III SA 3175/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jerzy Płusa (spr.), Sędzia NSA Jan Rudowski, Asesor WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Protokolant Anna Zientara, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 listopada 2004 r. sprawy ze skargi Spółki z o.o. B. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2003 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 1998 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatku od towarów i usług, 2. w pozostałym zakresie skargę oddala , 3. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w części wskazanej w pkt 1, 4. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł ( [...] złotych ) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego Zaskarżoną do Naczelnego Sądu Administracyjnego decyzją z dnia [...] października 2003 r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W. na podstawie przepisu art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926, ze zm.) oraz art. 2 ust. 3 pkt 1 i pkt 4, art. 10 ust. 2, art. 18 ust. 1, art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) oraz § 68 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 156, poz. 1024) utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w sprawie "A." Sp. z o.o. z dnia [...] czerwca 2003 r. Nr [...] w przedmiocie określenia podatku od towarów i usług za miesiące styczeń, marzec, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień i grudzień 1998 r. oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za miesiące marzec, maj, sierpień i grudzień 1998 r. W uzasadnieniu decyzji Dyrektora Izby Skarbowej wskazano, że wyniku przeprowadzonej przez organ pierwszej instancji kontroli w zakresie prawidłowości rozliczeń spółki z tytułu podatku od towarów i usług za 1998 r. ujawniono m.in., że w okresie objętym kontrolą spółka zaniżyła podatek należny na łączną kwotę [...] zł oraz zawyżyła podatek naliczony o kwotę [...] zł. Kontrola wykazała m.in., że w zakresie podatku należnego spółka przy sprzedaży usług budowlanych przy modernizacji autostrady [...] finansowanej ze środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej w ramach programu PHARE [...] na kwotę [...] zł (grudzień 1998 r.) błędnie zastosowała stawkę podatku 0% zamiast stawki 7% , a także nie opodatkowała darowizn rzeczowych na łączną kwotę [...] zł (miesiące maj i grudzień 1998 r.) oraz wydatków na potrzeby reprezentacji oraz reklamy w łącznej wysokości [...] zł zaewidencjonowanych jako koszty w miesiącu sierpniu 1998 r. W zakresie podatku naliczonego ustalono, że w rozliczeniu podatku od towarów i usług za marzec 1998 r. spółka dwukrotnie wykazała podatek wynikający z faktury Nr [...] z dnia [...] marca 1998 r. wystawionej przez "P." Sp. z o.o. w kwocie [...] zł. W oparciu o ustalenia powyższej kontroli skarbowej Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, po ponownym rozpatrzeniu sprawy, w dniu [...] czerwca 2003 r. wydał decyzję Nr [...], w której określił zobowiązania podatkowe za miesiące styczeń, marzec, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień i grudzień 1998r. oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe za miesiące marzec, maj, sierpień i grudzień 1998 r. Spółka z o.o. "B." przed przekształceniem "A." Sp. z o.o. pismem z dnia [...] lipca 2003 r. wniosła do Izby Skarbowej w W. odwołanie, w którym nie zgadzając się z rozstrzygnięciem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w części dotyczącej sprzedaży usług budowlanych przy modernizacji autostrady [...], zarzuciła naruszenie § 68 ust. l rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym "wobec niedopuszczalnie rozszerzającej interpretacji" powyższego przepisu wskazując, iż w art. 50 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie zawarto upoważnienia do określenia jakichkolwiek warunków dla zastosowania zerowej stawki VAT, wobec czego