III SA 2871/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Hanna Kamińska, Sędziowie sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, asesor WSA Jolanta Sokołowska (spr.), Protokolant Ewa Rutkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 października 2004 r. sprawy ze skargi K. i R. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2003 r. Nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych oddala skargę Zaskarżoną decyzją z dnia [...] września 2003r. Nr [...], po rozpatrzeniu odwołania R. i K. P., Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] czerwca 2003r. Nr [...] w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym za rok 2002. Z motywów decyzji wynika, że dnia 3 kwietnia 2003r. R. P. wystąpił z wnioskiem o zwrot nienależnie pobranego podatku za 2002r. od wypłaconego na podstawie art. 83 ustawy z dnia 16 marca 2001r. o Biurze Ochrony Rządu (Dz. U. Nr 27, poz. 298), zwanej dalej "ustawą o BOR", ekwiwalentu pieniężnego w zamian za rezygnację z lokalu mieszkalnego. Na okoliczność tej rezygnacji w dniu [...] października 2002r. została zawarta z pracodawcą umowa. Zdaniem wnioskodawcy zaliczka na podatek od wypłaconego ekwiwalentu została pobrana nienależnie, ponieważ jako były żołnierz zawodowy Jednostki Wojskowej Nr [...] - Biuro Ochrony Rządu z mocy prawa zachował uprawnienia mieszkaniowe nabyte na podstawie ustawy z dnia 22 czerwca 1995r. o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 86, poz. 433 ze zm.). Nadmienił, że na mocy ustawy z dnia 27 lipca 2002r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie innych ustaw (Dz. U. Nr 141, poz. 1182) od dnia 1 stycznia 2003r. zwolnione z opodatkowania zostały ekwiwalenty wypłacane funkcjonariuszom BOR, dlatego też opodatkowanie ekwiwalentów wypłacanych do końca 2002r. stanowi lukę w prawie, dyskryminującą go wobec innych funkcjonariuszy BOR. Urząd Skarbowy nie znalazł podstaw do uwzględnienia wniosku i odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym za rok 2002. W odwołaniu R. i K. P. powtórzyli argumenty zawarte we wniosku o zwrot podatku. Utrzymywali, że R. P. stając się funkcjonariuszem BOR nie utracił uprawnień wynikających z ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych RP, gdyż są to prawa nabyte i te same prawa zawarte zostały w nowopowstałej ustawie o BOR. Zwrócili uwagę, iż ustawa o BOR weszła w życie dnia 16 marca 2001r., czyli w trakcie roku podatkowego, a więc władze odpowiedzialne za tworzenie przepisów podatkowych nie mogły przewidzieć pojawienia się nowej grupy zawodowej, jaką są funkcjonariusze BOR i w ten sposób doszło do powstania luki prawnej. Wskazali na charakter ekwiwalentu, który jest swoistą rekompensatą oraz zadośćuczynieniem za niemożność zrealizowania fundamentalnego prawa do lokalu. Wypłata ekwiwalentu miała stanowić pełną realizację prawa do lokalu, a tymczasem prawo to zostało naruszone. Poczucie krzywdy staje się tym większe, że koledzy, którzy w latach 2000-2002 otrzymali mieszkania z zasobów BOR, nie musieli płacić podatku. Twierdzili, iż opodatkowanie ekwiwalentu jest bezprawne i bezpodstawne oraz stanowi naruszenie konstytucyjnej zasady równości wszystkich obywateli wobec prawa. Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko organu I instancji. Podkreślił, że jedną z podstawowych reguł prawa podatkowego jest zasada powszechności opodatkowania wynikająca z art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, zgodnie z którą każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Wszelkie normy wprowadzające zwolnienia przedmiotowe mają charakter odstępstw od tej zasady według jednakowych, tych samych dla każdego podatnika zasad. Konsekwencją powyższego jest wyjątkowy charakter zwolnień podatkowych pojmowanych ściśle. Są one możliwe tylko wówczas, gdy wola ustawodawcy jest w tym względzie niewątpliwa. Tak jak nie jest możliwe nakładanie, w drodze interpretacji rozszerzającej, obowiązków podatkowych na podatników, tak nie jest możliwe stosowanie tego rodzaju interpretacji przy ustalaniu dopuszczalności i zakresu stosowania zwolnień podatkowych. Zgodził się ze stroną, że mocą art. 143 ustawy o BOR wszelkie uprawnienia do kwatery, które nabyła ona mając status żołnierza zawodowego, z chwilą wejścia w życie ustawy o BOR z mocy prawa stały się