli decyzji organu pierwszej instancji, w wyniku czego przeprowadzono dodatkowe postępowanie dowodowe, w sposób przekonywujący uzasadniła swe rozstrzygnięcie, dowodząc jednocześnie, że wyrażane przez nią stwierdzenia mają oparcie zarówno w doświadczeniu życiowym, jak również odpowiadają zasadom logicznego rozumowania. Pozostają też w zgodzie z wymaganiami wiedzy. Nie zasługuje na uwzględnienie – zdaniem Sądu - również zarzut naruszenia art. 192 Ordynacji podatkowej. Przed wydaniem decyzji w postępowaniu odwoławczym Skarżąca została wezwana w trybie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Była także zawiadamiana o przeprowadzanych dowodach. Umożliwiono jej zatem zrealizowanie zagwarantowanych jej prawnie uprawnień, od którego uzależnione jest m.in. stwierdzenie czy daną okoliczność faktyczną można uznać za udowodnioną czy też nie. Jest to uprawnienie, z którego strona może lecz nie musi skorzystać. Niezbędne jest tylko, aby miała możliwość wypowiedzenia, co do przeprowadzonych dowodów (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 marca 1988r., sygn. akt IV SA 1152/87, PiP 1989/4/142). W przypadku, gdy strona, mając taką możliwość, nie wypowiedziała się, stan faktyczny ustalony na podstawie tak przedstawionych dowodów nie narusza przepisu art. 192 Ordynacji podatkowej. Mając powyższe okoliczności na względzie zasadne było oddalenie skargi w oparciu o przepis art. 151 p.s.a. asr E. Radziszewska-Krupa s. K. Chustecka s. M. Niezgódka-Medek