nakładanie w rozporządzeniu warunku rejestracji umowy w Komitecie Integracji Europejskiej było niezgodne z w.w. przepisem ustawy. Strona zarzuciła organom podatkowym również naruszenie przepisów art. 2, art. 7, art. 92 ust. l i art. 217 Konstytucji RP oraz art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej. Spółka wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w części dotyczącej sprzedaży robót budowlanych przy modernizacji autostrady [...] i orzeczenie w tej części, co do istoty sprawy. Dyrektor Izby Skarbowej w W. po przeprowadzeniu postępowania w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał oraz po rozpatrzeniu argumentów podniesionych w odwołaniu utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. W uzasadnieniu przedmiotowej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał, że spółka nie uzyskała prawa do zastosowania na podstawie § 68 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, stawki 0% przy sprzedaży usług budowlanych przy modernizacji autostrady [...], ze względu na to, że umowa, na podstawie której spółka świadczyła te usługi, nie została zarejestrowana w Komitecie Integracji Europejskiej. Zgodnie z wymienionym przepisem rozporządzenia stawka podatku 0% miała zastosowanie do świadczenia usług nabywanych za środki finansowe z pomocy zagranicznej, o których mowa w § 25 ust. 3 rozporządzenia (tj. bezzwrotne środki przekazane polskim podmiotom przez rządy państw obcych lub organizacje międzynarodowe udzielające pomocy na podstawie umów zawartych z Rządem Rzeczypospolitej Polskiej oraz jednostronnych deklaracji rządów i organizacji międzynarodowych udzielających pomocy), jeżeli zawarta została pisemna umowa o świadczenie tych usług, która została zarejestrowana przez Komitet Integracji Europejskiej. Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał również, iż z brzmienia przywołanego przepisu rozporządzenia wynikało, że prawo do opodatkowania usług stawką 0% przysługuje, o ile łącznie zostały spełnione następujące warunki: – zawarta została pisemna umowa o świadczenie usług, – usługi te nabywane są za środki finansowe z pomocy zagranicznej, – w.w. umowa została zarejestrowana w Komitecie Integracji Europejskiej. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. samo zawarcie pisemnej umowy finansowanej środkami z pomocy zagranicznej było w świetle obowiązującego wówczas prawa niewystarczające. Organ odwoławczy w rozstrzygnięciu podniósł także, że z okoliczności sprawy, których spółka nie kwestionowała, wynikało w sposób jednoznaczny i nie budzący wątpliwości, iż zawarta przez stronę w dniu [...] września 1996 r. ze "C. GmbH" (zwycięzcą przetargu - łącznie z [...] Przedsiębiorstwem Robót Mostowych - na wykonanie modernizacji autostrady) umowa cesji praw i obowiązków wynikających z kontraktu na przedmiotowe usługi budowlane nie została zarejestrowana w Komitecie Integracji Europejskiej. Oznaczało to, że w odniesieniu do umowy zawartej przez spółkę z o.o. "A.", na podstawie której świadczyła ona przedmiotowe usługi, w.w. warunek nie został dopełniony. Powyższego nie zmienia fakt, iż w Komitecie Integracji Europejskiej pod nr [...] została zarejestrowana wcześniejsza umowa między "C. GmbH" a Dyrekcją Okręgową Dróg Publicznych w S. jako zamawiającym, jak również to, że wykonanie robót przez spółkę z o.o. "A." było efektem wewnętrznego przydziału prac w ramach koncernu. