III SA 3071/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Jagiełło, Sędziowie sędzia NSA Bogdan Lubiński, sędzia WSA Jerzy Płusa (spr.), Protokolant Małgorzata Szamocka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 października 2004 r. sprawy ze skargi A.N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia ... października 2003 r. Nr ... w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Urzędu Skarbowego W. z dnia ... czerwca 2003r. Nr ...; 2. stwierdza, że uchylone decyzje nie podlegają wykonaniu w całości; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz skarżącego kwotę 3.000 zł (trzy tysiące złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. III SA 3071/03 UZASADNIENIE Zaskarżoną do Sądu decyzją z dnia ... października 2003 r. Nr ... Dyrektor Izby Skarbowej w W., po rozpatrzeniu odwołania A.N. - skarżącego w niniejszej sprawie, utrzymał w mocy decyzję z dnia ... czerwca 2003 r. Nr ... Urzędu Skarbowego W. odmawiającą skarżącemu stwierdzenia nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. oraz określającą mu zobowiązanie w tym podatku za 2002 r. w wysokości 112.352,20 zł. Z akt sprawy wynika, że pismem z dnia 19 lutego 2003 r. skarżący wystąpił do Urzędu Skarbowego W. z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. w wysokości 30.000 zł. We wniosku skarżący oświadczył, że w dniu 24 kwietnia 2002 r. zawarł z "M." umowę o świadczenie usług szkoleniowych. Spółka wycofała się z umowy i dnia 10 maja 2002 r. wypowiedziała ją ze skutkiem na dzień 31 maja 2002 r. Na mocy § 5 pkt 2 umowy skarżący wystąpił o wypłatę odszkodowania wskazanego w umowie. Spółka w dniu 15 maja 2002 r. wypłaciła na poczet odszkodowania zaliczkę w wysokości 50% odszkodowania t.j. w kwocie 75.000 zł. W związku z opóźnieniem w wypłacie dalszej części odszkodowania skarżący wystąpił z pozwem do Sądu Arbitrażowego. W efekcie w dniu ... grudnia 2002 r. została podpisana ugoda pozasądowa, na podstawie której wypłacono resztę należności z odsetkami po potrąceniu zaliczki na podatek dochodowy. Zdaniem skarżącego wypłacone odszkodowanie podlegało zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych . Ponadto według skarżącego zaliczka na podatek została pobrana, jak od umowy zlecenia nie uwzględniając 20 % kosztów uzyskania przychodu. Pismem z dnia 31 marca 2003 r. Urząd Skarbowy wezwał skarżącego do uzupełnienia wniosku o stwierdzenie nadpłaty o: zeznanie podatkowe za 2002r., informacje podatkowe (PIT-11, PIT-8B, PIT-40), rachunki i faktury oraz inne dokumenty stanowiące podstawę do ewentualnych odliczeń, dokumenty potwierdzające poniesione przez skarżącego wydatki związane z podpisaniem umowy o świadczenie usług szkoleniowych. Po przeprowadzeniu szeregu czynności procesowych obejmujących m.in. zwrócenie się do M. z wezwaniem do udzielenia informacji dotyczących okoliczności wypowiedzenia umowy ze skarżącym, przesłuchanie skarżącego oraz jego pełnomocnika, Urząd Skarbowy postanowieniem z dnia ... czerwca 2003 r. wyznaczył skarżącemu siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału w sprawie. Pełnomocnik skarżącego pismem z dnia 25 czerwca 2003 r. poinformował Urząd Skarbowy, że nie otrzymał wezwania do zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym , w związku z tym prosi o nadesłanie takiego wezwania na adres jego kancelarii. W odpowiedzi na to wystąpienie Urząd Skarbowy pismem z dnia 27 czerwca 2000 r. wyjaśnił pełnomocnikowi skarżącego, że wezwanie do zapoznania się z całością materiału dowodowego zostało skierowane bezpośrednio do skarżącego, ze względu na fakt , iż udzielone pełnomocnictwo obejmowało tylko kwestię zwrotu nadpłaty podatku z tytułu wypłaconego odszkodowania nie zaś całości zobowiązań podatkowych skarżącego . Decyzją z dnia ... czerwca 2003 r. Urząd Skarbowy W. odmówił stwierdzenia nadpłaty podatku dochodowego za 2002 r. oraz określił zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002r. w wysokości 112.352,20 zł. W uzasadnieniu decyzji wskazano m.in. na fakt złożenia przez skarżącego zeznania podatkowego za 2002 r. na druku PIT 37. Według oceny Urzędu zeznanie to zostało sporządzone poprawnie w części dotyczącej kumulacji dochodów, natomiast