III SA 3259/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Asesor WSA Ewa Radziszewska, Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko (spr.),, Protokolant Anna Zientara, po rozpoznaniu w dniu 7 maja 2004r. sprawy ze skargi B. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Izby Skarbowej w W. [...]. z dnia [...] listopada 2002 Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. Uchyla zaskarżoną decyzję; 2. Określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości; 3. Zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz skarżącej kwotę 5056,30 zł (pięć tysięcy pięćdziesiąt sześć złotych, trzydzieści groszy) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] listopada 2002 r. Nr [...] Izba Skarbowa w W. utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w G. Nr [...] z dnia [...] lipca 2002 r. określającą: • nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w kwotach za listopad 1998 r.- 41.705 zł. i grudzień 1998 r. - 31.107 zł. • oraz ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe za poszczególne miesiące w kwotach za listopad 1998 r. - 15.823 zł i grudzień 1998 r. - 9.740 zł. Decyzją z dnia [...] lipca 2002 r. Nr [...] Urząd Skarbowy w G. określił "B." S.A. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za listopad i grudzień 1998r. oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za te miesiące w kwotach podanych na wstępie po uchyleniu przez Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 23 listopada 2001 r. sygn. akt III SA 1900/99 – obu poprzednio wydanych w sprawie decyzji Izby Skarbowej w W. z dnia [...].07.1999r. i [...].02.2000r. Nr [...] i Nr [...] oraz poprzedzających je decyzji Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...].04.1999r. i [...].11.1999r. Nr [...] i Nr [...]. Sąd w uzasadnieniu wyroku uznał za zasadne zarzuty podnoszone w skargach przez Spółkę "B.", iż Minister Finansów umieszczając w rozporządzeniu z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 156, poz. 1024 ze zm.) przepis § l pkt 12 (definiujący pojęcie lokalu mieszkalnego, na który powołały się organy podatkowe wydając sporne decyzje) przekroczył upoważnienie zawarte w art.50 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U. Nr 11 poz. 50 ze zm.). Przepis ten upoważniał, bowiem Ministra Finansów tylko do określenia listy towarów i usług, do których stosuje się inne niż podstawowa - stawki tego podatku. Nie dawał natomiast podstaw do definiowania warunków, których dopełnienie stanowi podstawę do zastosowania preferencyjnej stawki podatku VAT. Sąd wskazał, iż w sytuacji, gdy nie ma prawidłowo ustanowionej definicji lokalu mieszkalnego w prawie podatkowym, organy podatkowe winny szukać jej w innych dziedzinach prawa, a zwłaszcza w ustawie z dnia 24 czerwca 1994 roku o własności lokali (tekst jednolity Dz. U. z 2000 r. nr 80 poz. 903), która zawiera przepisy definiujące sporne pojęcie. Sąd wytknął też organom podatkowym braki w ustaleniu stanu faktycznego sprawy. Organy podatkowe powinny były wyjaśnić, zdaniem Sądu, czy przedmiotem sprzedaży były lokale mieszkalne wraz z częściami składowymi w postaci garaży, będącymi pomieszczeniami przynależnymi, czy też nabywcy lokali mieszkalnych nabyli prawo majątkowe w postaci prawa używania części pomieszczenia wspólnego. Urząd Skarbowy rozpatrując sprawę ponownie, dokonał w dniu [...].07.2002r. oględzin 2 zespołów budynków wielorodzinnych położonych w W. przy [...]. Stwierdzono, że każdy z zespołów składa się z czterech wolnostojących 4-rokondygnacyjnych budynków mieszkalnych połączonych pomiędzy sobą tarasami, zaś w kondygnacji podziemnej garażem, w którym znajdują się miejsca postojowe będące przedmiotem sprawy. Garaż przebiega w części podziemnej zarówno pod budynkami, jak i tarasami, i stanowi jedną niepodzielną powierzchnię, na której liniami zaznaczone są miejsca postojowe do parkowania samochodów oznaczone kolejnymi numerami. Garaż- jako całość - w obrębie budynku wydzielony jest trwałymi ścianami. Jest on zamykany jedną bramą sterowaną automatycznie. Z garażu prowadzą wejścia na klatkę schodową, do windy i do komórek lokatorskich. Właściciel mieszkania ma wyłączne prawo do swobodnego korzystania z miejsca postojowego jednego lub kilku sprzedawanych wraz z lokalem mieszkalnym i stanowiących przedmiot współwłasności właścicieli poszczególnych lokali. Urząd uznał, że miejsca postojowe w garażu podlegają opodatkowaniu 22% stawką podatku od towarów i usług, bowiem nie służą one w jakimkolwiek stopniu zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych i nie są przeznaczone na stały pobyt ludzi i były przedmiotem