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej zgodnie z cytowanym przepisem rozporządzenia obowiązkowi rejestracji podlegała umowa na świadczenie "tych usług". Zarejestrowana powinna zostać nie tylko umowa zawarta przez głównego wykonawcę robót finansowanych ze środków pomocy zagranicznej, ale także umowy zawarte przez dalszych wykonawców (podwykonawców), jeżeli chcieli oni skorzystać ze stawki 0%, a świadczone przez nich usługi nabywane były za środki finansowe pochodzące z pomocy zagranicznej. Powyższej oceny Dyrektora Izby Skarbowej w W. nie zmieniła przesłana przez spółkę opinia prof. J. S. z dnia [...] października 2003 r. zawierająca odpowiedź na pytanie: czy obowiązek rejestracji w Urzędzie Komitetu Integracji Europejskiej pisemnej umowy o świadczenie usług nabywanych za środki finansowe z pomocy zagranicznej dotyczył każdego ewentualnego podwykonawcy realizującego projekt finansowany za takie środki, w sytuacji gdy zarejestrowano w UKIE umowę pomiędzy głównym wykonawcą a bezpośrednim dysponentem tych środków. Z opinii tej wynikało, iż Urząd Komitetu Integracji Europejskiej nie wymagał rejestrowania umów przez wszystkich ewentualnych podwykonawców. Rejestracji podlegała umowa pomiędzy bezpośrednim dysponentem środków pomocy zagranicznej a głównym wykonawcą zadania; w takim wypadku podwykonawcom wystawiano zaświadczenia stwierdzające, że taka firma realizuje projekt finansowany ze środków pomocy zagranicznej. W ocenie organu odwoławczego powyższe wyjaśnienia dotyczyły praktyki działalności UKIE i jako takie pozostawały jedynie w luźnym związku ze sprawą, której przedmiotem była kwestia stosowania powszechnie obowiązujących przepisów prawa podatkowego (tj. kwestia pozostająca poza zakresem właściwości w.w. organu). Z przepisów prawa wynikał zaś wymóg rejestrowania takich umów przez podatników zamierzających korzystać z preferencji podatkowej w postaci opodatkowania według 0% stawki podatku od towarów i usług. Ustosunkowując się do zarzutu niezgodności § 68 ust. l rozporządzenia Ministra Finansów z art. 50 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym Dyrektor Izby Skarbowej w W. zauważył, że organy podatkowe jako organy administracji państwowej nie są powołane do oceny zgodności z prawem przepisów wykonawczych wydawanych na podstawie upoważnień zawartych w ustawie. W związku z tym za niezasadne organ podatkowy uznał również zarzuty spółki dotyczące naruszenia przez organ pierwszej instancji przepisów Konstytucji RP oraz związane z tym zarzuty naruszenia przepisów ustawy Ordynacja podatkowa. Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2003 r. Nr [...] spółka z o.o. "B." pismem z dnia [...]listopada 2003 r. wniosła do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargę, w której wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości lub ewentualne stwierdzenie jej nieważności, zarzuciła organom podatkowym naruszenie przepisów: – art. 13 pkt l i 3 aneksu A do Międzynarodowej Umowy Ramowej z dnia 31 maja 1990 r. zawartej pomiędzy Rządem Polskim a Europejską Wspólnotą Gospodarczą, zatytułowanego "Ogólne warunki odnoszące się do memorandum finansowego" w związku ze wskazaniem Polski jako adresata programu PHARE; – art. 92 ust. l Konstytucji RP, gdyż w przepisie tym wymagane jest "szczegółowe" upoważnienie zawarte w ustawie, na podstawie którego wolno wydać rozporządzenie, które także powinno zawierać wytyczne dotyczące treści aktu. Wobec braku wytycznych i szczegółowego upoważnienia do nałożenia obowiązku rejestracji umowy w KIE sanowanie takiego zapisu zwłaszcza w stanie prawnym w 1998 r. - stanowiło naruszenie Konstytucji RP i ma zastosowanie przepis art. 2 Konstytucji, który zapis taki pozwala uznać za niemożliwy do zastosowania. W ocenie skarżącej art. 50 ustawy o VAT nie zawierał upoważnienia do określania jakichkolwiek warunków dla stosowania zerowej stawki VAT. Wobec tego nałożenie w rozporządzeniu warunku rejestracji umowy w KIE było niezgodne z art. 50 ustawy o VAT; – art. 120 ustawy Ordynacja podatkowa, z powodu uzależnienia stosowania zerowej stawki VAT od spełnienia przez podatnika jakiegokolwiek warunku; – art. 91 ust. 2 Konstytucji RP w związku z art. 87 Konstytucji, ze względu na naruszenie norm wskazujących, że "Umowa międzynarodowa ratyfikowana... ma pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy tej nie da się pogodzić z umową"; – § 68 ust. l rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. umentów skargi skarżąca spóltracyjnego mi.n. tawiła szerwg podatnika 5.w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w brzmieniu obowiązującym w 1998 r. wobec oparcia decyzji na przepisie sprzecznym z Umową Rządu Polskiego z EWG i w dodatku nie mającym umocowania w ustawie o podatku od towarów i usług, a także z powodu jego niedopuszczalnej rozszerzającej interpretacji; – art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej wobec powołania jako podstawy prawnej aktu niższej rangi w stosunku do ratyfikowanej umowy międzynarodowej. Na poparcie argumentów skargi skarżąca spółka przedstawiła również szereg orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji. W dniu [...] października 2004 r. pełnomocnik skarżącej spółki przesłał do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie pismo procesowe wraz z załącznikami, w którym zwrócił się do Sądu o włączenie do akt sprawy opinii prawnej prof. P. C. w sprawie rejestracji umów o świadczenie usług finansowanych z bezzwrotnej pomocy zagranicznej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie rozpoznając sprawę stosownie do art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271, z późn. zm.) zważył, co następuje. Zgodnie z art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.) sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargę należało częściowo uwzględnić , aczkolwiek z innych powodów niż wskazywane przez skarżącego. W dominującej linii orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjęte zostało stanowisko, według którego przy ustalaniu w decyzji podatkowej kwot dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art.27 ust.5, 6 ,8 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U. Nr 11 poz. 50, z późn. zm.) obowiązuje termin przedawnienia wynikający z art. 68 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. ( Dz. U. Nr 169, poz. 926, z późn. zm.) . Stanowisko to polegające na konieczności uwzględnienia trzyletniego terminu przedawnienia wynikającego z tego przepisu, przy wydawaniu decyzji ustalających dodatkowe zobowiązanie podatkowe - należy w pełni zaakceptować. Oczywiście dotyczy to stanu prawnego obowiązującego przed dniem 1 stycznia 2003 r. Od tej daty obowiązuje bowiem w tym zakresie nowa regulacja prawna wprowadzona ustawą z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw ( Dz. U. Nr 169, poz.1387) i zawarta w odrębnej, poświęconej tylko tej kwestii, jednostce redakcyjnej Ordynacji podatkowej t.j. art.68 § 3. Zgodnie z tym przepisem dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Przepis ten ustanawiając w sposób jednoznaczny długość okresu, po którym następuje przedawnienie prawa do wydania decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe nie usunął jednak istniejących wątpliwości, co do określenia początku biegu tego terminu. W niniejszej sprawie dodatkowe zobowiązanie podatkowe zostało ustalone decyzją z dnia [...] czerwca 2003 r. wydaną przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. i odnosi się ono, do rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług za 1998 r. Powracając do problemu, kiedy powstaje obowiązek podatkowy w zakresie dodatkowego zobowiązania podatkowego, co jest istotne dla ustalenia początku biegu terminu przedawnienia określonego w art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej, należy wskazać , iż prezentowane tu były różne poglądy. I tak , n.p. w wyroku NSA z dnia 19 listopada 2002 r. sygn. akt III SA 2252/01 sąd uznał, że obowiązek podatkowy w tym zakresie powstaje w momencie zaistnienia obowiązku wykazania w deklaracji podatkowej kwoty zobowiązania podatkowego. Z kolei niektórzy komentatorzy uważają biorąc pod uwagę, że dodatkowe zobowiązanie wymierzane jest obok zobowiązania o charakterze deklaratoryjnym za dany okres rozliczeniowy, to obowiązek podatkowy odnośnie jednego (deklaratoryjnego) i drugiego (konstytutywnego) zobowiązania powstaje w tym samym czasie, tzn. z chwilą wystąpienia zdarzenia, z którym przepisy o podatku od towarów i usług wiążą moment powstania obowiązku podatkowego – art. 