błędnie w części dotyczącej odliczeń od dochodu. Urząd zakwestionował nienależne jego zdaniem odliczenie kwoty odszkodowania oraz stwierdził nieprawidłowe wyliczenie kwoty odliczenia z tytułu spłaty odsetek od uzyskanego w 2002 r. kredytu. Uznana natomiast została kwota odliczenia z tytułu darowizny w kwocie 25.000 zł na cele kultu religijnego. Również pozostałe elementy zeznania rocznego nie wzbudziły zastrzeżeń Urzędu. W efekcie takiego zweryfikowania złożonego przez skarżącego zeznania rocznego wyliczono podaną w sentencji decyzji kwotę zobowiązania podatkowego za rok 2002 r. oraz po pomniejszeniu o wykazane w zeznaniu kwoty zaliczek podatku pobranych przez płatników kwotę podatku należną do zapłaty, która w związku z jej niewpłaceniem do Urzędu w ustawowym terminie t.j. do 30 kwietnia 2003 r. stała się zaległością podatkową. Od decyzji tej skarżący pismem z dnia 16 lipca złożył odwołanie do Izby Skarbowej. W obszernym uzasadnieniu odwołania skarżący kwestionował stanowisko Urzędu Skarbowego w zakresie zwolnienia od podatku dochodowego otrzymanego przez skarżącego odszkodowania oraz wskazywał na uchybienia proceduralne popełnione przez organ podatkowy pierwszej instancji. Po rozpatrzeniu odwołania skarżącego Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia ... października 2003 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję Urzędu Skarbowego W. . W uzasadnieniu decyzji wskazano m.in. na zasadę powszechności opodatkowania, której konsekwencją jest wyjątkowy charakter wszelkich ulg, odliczeń i zwolnień, które muszą być pojmowane ściśle i stosowane tylko wówczas, gdy wola ustawodawcy w tym względzie jest niewątpliwa. Według stanu prawnego obowiązującego w 2002 r., stosownie do art. 21 ust.1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolne od podatku dochodowego są odszkodowania otrzymane na podstawie przepisów prawa administracyjnego, prawa cywilnego i na podstawie innych ustaw. Dla uzyskania zwolnienia podatkowego nie ma znaczenia nazwanie konkretnego świadczenia odszkodowaniem, lecz należy wykazać, że istniały podstawy do wypłaty odszkodowania i w rzeczywistości ma ono taki charakter. Z powołanego wyżej przepisu wynika, że wolne od podatku są wyłącznie odszkodowania otrzymane na mocy obowiązujących przepisów prawa i to przepisów rzędu ustawowego. Zwolnieniu takiemu natomiast nie podlegają odszkodowania umowne, których źródłem jest zawarta umowa cywilnoprawna. Dotyczy to więc również umowy z dnia 24 kwietnia 2002 r., na którą powołuje się w odwołaniu skarżący. Ponadto wypłacone skarżącemu świadczenie nie wskazuje na to, iż skarżący poniósł jakąkolwiek szkodę oraz nie wykazuje cech odszkodowania, rozumianego jako pokrycie poniesionych strat. Skarżący nie przedstawił żadnych dokumentów , które wskazywałyby, że w związku z podpisaniem umowy poniósł jakieś wydatki. W konkluzji stwierdzono, iż otrzymane przez skarżącego mocą umowy świadczenie nie jest odszkodowaniem, a co za tym idzie podlega opodatkowaniem podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Pismem z dnia 7 listopada 2003 r. decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. została przez skarżącego zaskarżona do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji skarżący sformułował pod jej adresem następujące zarzuty : 1. Błędne zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez uznanie, że powołany przepis zawiera wyłączenie ze zwolnienia od podatku także odszkodowań należnych wyłącznie na podstawie wiążącej strony umowy. 2. Zastosowanie do stanu prawnego obowiązującego w 2002 r. zasad obowiązujących w 2003 r. poprzez dokonanie nadinterpretacji intencji ustawodawcy i w ten sposób błędną kwalifikację stanu faktycznego. 3. Naruszenie art. 122 i art. 123 ustawy Ordynacja podatkowa - naruszenie zasady formalizmu postępowania podatkowego poprzez uznanie przez Izbę Skarbową, iż niedopełnienie przez Urząd Skarbowy obowiązku powiadomienia pełnomocnika o możliwości zapoznania się z aktami w postępowaniu przed Urzędem Skarbowym nie stanowiło istotnego naruszenia zasad postępowania, które skutkowały nieważnością postępowania na danym etapie. 