III SA 2830/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA K. Chustecka, ( del. ), Sędziowie WSA G. Nasierowska (spr.), Asesor WSA E. Radziszewska-Krupa, Protokolant T. Iwaćkowska, po rozpoznaniu w dniu 17 lutego 2004 r. sprawy ze skargi [...] Zakładów [...] "C." S.A. w C. na decyzję Izby Skarbowej w W. Ośrodek Zamiejscowy w C. z dnia [...] września 2002 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] maja 2000 r. [...] - w części dotyczącej podatku od towarów i usług za sierpień 2001 r.; 2) stwierdza, że uchylone decyzje w tej części nie podlegają wykonaniu ; 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 348,83 zł ( trzysta czterdzieści osiem 83/100 ) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z [...] maja 2002 r. Urząd Skarbowy w C. określił [...] Zakładom [...] "C." S.A. w C. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za sierpień i październik 2001 r. wraz z określeniem zaległości podatkowej i odsetek za zwłokę, a także ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w tym podatku za wymienione miesiące. Urząd Skarbowy decyzję wydał m.in. na podstawie art. 10 ust.2, art. 19 ust. 1 i 3 pkt 1, art. 27 ust. 4, art. 27 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.) oraz na podstawie §42 ust. 3 i 4 i §50 ust. 4 pkt 1 lit.a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 z późn. zm.). Urząd Skarbowy stwierdził, że Spółka w rejestrze zakupu VAT za sierpień 2001 r. zaewidencjonowała zakup usług telekomunikacyjnych zgodnie z fakturą VAT z dnia [...] sierpnia 2001 r. na kwotę netto 23.746,52 zł ( podatek VAT 5.224,23 zł). Termin płatności za usługę wyznaczono do [...] września 2001 r. Fakturę rozliczono w deklaracji VAT-7 za sierpień 2001 r. Takie rozliczenie zdaniem Urzędu Skarbowego spowodowało naruszenie art. 19 ust. 1 i 3 ustawy o podatku VAT i § 42 ust. 3 i ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. Zgodnie z przepisem aktu wykonawczego do ustawy o podatku VAT w przypadku faktur w zakresie dostaw energii elektrycznej i cieplnej, gazu przewodowego, usług telekomunikacyjnych i radiokomunikacyjnych oraz usług wymienionych w poz. 84-86 załącznika Nr 3 do ustawy, jeżeli faktura zawiera informację, jakiego okresu rozliczeniowego dotyczy, za miesiąc w którym podatnik otrzymał fakturę uważa się miesiąc, w którym przypada termin płatności określony na tej fakturze. Zatem sporna faktura powinna być zaewidencjonowana i rozliczona w deklaracji VAT-7 za wrzesień 2001 r., a nie w sierpniu 2001 r. Fakt ten spowodował zawyżenie podatku naliczonego do odliczenia w sierpniu 2001 r. o kwotę 5.224,23 zł. Urząd Skarbowy stwierdził ponadto, że w rozliczeniu podatku VAT za październik 2001 r. spółka "C." uwzględniła faktury dotyczące usług transportowych świadczonych przez M. J., który w okresie świadczenia usług nie był zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. M. J. zgłoszenie rejestracyjne VAT-R złożył w dniu [...] listopada 2001 r., zatem w październiku 2001 r. nie był podmiotem uprawnionym do wystawiania faktur. Zgodnie z §50 ust. 4 pkt 1 lit. a) cyt. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. faktury wystawione przez podmiot nie uprawniony do wystawienia faktur nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego o podatek zawarty w tych fakturach. Podatek VAT odliczony z trzech faktur od podmiotu nie uprawnionego do ich wystawienia został zawyżony w październiku 2001 r. o kwotę 1.537,22 zł. Ponadto stosownie do art. 27 ust. 6 ustawy o podatku VAT w wyniku zawyżenia kwoty podatku do zwrotu ustalono Spółce dodatkowe zobowiązanie podatkowe w tym podatku za sierpień i październik 2001 r. W odwołaniu od powyższej decyzji [...] Zakłady [...] "C." S.A. zarzuciły naruszenie przepisów prawa materialnego, będących podstawą wydania decyzji oraz przepisów postępowania - art. 121, 191, 192 i 210 §2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.). Decyzją z dnia [...] września 2002 r. Izba Skarbowa w W. utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 października 2002 r. Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w części odnoszącej się do określenia zobowiązania podatkowego, odsetek za zwłokę oraz dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za sierpień 2001 r. Spółka podkreśliła, że wbrew twierdzeniom organów podatkowych, zasady obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego, reguluje przepis art. 19 ustawy o podatku VAT, a nie przepis §42 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. Paragraf 42 rozporządzenia nie opiera się na upoważnieniu Ministra Finansów do odmiennego określenia terminu "otrzymania faktury", zatem pojęcie to należy interpretować wyłącznie na podstawie art. 19 ust.3 pkt 1 ustawy o podatku VAT. Spółka powołała się także na treść uchwały składu siedmiu sędziów NSA, FPS 3/02, w której Sąd zwrócił uwagę na niekonstytucyjność przepisu §42 cyt. rozporządzenia Ministra Finansów. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w W. Ośrodek Zamiejscowy w C. wniosła o jej oddalenie. Organy podatkowe nie oceniają zgodności przepisów podatkowych z Konstytucją RP, a ocena wyrażona w uchwale FPS 3/02 jest wiążąca tylko w konkretnej sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje : Przede wszystkim podkreślić należy, że art. 1 §2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269) zakreśla ramy właściwości Sądu do kontroli zaskarżonych decyzji pod względem ich zgodności z prawem (legalności). Zgodnie z art. 145 §1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270) decyzja podlega uchyleniu, jeżeli Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Oceniając decyzję w zaskarżonej części, stwierdzić należy, że została ona wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego. Spór w rozpoznawanej sprawie dotyczy terminu (miesiąca), w którym obniżenie podatku należnego o podatek naliczony z tytułu zakupu usług telekomunikacyjnych jest prawnie dopuszczalne. Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.) podatnik ma prawo obniżyć podatek należny o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Przepis ten ustanawia podstawową zasadę podatku od towarów i usług jaką jest prawo obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług. Zgodnie zaś z art. 19 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku VAT podatnik może dokonać obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w rozliczeniu za miesiąc, w którym otrzymał fakturę albo dokument celny i nie później niż w rozliczeniu za miesiąc następny z zastrzeżeniem pkt 2 i 3, które nie mają zastosowania w rozpatrywanej sprawie. Dodatkowe ograniczenie ustanawia art. 19 ust. 3a ustawy, zgodnie z którym odliczenie nie może nastąpić wcześniej niż w miesiącu otrzymania przez nabywcę towaru, wykonania usługi albo faktury potwierdzającej dokonanie przedpłaty. Wskazana regulacja ustawowa jest wyczerpująca. W związku z tym podatnik nie może przesuwać terminu odliczenia podatku naliczonego poza okresy wskazane w art. 19 ustawy o podatku VAT. Skład orzekający w sprawie podziela poglądy prezentowane we wcześniejszym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ( wyrok III SA 962/01 z 7 listopada 2002 r.; III SA 1773/01 z 4 lutego 2003 r., uchwała składu siedmiu sędziów NSA z 27 maja 2002 r., FPS 3/02; ONSA 2003 nr 1, poz. 6), że przepis wykonawczy zawarty w §42 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. - jako przepis niższej rangi - nie może zmieniać regulacji ustawowej dotyczącej terminu rozliczenia podatku naliczonego. Przepis ten wprowadził fikcję prawną, że w odniesieniu do faktur dokumentujących dostawę energii elektrycznej i cieplnej, gazu przewodowego, usług telekomunikacyjnych oraz usług wymienionych w poz. 84-86 załącznika Nr 3 do ustawy za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę, uważa się miesiąc, w którym przypada termin płatności określony w fakturze pod warunkiem, że faktura zawiera informację jakiego okresu rozliczeniowego dotyczy. Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. wydane zostało na podstawie upoważnienia zawartego w art. 32 ust. 5 ustawy o podatku VAT, zgodnie z którym minister właściwy do spraw finansów publicznych uzyskał uprawnienie do określenia w drodze rozporządzenia szczegółowych zasad wystawiania faktur, danych które powinny zawierać oraz sposobu i okresu ich przechowywania, a także określenia wzoru tych faktur dla wszystkich lub niektórych rodzajów czynności. Dodatkowym potwierdzeniem, że przepis §42 rozporządzenia został wydany bez upoważnienia ustawowego jest ustawa z dnia 15 lutego 2002 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, o zmianie ustawy o Policji oraz o zmianie ustawy - Kodeks wykroczeń (Dz.U. Nr 19, poz. 185). W przepisie art. 1 pkt 5 ustawy nowelizującej wprowadzono zmianę do art. 6 ustawy o podatku VAT, dodając przepis ust. 8b określający moment powstania obowiązku podatkowego dla dostaw energii elektrycznej, cieplnej, gazu przewodowego, świadczenia usług telekomunikacyjnych oraz usług wymienionych w poz. 84-86 załącznika nr 3 do ustawy powiązany z upływem terminu płatności. Z kolei w art. 19 ustawy dodano ust. 5 upoważniający ministra do spraw finansów publicznych do określenia innych niż wskazane w art. 19 ust. 3 terminów obniżenia kwoty podatku należnego (art. 1 pkt 16 ustawy nowelizującej). Przepis ten obowiązuje od dnia 26 marca 2002 r. i wprost upoważnia ministra właściwego do spraw finansów publicznych do określenia innych terminów obniżenia kwoty podatku należnego. Mając na uwadze powyższe ustalenia Sąd stwierdza, że w rozpatrywanej sprawie zaistniały podstawy do uwzględnienia skargi w części dotyczącej podatku od towarów i usług za sierpień 2001 r., w związku z czym , Sąd działając na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit.a), art. 152, art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), orzekł, jak w sentencji.