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym( patrz Ordynacja podatkowa Komentarz 2004 – Barbara Adamiak, Janusz Borkowski, Ryszard Mastalski, Janusz Zubrzycki, wyd. UNIMEX, str. 290). Co prawda przytoczony pogląd dotyczy art.68 § 3 Ordynacji podatkowej po nowelizacji, niemniej o czym była już mowa wcześniej, określenie punktu odniesienia do zapoczątkowania biegu terminu przedawnienia do wymiaru dodatkowego zobowiązania podatkowego jako powstanie obowiązku podatkowego w tym zakresie , nie uległo zmianie i należy w związku z tym odnieść ten pogląd również do stanu prawnego sprzed dnia 1 stycznia 2003 r. Natomiast zdecydowanie należy odrzucić, występujący w sposób odosobniony pogląd , iż obowiązek podatkowy w zakresie dodatkowego zobowiązania podatkowego powstaje wraz z wydaniem decyzji określającej zobowiązanie podatkowe podstawowe. Prowadziłoby to bowiem do możliwości wydania decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w okresie ośmiu lat, a po nowelizacji nawet lat dziesięciu od końca roku podatkowego, w którym upłynął termin płatności podatku wynikającego z zobowiązania podstawowego. Odnosząc powyższe rozważania do niniejszej sprawy i przyjmując za punkt odniesienia dodatkowe zobowiązanie podatkowe ustalone za grudzień 1998 r. należy stwierdzić, iż niezależnie od tego, czy należałoby uważać, że obowiązek podatkowy powstał w tym samym miesiącu, czy też w miesiącu styczniu następnego roku, t.j. w miesiącu składania deklaracji podatkowej za miesiąc grudzień poprzedniego roku, to i tak trzyletni termin na doręczenie decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe, określony w art. 68 §1 Ordynacji podatkowej, liczony od końca roku podatkowego, w którym powstał obowiązek podatkowy, upłynął odpowiednio z końcem 2001 r. względnie z końcem 2002 r., a więc w każdym razie przed datą, w której doręczona została decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2003 r. Termin ten upłynął zatem także przed nowelizacją Ordynacji podatkowej, która weszła w życie od dnia 1 stycznia 2003 r. W tym stanie rzeczy zbędna dla rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie staje się nawet konieczność przeprowadzenia analizy przepisu przejściowego zawartego w ustawie z dnia 12 września 2002 r., dotyczącego kwestii przedawnienia t.j. art. 20 tej ustawy, jak również kształt nowych rozwiązań prawnych w tym zakresie zawartych w znowelizowanej ustawie, a konkretnie w art. 68 § 3. Skoro bowiem przed wejściem w życie znowelizowanych przepisów Ordynacji podatkowej, których zastosowanie wchodziłoby ewentualnie w rachubę biorąc pod uwagę datę wydania decyzji w niniejszej sprawie , upłynął termin w którym możliwe było wydanie decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe i tym samym wygasło prawo do wydania takiej decyzji , to niemożliwe jest przyjęcie, aby prawo to mogło być w jakiś sposób reaktywowane, podobnie jak nie ma podstaw, aby rozważać możliwość wydłużenia dotychczasowego trzyletniego terminu przedawnienia do pięciu lat przewidzianych w nowych przepisach. Tylko ubocznie można wskazać na niezbyt fortunną redakcję wspomnianego wyżej przepisu przejściowego t.j. art. 20 ustawy z dnia 12 września 2002 r. , który otrzymał następujące brzmienie : "§ 1. Do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art.1 w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą z zastrzeżeniem § 2. § 2. Jeżeli dotychczasowe przepisy określają korzystniejsze dla podatnika, płatnika lub inkasenta zasady i terminy przedawnienia zobowiązań podatkowych, stosuje się przepisy obowiązujące przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. Wydaje się, że