4. Naruszenie art. 84 i art. 217 Konstytucji RP poprzez zastosowanie wykładni rozszerzającej art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. 5. Zaliczenie odszkodowania należnego skarżącemu jako wynikającego wyłącznie z umowy i błędne uznanie, że odszkodowanie przyznane umową nie jest odszkodowaniem zagwarantowanym ustawą, a tym samym nie zastosowanie przepisu art. 471 k.c. W obszernym uzasadnieniu skargi skarżący przytoczył argumenty na poparcie zawartych w skardze zarzutów. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał stanowisko i uzasadniającą je argumentację zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Stosownie do art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz.1270, z późn. zm.) Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargę należało uwzględnić, aczkolwiek z innych powodów, niż wskazywane przez skarżącego. Zgodnie z art. 165 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. Nr 137, poz. 926, z późn. zm. ) postępowanie podatkowe wszczyna się na żądanie strony lub z urzędu. Zwykle, choć nie jest to reguła nie doznająca wyjątków, zasada skargowości czyli wszczęcie postępowania na wniosek strony realizuje się w przypadkach, gdy strona sama zabiega o skorzystanie z określonego w przepisach podatkowych przywileju, ulgi czy też uprawnienia. W takich przypadkach często, niezależnie od ogólnej normy zawartej w art. 165 Ordynacji podatkowej, przepisy normujące daną instytucję prawną mówią w sposób wyraźny o wniosku podatnika, jako koniecznej przesłance zainicjowania określonego rodzaju postępowania, n.p. art. 48 Ordynacji podatkowej dotyczący odroczenia terminu płatności podatku oraz rozłożenia zapłaty podatku na raty, czy też art. 67 tej ustawy stwarzający możliwość umorzenia przez organ podatkowy, ale na wniosek podatnika, zaległości podatkowej . Natomiast wszczęcie postępowania z urzędu, czyli na zasadzie oficjalności, następuje najczęściej, gdy przedmiotem postępowania jest n.p określenie obowiązku bądź cofnięcie uprawnień. Postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty należy zasadniczo zaliczyć do pierwszego rodzaju postępowań, t.j. wszczynanych na wniosek strony. Świadczy o tym treść przepisów, które stanowią wprost o złożeniu wniosku, jak w art. 75 Ordynacji podatkowej, czy też pośrednio, mówiąc o określeniu wysokości nadpłaty we wniosku, jak w art.74. Nie wyklucza to, biorąc pod uwagę różnorodność stanów faktycznych i prawnych , które mogą mieścić się w określonym ogólnie postępowaniu w sprawie stwierdzenia nadpłaty, możliwości podejmowania określonych działań , czy to w formie czynności materialno-technicznych czy nawet decyzji wydawanych z inicjatywy samego organu podatkowego. Możliwe jest wreszcie , że w innego rodzaju postępowaniu podatkowym wszczętym z urzędu, n.p. postępowaniu prowadzonym na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej określenie przez organ podatkowy wysokości zobowiązania podatkowego oznaczać będzie w istocie rzeczy stwierdzenie nadpłaty, zresztą tak stanowił ten przepis w sposób dosłowny przed nowelizacją , która weszła w życie 1 stycznia 2003 r. Żądanie wszczęcia postępowania wyznacza zarazem przedmiot i zakres postępowania, które na skutek tego żądania jest inicjowane i dalej prowadzone. Należy uznać, że co do zasady, organ podatkowy jest tym zakresem i przedmiotem związany. Tak więc nie może sam, bez stosownego wniosku strony, kształtować tych elementów w sposób przez siebie dowolnie określony . Świadczy o tym, choćby przepis art. 167 Ordynacji podatkowej dotyczący rozszerzenia zakresu żądania i zgłoszenia nowego żądania przez stronę. Postępowanie w niniejszej sprawie zostało wszczęte właśnie na żądanie skarżącego zawarte w piśmie z dnia 19 lutego 2003 r. Żądanie to zostało sformułowane dosyć precyzyjnie. Chodziło tu o stwierdzenie nadpłaty powstałej w sposób określony w art. 72 § 1 pkt 2 t.j. poprzez nienależne pobranie podatku przez płatnika i wiązało się z konkretnie określonym zdarzeniem. Co prawda mylnie został wskazany przepis stanowiący podstawę prawną wniosku o stwierdzenie nadpłaty jako art. 79 § 1(powinno być art. 75 §1 ), co spowodowane było, jak należy sądzić , niedawną, w stosunku do daty złożenia wniosku, nowelizacją Ordynacji podatkowej, niemniej