III SA 3087/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędziowie WSA Grażyna Nasierowska (spr.), Asesor WSA Jolanta Sokołowska, Protokolant Grażyna Cikowska, po rozpoznaniu w dniu 21 kwietnia 2004 r. sprawy ze skargi R. Sp. z o.o. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2002 r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r. oddala skargę Decyzją z dnia [...] października 2002 r. wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej, a także art. 15 ust. 1 i ust. 4 oraz art. 16 ust. 1 pkt 27 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, po rozpatrzeniu odwołania Spółki z o. o. R., Izba Skarbowa w W. uchyliła decyzję organu I instancji z dnia [...] czerwca 2002 r. i określiła zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 r. w kwocie [...] zł, zaległość podatkową w tym podatku w kwocie [...] zł oraz odsetki za zwłokę w kwocie [...] zł, liczone od tej zaległości do dnia wydania decyzji przez inspektora kontroli skarbowej przy Urzędzie Kontroli Skarbowej w W. - Ośrodek Zamiejscowy w R.. Z uzasadnienia decyzji wynika, że Izba Skarbowa uchyliła decyzję inspektora kontroli skarbowej z powodu pominięcia przedstawionych przez Spółkę dowodów, które potwierdzały zasadność zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków w kwocie [...] zł za konsultacje marketingowo - logistyczne. W odniesieniu do innych zarzutów, organ odwoławczy nie podzielił stanowiska Spółki i uznał, że strona skarżąca nie przedstawiła dowodów potwierdzających poniesienie wydatku w łącznej kwocie [...] zł za usługi menedżerskie. Zdaniem Izby Skarbowej, Spółka nie przedstawiła dowodów potwierdzających wykonanie tych usług, a z okazanych umów nie wynika, kto je zawierał w imieniu stron. Umowy nie były również podpisane. Organ odwoławczy podobnie uzasadnił odmowę uznania za koszt uzyskania przychodu kwoty [...] zł zaewidencjonowanej jako wydatek za usługi konsultingowe, na podstawie umowy obowiązującej do dnia [...] czerwca 1999 r. Podzielając stanowisko organu I instancji, Izba Skarbowa stwierdziła, że Spółka nie wykazała, iż zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wymienionych kwot wiązało się z powstaniem lub zwiększeniem przychodów w roku 2000. Z akt sprawy wynika, że inspektor kontroli skarbowej i Izba Skarbowa wzywały Spółkę do przedstawienia dowodów wykonania usług. W związku z powyższym, powołując się na art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, organy podatkowe zakwestionowały zasadność zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty [...] zł. Organ odwoławczy, podzielając stanowisko organu I instancji stwierdził także, iż Spółka bezzasadnie zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów roku 2000 rezerwę w kwocie [...] zł utworzoną w związku z rachunkiem [...], ponieważ faktura za usługi prawnicze, na którą utworzono rezerwę, została wystawiona [...] stycznia 2001 r. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 27 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kwotę [...] zł należało zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów roku 2001. Organy podatkowe zakwestionowały również możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty [...] zł ,tj. wartości podatku od towarów i usług wynikającego z faktury z dnia [...] września 2000 r. - zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Ponadto, Izba Skarbowa nie zgodziła się ze stroną skarżącą, jakoby decyzja organu I instancji naruszała przepisy prawa procesowego, w szczególności art. 210 § 4, art. 124 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Pismem z dnia [...] listopada 2002 r., pełnomocnik strony skarżącej wniósł do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na decyzję organu podatkowego II instancji, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...] zł. za usługi menedżersko - konsultingowe i kwotę [...] zł za usługi prawnicze. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów podatkowego prawa materialnego, w szczególności błędną wykładnię art. 15 ust. 1 i ust. 4 oraz art. 16 ust. 1 pkt 27 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Ponadto, strona skarżąca zarzuciła organowi odwoławczemu naruszenie art. 200 w związku z art. 123 § 1 i art. 121 Ordynacji podatkowej. Po przedstawieniu stanu faktycznego sprawy, pełnomocnik strony skarżącej rozwinął zarzut naruszenia przepisów prawa procesowego, gdyż jego zdaniem Izba Skarbowa nie dopełniła obowiązku wyznaczenia Spółce trzydniowego terminu do zapoznania się z całością zebranego w sprawie materiału dowodowego. W uzasadnieniu skargi, powołując się na orzecznictwo sądowe, pełnomocnik strony skarżącej podniósł, że taki obowiązek ciążył na organie odwoławczym w szczególności dlatego, że przeprowadzano w sprawie uzupełniające