uprawnieniami lokalowymi funkcjonariusza BOR, wynikającymi z ustawy o Biurze Ochrony Rządu. Nie oznacza to jednak, że nabyte prawa do kwatery dotyczą również prawa do zwolnienia z podatku. Zgodnie bowiem z art. 21 ust. 1 pkt 49 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 Nr 14 poz.176) zwolnieniu z opodatkowania podlega wyłącznie ekwiwalent pieniężny wypłacany żołnierzom zawodowym. Natomiast R. P. jest funkcjonariuszem BOR i ekwiwalent pieniężny w zamian za rezygnację z lokalu został mu wypłacony na podstawie art. 83 ustawy o BOR, nie zaś na podstawie art. 24 ust. 1 i 2 ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej, a zatem zwolnienie podatkowe wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 49 ustawy podatkowej nie przysługuje. Dopiero art. 21 ust. 1 pkt 49a tej ustawy dodany przez art. 1 pkt 14 lit. a tiret siedemnasty ustawy z dnia 27 lipca 2002r. (Dz. U. Nr 141, poz. 1182) od dnia 1 stycznia 2003 roku zwalnia z opodatkowania ekwiwalenty pieniężne, wypłacane w zamian za rezygnację z lokalu na podstawie przepisów o Biurze Ochrony Rządu. Przepis ten wszedł w życie od 1 stycznia 2003r. i po tej dacie wypłacone funkcjonariuszom BOR ekwiwalenty pieniężne z tytułu rezygnacji z lokalu podlegają zwolnieniu podatkowemu. W związku z tym, iż ekwiwalent pieniężny za rezygnację z lokalu został w niniejszej sprawie wypłacony w roku 2002, podlegał on opodatkowaniu na zasadach ogólnych i pracodawca prawidłowo pobrał od niego należną zaliczkę na podatek dochodowy. Za niezasadny uznał zarzut naruszenia konstytucyjnej zasady równości. Zwrócił uwagę, iż wszelkie normy wprowadzające zwolnienia przedmiotowe mają charakter wyjątkowy. Wszelkiego rodzaju zwolnienia podatkowe są możliwe tylko wówczas, gdy wola ustawodawcy jest w tym względzie niewątpliwa. Zgodnie z wolą ustawodawcy ekwiwalenty pieniężne wypłacane funkcjonariuszom BOR za rezygnację z lokalu podlegają zwolnieniu z opodatkowania dopiero od dnia 1 stycznia 2003r.. O wyjątkowym charakterze zwolnień podatkowych może świadczyć również fakt, iż ekwiwalenty wypłacane żołnierzom zawodowym za rezygnację z kwatery zostały zwolnione z opodatkowania dopiero od dnia 1 stycznia 1997r. na mocy art. 1 pkt. 7 lit. h ustawy z dnia 21 listopada 1996r. zmieniającej ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 137, poz. 638), chociaż ustawa podatkowa obowiązuje od 1992r.. W skardze R. i K. P. powtórzyli argumenty podnoszone przed organami podatkowymi. Powołali się na pismo Rzecznika Praw Obywatelskich skierowane do Ministra Finansów, w którym Rzecznik wyraził pogląd, iż pozbawienie funkcjonariuszy BOR zwolnienia od podatku dochodowego stanowi naruszenie zasady równości obywateli wobec prawa i równości społecznej oraz na pismo Ministra Finansów, w którym Minister przyznał, że wartością nadrzędną są konstytucyjne zasady równości i sprawiedliwości społecznej i zadeklarował niezwłoczne podjęcie prac legislacyjnych, mających na celu wprowadzenie zwolnienia od podatku ekwiwalentu pobranego przez funkcjonariuszy BOR w zamian za rezygnację z lokalu. Pismem z dnia [...] lipca 2004r. pełnomocnik skarżących wniósł o wystąpienie do Trybunału Konstytucyjnego z zapytaniem prawnym, "czy art. 21 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2003r., w związku z art. 83 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 16 marca 2001r. o Biurze Ochrony Rządu, jest zgodny z art. 2 i z art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej". Powołał się na pismo Ministra Finansów skierowane do Rzecznika Praw Obywatelskich. Podniósł, iż władnym do zgłoszenia wniosku o nowelizację ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych był Minister Spraw Wewnętrznych i Administracji, a jego niedopatrzenie jest poważnym błędem, który w swych skutkach nie może obciążać obywateli. W rezultacie grupa funkcjonariuszy Biura Ochrony Rządu doznała rażącej dyskryminacji w porównaniu z innymi funkcjonariuszami pełniącymi służbę w tym Biurze lub porównywalną służbę w innych jednostkach organizacyjnych Państwa. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W rozpatrywanej sprawie kwestią sporną jest zwolnienie z podatku dochodowego od osób fizycznych ekwiwalentu pieniężnego w zamian za rezygnację z lokalu, wypłaconego R. P., funkcjonariuszowi Biura Ochrony Rządu, na podstawie umowy z dnia [...] października 2002r.. Taką formę rekompensaty za rezygnację z mieszkania przewiduje art. 83 ustawy o BOR. Zdaniem skarżących winni oni być zwolnieni z podatku na zasadzie praw nabytych, które gwarantuje im art. 143 § 3 przywołanej ustawy. Generalnie jednak zarzucają oni naruszenie konstytucyjnej zasady równości obywateli wobec prawa i równości społecznej poprzez nie uwzględnienie zwolnienia z podatku dochodowego ekwiwalentu pieniężnego za lokal, wypłacanego funkcjonariuszom BOR w okresie od dnia wejścia w życie ustawy o BOR, tj. od dnia 30 marca 2001r. do dnia 31 grudnia 2002r.. Dyrektor Izby Skarbowej stanął na stanowisku, że nabycie prawa do kwatery nie oznacza nabycia prawa do zwolnienia z podatku. Wskazał na jedną z podstawowych reguł prawa podatkowego, jaką jest zasada powszechności opodatkowania, wynikająca z art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Nie podzielił poglądu, wedle którego doszło do naruszenia zasady równości obywateli wobec prawa. Przystępując do rozważenia sporu zauważenia wymaga, iż nie jest poddawany w wątpliwość brak zapisu w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowiącego o zwolnieniu od podatku kwot ekwiwalentu pieniężnego wypłacanego funkcjonariuszom BOR za lokal, w okresie od dnia 30 marca 2001r. do dnia 31 grudnia 2002r.. Art. 21 ust. 1 tej ustawy, w brzmieniu obowiązującym we wskazanym okresie, zawierający katalog zwolnień od podatku dochodowego, w pkt 49 przewidywał bowiem zwolnienie wyłącznie kwot wypłaconych osobom wymienionym w art. 24 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 22 czerwca 1995r. o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej z tytułu ekwiwalentu pieniężnego w zamian za rezygnację z kwatery. Jak już powiedziano, funkcjonariusze BOR ekwiwalent otrzymali na podstawie przepisów ustawy o BOR, a zatem nie mogli ubiegać się o zwolnienie od podatku mocą tego przepisu. Takiego uprawnienia nie dawał im również art. 143 § 3 ustawy o BOR, zgodnie z którym uprawnienia nabyte na podstawie ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej przez żołnierzy zawodowych Jednostki Wojskowej Nr [...] - Biuro Ochrony Rządu, którzy zostali funkcjonariuszami BOR, stają się, z mocy prawa, uprawnieniami mieszkaniowymi funkcjonariuszy BOR w rozumieniu tej ustawy. Zgodzić się trzeba z Dyrektorem Izby Skarbowej, iż przepis ten gwarantował funkcjonariuszom BOR zachowanie nabytych na podstawie ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej uprawnień mieszkaniowych, lecz w żadnym razie nie można z niego wywieść uprawnień do zwolnienia od podatku dochodowego. Nie ma żadnych podstaw prawnych, by uprawnienia mieszkaniowe, o których mowa w ustawie o BOR, utożsamiać ze zwolnieniem od podatku. Skoro zatem wypłata ekwiwalentu nie podlegała zwolnieniu od podatku, a zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, należy uznać, że organy podatkowe zasadnie odmówiły stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym; decyzje zostały wydane w oparciu o obowiązujące przepisy prawa i ich nie naruszają. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie nie podzielił poglądu skarżących, według którego brak zwolnienia od podatku dochodowego kwot ekwiwalentu pieniężnego wypłacanego funkcjonariuszom BOR za rezygnację z lokalu w okresie od dnia 30 marca 2001r. do dnia 31 grudnia 2002r. stanowi lukę prawną i narusza konstytucyjną zasadę równości wobec prawa (art. 32 Konstytucji RP). Zdaniem Sądu zasady tej nie należy postrzegać wyłącznie przez pryzmat interesu jednej grupy zawodowej, która poczuła się pokrzywdzona brakiem zwolnienia podatkowego przez pewien okres czasu i uważa, że różny zakres przywilejów, jaki przypadł funkcjonariuszom BOR, oznacza naruszenie Konstytucji. Istnieje wiele grup zawodowych, których żadne dochody nie tylko nie podlegają zwolnieniu od podatku i to nawet przez krótki okres czasu, a którym nie zostały przyznane nawet uprawnienia mieszkaniowe lub w zamian za rezygnację z nich, prawo do wypłaty ekwiwalentu. Nie istnieją prawnie ustanowione zasady wprowadzania zwolnień podatkowych, z których np. wynikałby obowiązek objęcia zwolnieniami od samego początku powstania obowiązku podatkowego. Wiele zwolnień od podatków jest wprowadzanych w trakcie trwania obowiązku