w świetle całej treści zawartej we wniosku, nie mogło być wątpliwości o jaką sytuację i jaki przepis chodziło wnioskodawcy. Wszczęte w ten sposób postępowanie, na podstawie tak sformułowanego wniosku skarżącego zostało w istocie rzeczy przekształcone przez organ prowadzący postępowanie podatkowe ,t.j. Urząd Skarbowy W. w postępowanie prowadzone w oparciu o art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej i objęło całość zobowiązania podatkowego skarżącego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2002 r. Świadczyła o tym treść kolejnych postanowień o wyznaczeniu nowych terminów załatwienia sprawy, w których to postanowieniach była mowa o prowadzeniu postępowania w sprawie określenia prawidłowej kwoty zobowiązania podatkowego za 2002 r., żądanie od skarżącego dokumentów dotyczących nie tylko jego umowy z "M.", ale całości spraw związanych z podatkiem dochodowym za ten rok, czy też wreszcie sama treść rozstrzygnięcia, jakie zapadło w tej sprawie t.j. decyzji z dnia ... czerwca 2003 r., której istotą było, obok odmowy stwierdzenia nadpłaty określenie skarżącemu zobowiązania podatkowego za cały rok. Skądinąd było to działanie racjonalne, a nawet niezbędne. Zwłaszcza w kontekście późniejszego złożenia przez skarżącego zeznania rocznego za 2002 r. W zeznaniu skarżący wykazał kwotę otrzymanego od "M." świadczenia zarówno jako dochód, jak i odliczenie od dochodu, tym samym traktując ją jako zwolnioną od podatku. W tej sytuacji, gdy otrzymane świadczenie, po złożeniu przez skarżącego zeznania rocznego, stało się już tylko jednym z elementów tego zeznania i zsumowane zostało z innymi dochodami dla celów obliczenia całego zobowiązania podatkowego za cały rok, co powodowało, że nadpłata wynikająca z tego zeznania była obliczona oczywiście w innej kwocie i była rezultatem również szeregu innych czynników, to istotnie nie było, ani celowe, ani uzasadnione rozstrzyganie jedynie kwestii będącej przedmiotem wniosku skarżącego o stwierdzenie nadpłaty w oderwaniu od innych elementów zawartych w zeznaniu rocznym i składających się na zobowiązanie podatkowe za 2002 r. Konieczne zatem stało się zbadanie całości zobowiązania podatkowego skarżącego za ten rok. Tyle tylko, że uczyniono to w sposób nieprawidłowy bez dokonania żadnych formalnych kroków, niejako metodą faktów dokonanych. W ocenie Sądu wydanie decyzji z powołaniem się na art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991r.( Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz 176, z późn.zm.) w postępowaniu wszczętym na wniosek strony oparty na podstawie art. 75 § 1 nastąpiło z naruszeniem art.165 Ordynacji podatkowej. Jeżeli organ podatkowy chciał uczynić przedmiotem swojego postępowania i rozstrzygnięcia inne elementy, niż nienależne pobranie podatku przez płatnika, zobowiązany był do wydania postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego z urzędu i odpowiedniego określenia w tym postanowieniu przedmiotu tego postępowania. W niniejszej sprawie, o czym była mowa wyżej, biorąc pod uwagę choćby fakt złożenia zeznania rocznego przez skarżącego już po wszczęciu postępowania w sprawie nadpłaty powstałej przez nienależnie pobrany podatek przez płatnika, konieczne było wszczęcie postępowania z urzędu obejmującego całość zobowiązań podatkowych skarżącego za 2002r. W takiej sytuacji postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty wszczęte na wniosek skarżącego oparty na podstawie art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej należało umorzyć . Zgodnie z art. 79 § 1 Ordynacji podatkowej postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty nie może zostać wszczęte w czasie trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej oraz w okresie między zakończeniem kontroli a wszczęciem postępowania – w zakresie zobowiązań podatkowych, których dotyczy postępowanie lub kontrola. W związku z tym przepisem , który stanowi przeciwwskazanie prawne do jednoczesnego prowadzenia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty oraz postępowania podatkowego, należy dojść do wniosku, ze w sytuacji konieczności wszczęcia postępowania podatkowego, a tak było w niniejszej sprawie, wcześniej wszczęte postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty powinno zostać umorzone, gdyż po pierwsze nie można , jak wynika z powyższego przepisu prowadzić go jednocześnie z postępowaniem podatkowym , a po drugie postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty, w niniejszej sprawie dotyczące jednego określonego zdarzenia w danym roku podatkowym zostałoby w całości objęte zakresem postępowania podatkowego wszczętego z urzędu obejmującego określenie zobowiązania podatkowego za cały rok i tam jako jeden z elementów rozliczenia rocznego znalazłoby swoje rozstrzygnięcie. Ponadto należy wskazać, że w sytuacji, jaka miała miejsce w niniejszej sprawie skarżący składając, na podstawie art.75 § 1 Ordynacji podatkowej, wniosek o stwierdzenie nadpłaty powstałej poprzez nienależne, w jego ocenie, pobranie podatku przez płatnika, mógł w wyniku postępowania wytyczonego swoim wnioskiem, w najgorszym razie oczekiwać odmowy stwierdzenia nadpłaty, podczas gdy w rezultacie złożonego wniosku nie tylko odmówiono mu stwierdzenia nadpłaty , ale także zakwestionowano inne pozycje jego zeznania podatkowego, t.j. wysokość dokonanego odliczenia z tytułu odsetek od zaciągniętego na cele mieszkaniowe kredytu. Uczynienie tego w ramach postępowania prowadzonego na podstawie tak sformułowanego wniosku skarżącego, bez wszczęcia postępowania z urzędu, którego zakres usprawiedliwiałby takie działanie czyni uzasadnionym zarzut naruszenia przez organ podatkowy art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, t.j. zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Ocena w tym względzie nie byłaby tak negatywna w przypadku gdyby, n.p. wniosek o stwierdzenie nadpłaty oparty by był na podstawie art.75 § 2 pkt 1 , według odmiennych kryteriów należałoby również oceniać wówczas dopuszczalność określenia zobowiązania za cały rok podatkowy bez wszczęcia postępowania z urzędu. Podatnik składając bowiem wniosek na podstawie tego przepisu, jest również zobowiązany, w przypadkach określonych w lit. a) i b) tego przepisu, do złożenia skorygowanego zeznania (deklaracji), a za tym może i powinien się z tym liczyć , że wszystkie elementy zawarte w tym zeznaniu poddane zostaną ocenie organu podatkowego. W niniejszej sprawie wniosek został jednakże złożony na podstawie art. 75 § 1 i dotyczył jedynie działania płatnika w związku z wypłatą określonego świadczenia. Nieprawidłowe rozszerzenie zakresu wszczętego na żądanie skarżącego postępowania było także przyczyną kolejnego uchybienia proceduralnego jakim było niezawiadomienie, przed wydaniem decyzji w pierwszej instancji, pełnomocnika skarżącego o możliwości zaznajomienia się z zebranym sprawie materiałem dowodowym, co stanowiło naruszenie art. 123 Ordynacji podatkowej. Skoro pełnomocnictwo odpowiadało zakresowi postępowania określonemu w żądaniu wszczęcia postępowania, to niedopuszczenie pełnomocnika do udziału w określonej czynności w ramach tego postępowania, z powołaniem się na zakres pełnomocnictwa było niedopuszczalne i jak już była mowa wcześniej było rezultatem braku formalnego rozszerzenia postępowania przez organ podatkowy. Tłumaczenie tego uchybienia w decyzji drugoinstancyjnej w ten sposób, iż biorąc pod uwagę datę wystąpienia pełnomocnika, termin wyznaczony przez organ podatkowy do zapoznania się z materiałem dowodowym był mu znany i w związku z tym mógł w tym terminie zjawić się w urzędzie w celu zapoznania się z dokumentacją sprawy jest o tyle niezasadne, że pełnomocnik otrzymał odpowiedź od Urzędu Skarbowego na swoje wystąpienie , w której jako przyczynę jego niezawiadomienia wskazano niewystarczający zakres pełnomocnictwa. Skoro uchylenie decyzji następuje ze względu na uchybienia proceduralne, przedwczesnym byłoby dokonywanie oceny zastosowania przez organy podatkowe przepisów o charakterze materialnoprawnym . Przy ponownym rozpatrywaniu sprawy organy podatkowe będą zobowiązane zastosować się do przedstawionych wyżej wskazań sądu. Mając na uwadze powyższe ustalenia i wnioski, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz .1270, z późn. zm.) należało orzec jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 ustawy Prawo o postępowania przed sądami administracyjnymi