postępowanie dowodowe. Zdaniem pełnomocnika strony skarżącej, organ odwoławczy uniemożliwił Spółce przedstawienie materiału dowodowego w odpowiedzi na pismo z dnia [...] września 2002 r. Polemizując ze stwierdzeniem Izby Skarbowej, iż ciężar udowodnienia faktu spoczywa na osobie, która z tego faktu wywodzi skutki prawne, pełnomocnik strony skarżącej stwierdził, że w trakcie postępowania podatkowego przedstawiono stosowne dokumenty, a organy podatkowe odrzuciły wniosek o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania członka zarządu Spółki. Podniesiono także, iż obowiązujące przepisy, a także orzecznictwo sądowe nie wskazują sposobu przekonania organów podatkowych, że dane usługi zostały wykonane, a ich świadczenie pozostawało w związku z przychodem. Odnosząc się do zasadności zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty [...] zł, pełnomocnik strony skarżącej stwierdził, że organ odwoławczy nie powinien utożsamiać międzyokresowego biernego rozliczenia kosztów z rezerwami, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 27 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zdaniem Spółki, ze specyfikacji do przedmiotowej faktury oraz jej opisu wynika, iż usługi prawne zostały wykonane w październiku, listopadzie i grudniu 2000 r. Powołując się na orzecznictwo sądowe (wyrok z dnia 8 maja 2001 r. sygn. akt I SA/Łd 80/00) oraz wyjaśnienia Ministerstwa Finansów podniesiono, iż Spółka zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów kwotę [...] zł zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W odpowiedzi na skargę, Izba Skarbowa w W., po przedstawieniu stanu faktycznego i zarzutów skarżących, podtrzymała swoje stanowisko i wniosła o jej oddalenie. Ponadto, odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 200 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy stwierdził, że pełnomocnik strony skarżącej, po telefonicznym wyznaczeniu terminu - zapoznał się z zebranym w sprawie materiałem dowodowym w dniu [...] września 2002 r., jednocześnie zobowiązując się do złożenia dodatkowych wyjaśnień. Ponieważ Spółka nie złożyła dodatkowych wyjaśnień, Izba Skarbowa pismem z dnia [...] września 2002 r. wystąpiła do pełnomocników strony skarżącej o złożenie dodatkowych wyjaśnień i przedstawienie stosownych materiałów dowodowych. Do pisma dołączono kopie trzech dokumentów, w odpowiedzi na wniosek strony skarżącej z dnia [...] września 2002 r. Pomimo prawidłowego doręczenia pisma w dniu [...] września 2002 r., w którym wyznaczono siedmiodniowy termin do dokonania określonych czynności, Spółka do dnia wydania zaskarżonej decyzji, tj. do [...] października 2002 r., nie przedstawiła żadnych dodatkowych wyjaśnień i nie uzupełniła materiału dowodowego. Spółka nie złożyła również wniosku o przedłużenie terminu do złożenia wyjaśnień i uzupełnienia materiału dowodowego. Izba Skarbowa stwierdziła także, iż strona skarżąca nie występowała do organu odwoławczego z wnioskiem o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadka. Taki wniosek został złożony w trakcie postępowania prowadzonego przez organ I instancji, który wniosek ten odrzucił. W piśmie procesowym z dnia [...] kwietnia 2004 r., pełnomocnik strony skarżącej podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko, polemizował z argumentacją przedstawioną przez Izbę Skarbową w odpowiedzi na skargę. Zdaniem Spółki, jej pełnomocnik w dniu [...] września 2002 r. jedynie przeglądał akta sprawy - zgodnie z art. 178 Ordynacji podatkowej. Dlatego też aktualny pozostaje zarzut niedopełnienia przez Izbę Skarbową w W. obowiązku wyznaczenia stronie terminu do zapoznania się z zebranym w sprawie materiałem dowodowym. Strona skarżąca stwierdziła, że dokument podpisany przez pełnomocnika Spółki po zapoznaniu się z aktami sprawy, który Izba Skarbowa nazywa oświadczeniem, jest niczym innym jak protokołem z czynności przeglądania akt sprawy. W piśmie z dnia [...] kwietnia 2004 r. pełnomocnik strony skarżącej stwierdził także, iż postępowanie Izby Skarbowej było bezprawne i w konsekwencji pozbawiło ją prawa do obrony. Pełnomocnik Izby Skarbowej, po zapoznaniu się z treścią pisma procesowego strony skarżącej z dnia [...] kwietnia 2004 r., podtrzymał dotychczasowe stanowisko organu odwoławczego i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Wojewódzki Sąd Administracyjny, rozpoznając skargę zgodnie z zakresem swojej właściwości, nie stwierdził podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji Izby Skarbowej w W.. Rozpoznając sprawę, Sąd uznał za właściwe odniesienie się w pierwszej kolejności do zarzutów naruszenia przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.), w szczególności do ewentualnego naruszenia art. 200 tej ustawy w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Skład