intencją tych przepisów było, przy przyjęciu zasady stosowania przepisów nowych , zapewnienie ochrony zainteresowanym przed niekorzystnymi dla nich skutkami zmiany przepisów , wszędzie tam gdzie określone zdarzenie zapoczątkowujące bieg przedawnienia miało miejsce przed wejściem w życie nowych przepisów . Tymczasem biorąc pod uwagę literalne brzmienie tego przepisu i użyte w nim sformułowania istnieją podstawy aby przyjąć , iż dotyczy on jedynie przypadków określonych w art. 70 Ordynacji podatkowej. Ściśle rzecz biorąc interesujący nas art. 68 mówi bowiem nie o przedawnieniu zobowiązań podatkowych lecz o przedawnieniu prawa do wydania decyzji ustalającej takie zobowiązanie, a zatem w tym przypadku zobowiązanie powstaje dopiero mocą takiej decyzji o charakterze konstytutywnym, nie ma bowiem innego zdarzenia, z którym można byłoby wiązać powstanie dodatkowego zobowiązania podatkowego z mocy samego prawa. Pogłębiona analiza tego przepisu będzie konieczna w tych wszystkich przypadkach, w których obowiązek podatkowy w zakresie dodatkowego zobowiązania podatkowego powstał przed dniem 1 stycznia 2003 r. i do tej daty nie upłynął jeszcze trzyletni termin przedawnienia określony w art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej. Natomiast w niniejszej sprawie termin ten upłynął przed tą datą, a także przed datą doręczenie decyzji wydanej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W.. Fakt ten uszedł uwadze Dyrektorowi Izby Skarbowej w W., który przy ponownym rozpatrywaniu odwołania skarżącego w tym zakresie, będzie musiał wziąć pod uwagę zawarte wyżej uwagi sądu. W pozostałym zakresie sąd uznał , że zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Skarżąca zarzuca zaskarżonej decyzji naruszenie art. 13 pkt 1 i 3 aneksu A do międzynarodowej Umowy ramowej z dnia 31 maja 1990 r. zawartej pomiędzy Rządem Polskim a Europejską Wspólnotą Gospodarczą zatytułowanego "Ogólne warunki odnoszące się do memorandum finansowego" oraz art. 91 ust.2 w związku z art. 87 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej dowodząc , że umowa międzynarodowa ratyfikowana ma pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy tej nie da się pogodzić z umową. Przytaczając ten przepis skarżąca nie zawarła jednak pełnego jego brzmienia, w którym mowa jest także o ratyfikowaniu za zgodą wyrażoną w ustawie. Umowa międzynarodowa, na którą powołuje się skarżąca nie była umową ratyfikowaną za uprzednią zgodą wyrażoną w ustawie, nie była także ogłoszona w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej, w związku z tym nie można jej uznać za mającą pierwszeństwo przed ustawami zgodnie z powoływanym przez skarżącą art. 91 ust.2 Konstytucji, ani też za część krajowego porządku prawnego i bezpośrednio stosowaną stosownie do art. 91 ust. 1 Konstytucji. Ze powyższych względów nie ma do niej również zastosowania norma zawarta w art. 241 Konstytucji pozwalająca uznać , po spełnieniu przesłanek określonych w tym przepisie, umowy zawarte dotychczas za umowy , do których stosuje się art. 91 Konstytucji. Umowę tę należy natomiast ocenić jako wiążącą w płaszczyźnie międzynarodowej i stwarzającą po stronie jej sygnatariuszy wzajemne zobowiązanie do jej realizacji. Po stronie polskiej istniała zatem konieczność stworzenia takich instrumentów prawnych w ustawodawstwie wewnętrznym, które umożliwiłyby jej realizację. O tym , że podjęto w tym kierunku działania świadczą choćby przywoływane przez skarżącą przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przepisy krajowego prawa celnego stanowiące podstawę do zwolnienia od cła sprowadzonego przez skarżącą pojazdu, czy też stanowiące przedmiot sporu w niniejszej sprawie przepisy dotyczące podatku od towarów i usług. Nie naruszało przepisów powołanej umowy określenie pewnych warunków korzystania z pomocy udzielanej na jej podstawie, jeżeli warunki te służyły zapewnieniu prawidłowości