podatkowego, co oznacza, iż w takiej samej sytuacji jak funkcjonariusze BOR są podatnicy zobowiązani do płacenia podatku przed wprowadzeniem zwolnienia. Przykładowo, od 1 stycznia 1996r. dodając pkt 40a do art. 21 ust. 1 ustawy podatkowej (Dz. U. z 1996r. Nr 25, poz. 113) wprowadzono nowe zwolnienie przedmiotowe w podatku dochodowym, dotyczące nagród wypłacanych przez Polski Komitet Olimpijski i Polski Komitet Paraolimpijski za uzyskanie wyników na igrzyskach olimpijskich i paraolimpijskich. Oznacza to, że w poprzednich latach nagrody te były opodatkowane. Podobnie stało się z nowo wprowadzonym od 1 stycznia 1997r. zwolnieniem dla żołnierzy zawodowych, kiedy to do art. 21 ust. 1 ustawy podatkowej dodano pkt 49 mocą art. 1 pkt 1 lit. h ustawy z dnia 21 listopada 1996r. (Dz. U. Nr 137, poz. 638). Tak więc dopiero od dnia 1 stycznia 1997r. kwoty wypłacone osobom wymienionym w art. 24 ust. 1 i 2 ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej z tytułu ekwiwalentu pieniężnego w zamian za rezygnację z kwatery i z tytułu świadczenia finansowego na pokrycie kosztów najmu lokalu mieszkalnego do określonej wysokości są wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych. Zwolnienia podatkowe zawsze są dotknięte cechą niesprawiedliwości i różnicują wobec prawa tych, których zwolnienia dotyczą i tych, którzy ze zwolnienia nie mogą skorzystać. Dlatego w przypadku zwolnień podatkowych trudno mówić o luce prawnej. Nie powinno przy tym ujść uwadze, że równorzędnie z zasadą równości wobec prawa funkcjonuje zasada powszechności opodatkowania. Zgodnie z art. 84 Konstytucji RP każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. W praktyce ta konstytucyjna zasada nie jest w pełni realizowana, o czym świadczy chociażby art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jak słusznie podkreśla się w literaturze przedmiotu, zwolnienia podatkowe stanowią wyłom od zasady powszechności opodatkowania, co zwykle wywołuje skutki sprzeczne z zasadami sprawiedliwości w dziedzinie podziału produktu globalnego (J. Małecki /w:/ A. Gomułowicz, J. Małecki, Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, 2003, wyd. II). Z wyżej wskazanych względów Sąd nie widzi potrzeby wystąpienia do Trybunału Konstytucyjnego z pytaniem prawnym na podstawie art. 3 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz. U. Nr 102, poz. 643 ze zm.) co do zgodności aktu normatywnego z Konstytucją, bowiem od odpowiedzi na pytanie prawne nie zależało rozstrzygnięcie sprawy toczącej się przed Sądem. Ponieważ pełnomocnik skarżących wnioskował o wystąpienie do Trybunału Konstytucyjnego z zapytaniem, "czy art. 21 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2003r., w związku z art. 83 ust. 1 pkt 2 ustawy o BOR, jest zgodny z art. 2 i z art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej", wyjaśnienia wymaga, że art. 21 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie stanowił podstawy rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie i jest przepisem zawierającym upoważnienie dla właściwych ministrów do określenia w drodze rozporządzenia rodzajów odpadów, których wykorzystanie uprawnia do zwolnienia, o którym mowa w ust. 1 pkt 55 tej ustawy, oraz szczegółowych zasad ustalania wartości odpadów wykorzystywanych w procesie produkcji. Zgodnie zaś z art. 83 ust. 1 pkt 2 ustawy o BOR prawo do lokalu realizuje się przez wypłacenie ekwiwalentu pieniężnego w zamian za rezygnację z lokalu. Wystąpienie zatem do Trybunału Konstytucyjnego z pytaniem o zbadanie zgodności art. 21 ust. 4 podatkowej, w związku z art. 83 ust. 1 pkt 2 ustawy o BOR, z art. 2 i z art. 32 Konstytucji RP jest oczywiście niezasadne. Z kolei powoływanie się na pismo Ministra Finansów skierowane do Rzecznika Praw Obywatelskich nie miało znaczenia dla sprawy rozpatrywanej przez sąd administracyjny. Świadczy ono jedynie o zaradności funkcjonariuszy Biura Ochrony Rządu, którzy wykorzystują istniejącą koniunkturę stworzoną za pomocą interwencji podatkowej (por. zwolnienia wprowadzone od 1 stycznia 1997r. dotyczące żołnierzy zawodowych, zaś od 1 stycznia 2003r. obejmujące funkcjonariuszy Biura Ochrony Rządu). Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), w związku z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.), postanowiono jak w sentencji.