orzekający Sądu oczywiście zgadza się ze stroną skarżącą, że na organie odwoławczym ciążył obowiązek wyznaczenia stronie, przed wydaniem decyzji, terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Z akt podatkowych wynika jednak, że zarówno organ I instancji, jak i organ odwoławczy umożliwiły stronie skarżącej czynny udział w postępowaniu podatkowym. Zdaniem Sądu, oświadczenie z dnia [...] września 2002 r. podpisane przez pełnomocnika Spółki świadczy o tym, że zapoznał się on z zebranym materiałem dowodowym w sprawie odwołania od decyzji organu I instancji. Ponieważ strona skarżąca nie wnosiła dodatkowych uwag i wyjaśnień, Izba Skarbowa odstąpiła od ponownego wyznaczenia Spółce trzydniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. W ocenie Sądu, stan faktyczny sprawy wskazuje na to, że organ odwoławczy umożliwił Spółce zapoznanie się z całością materiału dowodowego zebranego w sprawie i nie ma dla sprawy znaczenia, czy nastąpiło to z inicjatywy Izby Skarbowej, czy też strony skarżącej. Skoro Spółka, pomimo wyznaczenia jej stosownego terminu, do dnia wydania zaskarżonej decyzji nie złożyła żadnych wniosków formalnych i nie wskazała żadnych okoliczności, które mogłyby mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, to organ odwoławczy nie naruszył przepisu art. 200 Ordynacji podatkowej w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Z akt sprawy wynika, że organy podatkowe stworzyły Spółce możliwość zapoznania się z całością materiału dowodowego zebranego w sprawie, jego uzupełnienia, a także możliwość składania uwag i stosownych wyjaśnień. Spółka czynnie uczestniczyła w postępowaniu podatkowym. Sąd nie podziela zarzutów strony skarżącej, iż organ odwoławczy pozbawił Spółkę prawa do obrony. Skoro pełnomocnik strony skarżącej potwierdził zapoznanie się w dniu [...] września 2002 r. z materiałem dowodowym zebranym w sprawie, a Spółka pomimo prawidłowo doręczonego wezwania nie złożyła wniosku o przedłużenie postępowania, to organ odwoławczy mógł uznać, że Spółka nie jest w stanie przedstawić takich dowodów, które mogłyby mieć wpływ na inne rozstrzygnięcie sprawy. Odnosząc się do kwestii ciężaru dowodu oraz przysługującej organom podatkowym możliwości dokonywania swobodnej, ale nie dowolnej, oceny dowodów, należy przytoczyć art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z poźn. zm.). Organy podatkowe oceniają na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Strona skarżąca miała możliwość czynnego udziału w postępowaniach prowadzonych przez organ I instancji i organ odwoławczy, które wzywały Spółkę do przedstawienia dowodów potwierdzających zasadność zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów spornych kwot. Zdaniem Sądu, organ odwoławczy prawidłowo ocenił materiał dowodowy zebrany w sprawie. Skład orzekający Sądu nie podziela argumentacji przedstawionej przez pełnomocnika strony skarżącej. Materialnoprawna istota sporu dotyczy oceny, czy organ odwoławczy, na podstawie materiału dowodowego zebranego w trakcie postępowania podatkowego, słusznie stwierdził zawyżenie przez Spółkę kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w zaskarżonej decyzji. W celu rozpoznania sprawy, na podstawie wniosków płynących z rozważań na temat wyżej przedstawionych zagadnień, należało odnieść się do treści art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 27 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 1993 r. Nr 106, poz. 482 z późn. zm.). Zgodnie z art. 15 ust. 1 powołanej ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy. W wypadku kiedy podatnik faktycznie poniesie wydatek, wykaże związek wydatku z uzyskanym przychodem (uprawdopodobni racjonalność działania w celu uzyskania przychodu, jeżeli skutek nie został osiągnięty) i udowodni fakt poniesienia kosztów w sposób nie budzący wątpliwości, organ podatkowy jest obowiązany uznać konkretny wydatek za koszt uzyskania przychodu. Należy pamiętać, że organ podatkowy ocenia "celowość poniesionych kosztów" z perspektywy czasu. Czyni to na podstawie ksiąg podatkowych, które rejestrują zdarzenia gospodarcze i operacje finansowe. Na podstawie zapisów w księgach podatkowych ustala, czy poniesione przez podatnika koszty rzeczywiście przyczyniły się do osiągnięcia przychodu. Z akt sprawy wynika, że Spółka nie poniosła wydatku w kwocie [...] zł za usługi menedżerskie, nie przedstawiła wiarygodnych dowodów potwierdzających wykonanie tych usług i nie wykazała bezpośredniego lub pośredniego związku pomiędzy tymi usługami i przychodami Spółki. Strona skarżąca, pomimo wielomiesięcznego postępowania podatkowego nie zdołała uzupełnić materiału dowodowego w taki sposób, aby organ odwoławczy miał podstawy do zmiany ustaleń inspektora kontroli skarbowej. Spółka nie wyjaśniła także, jaki