i eliminowaniu nadużyć przy korzystaniu z tej pomocy oraz były możliwe do spełnienia przez beneficjentów tej pomocy bez nadmiernych trudności i nakładów. Jeżeli zatem warunki takie zostały w akcie o charakterze normatywnym ustanowione, to istniał prawny obowiązek ich przestrzegania. Poza tym istnienie takiego warunku w postaci obowiązku rejestracji umowy było znane drugiej stronie umowy, o czym świadczy choćby treść znajdującego się w aktach sprawy pisma z dnia [...] marca 1997 r. Władzy Wdrażającej Program [...] Phare skierowanego do Dyrektora Okręgu Dróg Publicznych w S., w którym to piśmie proszono o zarejestrowanie umowy zgodnie z przewidzianą procedurą , w Komitecie Integracji Europejskiej. Kolejne zarzuty skarżącej koncentrują się wokół przepisu art.50 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, stanowiącego podstawę prawną do wydania rozporządzenia, w którym znajdował się kwestionowany przez skarżącą przepis § 68 ust.1, a ściślej mówiąc część tego przepisu zawierająca wymóg rejestracji umowy przez Komitet Integracji Europejskiej. Skarżąca twierdzi, że poprzez brak szczegółowego upoważnienia oraz wytycznych dotyczących treści aktu wykonawczego przepis ten , t.j. art. 50 narusza art. 92 ust.1 Konstytucji, a ponadto nakładanie jakichkolwiek warunków w rozporządzeniu dla stosowania stawki "0" wykracza poza zakres upoważnienia ustawowego. Oceniając tę grupę zarzutów skarżącego należy wskazać, iż art. 92 ust.1 Konstytucji wyznaczył pewien standard i niezbędne wymogi, które powinny zostać spełnione przez przepisy ustaw zawierające upoważnienie do wydawania aktów wykonawczych. Podniesienie tych wymogów do rangi normy konstytucyjnej wynikało z orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego ukształtowanego jeszcze na gruncie ustaw konstytucyjnych poprzedzających Konstytucję Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. wskazującego na obowiązek redagowania przepisu upoważnienia, aby wyznaczał pewne minimum kierunku unormowań, jakie mają być zawarte w akcie wykonawczym ( patrz wyrok TK z 2 lipca 2003 r. sygn. akt P 27/02). Z treści art. 92 ust.1 Konstytucji wynika, że upoważnienie do wydania aktu wykonawczego powinno zawierać trzy podstawowe elementy : organ właściwy do wydania rozporządzenia , zakres spraw przekazany do uregulowania oraz wytyczne dotyczące treści aktu. Upoważnienie musi mieć zatem charakter szczegółowy pod względem podmiotowym, jak i przedmiotowym. Kwestionowany art. 50 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym spełnia dwie pierwsze przesłanki. Ustawodawca wskazał bowiem organ właściwy do wydania rozporządzenia (Ministra Finansów) oraz określił zakres przedmiotowy rozporządzenia ( ustalenie na okres nie dłuższy niż sześć lat, listy towarów i usług, do których stosuje się stawkę 0% oraz przypadki gdy sprzedaż towarów do wolnych obszarów i składów celnych jest traktowana na równi z eksportem). Przepis ten w momencie wejścia w życie Konstytucji t.j. w dniu 17 października 1997 r. i w momencie wydawania aktu wykonawczego w grudniu tego samego roku, istotnie nie zawierał natomiast wytycznych dotyczących treści aktu wykonawczego. Jednakże, jak wynika z ustalonego orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego( por. np. wyrok z dnia 26 października 1999 r.., K. 12/99, OTK ZU 1999 nr 6, poz. 120, str. 684 ) wytyczne nie muszą być zawarte tylko w przepisie formującym upoważnienie do wydania rozporządzenia; możliwe jest też ich pomieszczenie w innych przepisach ustawy, o ile tylko pozwala to na dokładne zrekonstruowanie treści tych wytycznych. Wytyczne w sprawie podatku od towarów i usług powinny być związane z istotą tego podatku, a więc uwzględniać w szczególności założenia ustawy budżetowej dotyczące dochodów z tytułu podatku od towarów i usług, przebieg realizacji budżetu państwa, sytuację gospodarczą państwa oraz specyfikę wykonywania niektórych