wpływ na jej przychody miały usługi konsultingowe świadczone przez członka zarządu na podstawie umowy, która wygasła z dniem [...] czerwca 1999 r. Zdaniem Sądu, materiał dowodowy zebrany w sprawie stanowił podstawę do zakwestionowania zasadności zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty [...] zł, na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Kolejnym zagadnieniem poddanym rozwadze Sądu było rozstrzygnięcie sporu o to, czy Spółka prawidłowo zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów roku 2000 kwotę [...] zł stanowiącą rezerwę rachunku [...], na podstawie dokumentu księgowego PK sporządzonego przez Spółkę. Faktura za usługi prawnicze, na którą utworzono rezerwę została wystawiona dnia [...] stycznia 2001 r., a zobowiązanie za kwotę wymienioną na fakturze miało być płatne w ciągu siedmiu dni od dnia doręczenia faktury. Zdaniem strony skarżącej, wymienioną kwotę zaliczono do kosztów uzyskania przychodów Spółki zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Powołany przepis dopuszcza możliwość zaliczenia w ciężar kosztów określonych co do rodzaju i kwoty kosztów uzyskania, które zostały zarachowane, chociaż ich jeszcze nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego. Pomimo braku faktury, Spółka posiadała informacje o wysokości przyszłej należności, a zgromadzona dokumentacja potwierdza, że usługi były wykonane w miesiącach październiku, listopadzie i grudniu 2000. Dlatego też organy podatkowe bezzasadnie kwestionują prawo do zaliczenia kwoty [...]zł do kosztów uzyskania przychodów roku 2000. Zdaniem Spółki, w tej sytuacji nie można utożsamiać utworzonej rezerwy z międzyokresowym biernym rozliczeniem kosztów i na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 27 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych odmawiać Spółce prawa zaliczenia tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów. W ocenie Sądu, skoro Spółka utworzoną rezerwę na poczet przyszłych wydatków zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów, to organy podatkowe powołały w decyzjach prawidłową podstawę prawną. Skoro Spółka nie tylko nie poniosła wydatku w kwocie [...] zł, ale takie zobowiązanie jeszcze nie wystąpiło, to nie było podstaw do zaliczenia wymienionej kwoty do kosztów uzyskania przychodów. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 27 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów rezerw innych niż wymienione w pkt 26, jeżeli obowiązek ich tworzenia w ciężar kosztów nie wynika z odrębnych ustaw; nie są jednak kosztem uzyskania przychodów rezerwy utworzone zgodnie z ustawą z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości, inne niż określone w niniejszej ustawie jako taki koszt. Sąd nie podziela argumentacji strony skarżącej, która prowadzi do wniosku, że na podstawie art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych można było zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów sporną kwotę, pomimo tego, że w roku 2000 na Spółce nie ciążyło zobowiązanie jej do zapłaty. Spółka nie uprawdopodobniła, że występuje ścisły związek pomiędzy przychodami roku 2000 i sporną kwotą. W takiej sytuacji należało stosować ogólną zasadę wskazaną w treści art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i kwotę [...] zł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w momencie faktycznego poniesienia wydatku. Należy dodać, że skład orzekający Sądu podziela pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 20 marca 2002 r. o sygn. akt III SA 2797/00, iż kwoty zaliczone do biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów w myśl art. 39 ust. 2 ustawy o rachunkowości, stanowiące wydatki przyszłe, stają się kosztami uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w momencie ich rzeczywistego poniesienia, a nie w momencie ich zarachowania. W ocenie Sądu, materiał dowodowy zebrany w sprawie, a także okoliczności sprawy nie dają podstaw do sformułowania wniosku, iż organy podatkowe naruszyły reguły postępowania dowodowego w stopniu powodującym konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji. Strona skarżąca, kwestionując rozstrzygnięcia organów podatkowych nie uprawdopodobniła jednak, że sporne kwoty należało zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Dlatego też wnioski organów podatkowych wyprowadzone z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wykraczają poza swobodną ocenę tego materiału, a więc nie stanowią naruszenia prawa. W związku z powyższym, Sąd nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa w takim stopniu, który miał wpływ na wynik sprawy. Mając na względzie powyższe, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia - Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), Sąd orzekł, jak w sentencji.