czynności i uwarunkowania obrotu gospodarczego niektórymi towarami ( Wyrok TK z dnia 2 lipca 2003 r. sygn. akt P 27/02). Należy zauważyć również, że w istocie rzeczy wskazywane przez skarżącą naruszenie art. 92 ust. 1 Konstytucji dotyczy nie tyle zaskarżonej decyzji, co przepisu ustawowego t.j. art. 50 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, jako upoważnienia ustawowego nie dość szczegółowego i nie zawierającego wytycznych i jako takiego w ocenie skarżącej niemożliwego do zastosowania. Przyjęcie takiego toku rozumowania musiałoby prowadzić automatycznie do zakwestionowania legalności całego aktu wykonawczego wydanego na podstawie niekonstytucyjnego przepisu delegacyjnego, a nie tak jak chce skarżąca zakwestionowanie mocy obowiązującej jedynie wybranego przez nią fragmentu tego aktu. Podczas gdy mocą tego aktu ustanowiono właśnie stawkę podatkową w wysokości 0 %. Bez tej regulacji obowiązywałyby stawki podatkowe określone w samej ustawie t.j. w art. 18 i tym samym nie byłoby rozwiązań w prawie krajowym pozwalających na wywiązanie się z zobowiązań wynikających z zawartej umowy. Podobnie rzecz się ma z zarzutem przekroczenia delegacji ustawowej. Gdyby przyjąć jej literalne brzmienie, to możliwe byłoby tylko ustalenie listy towarów i usług, do których stosuje się stawkę 0 %, natomiast jako regulację wykraczającą poza delegację ustawową powinny być uważane nie tylko kwestionowane przez skarżącą warunki stosowania stawki 0 % , ale również przypadki, w których stosuje się tę stawkę, czego skarżąca nie kwestionuje. Zatem zarzuty w tej mierze uczynione przez skarżącą pod adresem zaskarżonej decyzji należy uznać za nieuzasadnione. Podobnie jak zarzuty dotyczące naruszenia § 68 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 156, poz.1024, późn. zm.). Wbrew twierdzeniom skarżącej jest on jednoznaczny w swej treści i nie budzi wątpliwości. Zgodnie z treścią tego przepisu obowiązek zarejestrowania dotyczył umów o świadczenie usług nabywanych za środki finansowe z pomocy zagranicznej. W przypadku skarżącej chodziło zatem o umowę na podstawie, której świadczyła ona takie usługi, zaś użyta w tym przepisie liczba pojedyncza nie wykluczała zarejestrowania większej liczby umów, jeżeli na ich podstawie świadczone były usługi nabywane za środki finansowe z pomocy zagranicznej. Dodać także należy , że jak wynika z akt sprawy "A." sp. z o.o. wystawiła fakturę dla "C. GmbH", która posiadała zarejestrowaną umowę, co jak należy przyjąć umożliwiało jej w rozliczeniach z dysponentem środków pomocowych, jakim była Dyrekcja Okręgowa Dróg Publicznych w S., stosowanie zerowej stawki podatkowej. Wymóg rejestracji umowy wynikał z przepisu podatkowego i nie mają tu decydującego znaczenia oświadczenie byłego pracownika Urzędu Komitetu Integracji Europejskiej, jak też opinia prawna co do praktyki stosowanej w tym urzędzie czy też, co do znaczenia rejestracji umowy dla możliwości korzystania z zerowej stawki podatkowej. Skarżąca powinna we własnym interesie dopilnować spełnienia tego wymogu tym bardziej, iż "C. GmbH" został dokładnie poinformowany przez Dyrekcję Okręgową Dróg Publicznych w S. w piśmie z dnia [...] kwietnia 1997 r. o możliwości zarejestrowania w Komitecie Integracji Europejskiej także umów podwykonawców, jako warunku stosowania przez nich zerowej stawku podatku od towarów i usług. Nieuzasadniony jest także zarzut skarżącej dotyczący naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez powołanie jako podstawy prawnej decyzji aktu niższej rangi w stosunku do ratyfikowanej umowy, gdyż z treści tego przepisu nie wynika, aby mogło to być uważane za naruszenie prawa. Biorąc powyższe pod uwagę na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. a), art.151 i art.152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm ) należało orzec jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 206 tejże ustawy.