osobnego obrotu i nie stanowią przynależności lokali. Zdaniem Urzędu Skarbowego sprzedaż udziałów we współwłasności części wspólnych budynku (garażu) powinno traktować się jako sprzedaż części tej nieruchomości (zarówno wyodrębnionej jak i nie wyodrębnionej prawnie ), a nie jako sprzedaż prawa majątkowego ( udziału ) nie podlegającego opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Rozpatrując odwołanie od decyzji Urzędu Skarbowego w G. Izba Skarbowa w W. podtrzymała stanowisko i argumentację Urzędu Skarbowego co do zasadności opodatkowania miejsc postojowych w budynku mieszkalnym stawką 22%. Spółka, nie zgadzając się z taką decyzją, wniosła skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego na decyzję Izby Skarbowej Nr [...] oraz Urzędu Skarbowego w G. Nr [...] z dnia [...] lipca 2002 r. - zarzucając im: a) naruszenie art. 2 i 4 oraz 6 ust.8 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U. Nr 11 poz. 50 ze zm.) b) naruszenie § 67 ust. l pkt. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U Nr 156 poz. 1024). Skarżąca wniosła o : 1) uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, 2) zasądzenie kosztów postępowania sądowego w tym kosztów zastępstwa procesowego w wysokości 9 600 zł. Skarżąca podnosi w skardze, iż sprawa wymiaru podatku VAT z opisanego powyżej tytułu była już rozstrzygana przez Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie o sygn. akt III S.A. 1900/99 i w dniu 23 listopada 2001 roku zapadło orzeczenie uchylające wcześniejsze decyzje podatkowe w tym przedmiocie. Z tych też względów skarżąca wnosi o dołączenie do akt niniejszego postępowania dowodu w postaci akt sprawy sygn. III SA. 1900/99. Z treści uzasadnienia orzeczenia w powołanej sprawie wynikają wytyczne dla organów podatkowych, zgodnie z którymi organa podatkowe winny ustalić czy przedmiotem sprzedaży " były lokale mieszkalne wraz z częściami składowymi w postaci garaży, będącymi pomieszczeniami przynależnymi w rozumieniu art. 2 ustawy o własności lokali, czy też prawo majątkowe w postaci prawa używania części pomieszczenia wspólnego . Poza tym Skarżąca podnosi, iż przy rozstrzyganiu niniejszej sprawy błędnie uznawano miejsca parkingowe za towar opierając się na następujących błędnych przesłankach, iż: 1. podstawą opodatkowania jest treść umowy przedwstępnej sprzedaży lokalu mieszkalnego, 2. miejsce postojowe jest odrębnym przedmiotem sprzedaży od umowy sprzedaży lokalu mieszkalnego i stanowi część wspólną budynku, będącą w istocie towarem w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, 3. wpłata zaliczki bez względu na jej wysokość powoduje obowiązek podatkowy. Zdaniem Skarżącej umowa przedwstępna nie może być przedmiotem opodatkowania, skoro w świetle art. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym czynność taka nie jest wymieniona jako czynność podlegająca temu podatkowi. Zdaniem skarżącej nie ma żadnych podstaw prawnych, by obowiązek podatkowy powstawał w oparciu o treść umowy przedwstępnej, gdyż nie jest to czynność polegająca na sprzedaży towaru, a tylko taka czynność podlega opodatkowaniu. W niniejszej sprawie mamy do czynienia z umową w wyniku, której następuje czynność sprzedaży i przeniesienia własności do nieruchomości i dlatego też czynność taką należy rozpatrywać w świetle przepisów Kodeksu cywilnego o nabyciu i utracie własności. Zgodnie z art. 157 i 158 Kodeksu cywilnego umowa przedwstępna - zwierana przez skarżącą - nie wywoływała skutków sprzedaży lokalu mieszkalnego oraz przeniesienia własności, a w związku z tym jej postanowienia są obojętne dla powstania obowiązku podatkowego. Ponadto skarżąca wskazuje, że w umowie przedwstępnej ( § 2 umowy) strony określiły przedmiot umowy jako przeniesienie prawa własności do lokalu mieszkalnego wraz z pomieszczeniami przynależnymi, a w ramach pomieszczeń przynależnych miały być zrealizowane pomieszczenia takie jak komórka lokatorska oraz pomieszczenia dla miejsca postojowego dla samochodu osobowego. Wyraźnie więc- według Skarżącej- z zapisu umowy wynika, iż miejsce parkingowe miało znajdować się w pomieszczeniu przynależnym. Jeżeli rozpatruje się zamiar stron opisany w umowie przedwstępnej, to niedopuszczalnym jest -zdaniem Spółki - porównywanie go z ostatecznym rezultatem w postaci istniejącego stanu rzeczy, gdyż rezultat należy odnosić wyłącznie do zawartych umów sprzedaży i stanu prawnego wynikającego z aktów notarialnych. Skarżąca stwierdza, że z ustawy z dnia 24 czerwca 1994 roku o własności lokali - i to tak w brzmieniu obowiązującym w 1998 roku, jak i obecnie - nie wynika, by garaż nie mógł być pomieszczeniem przynależnym, pomimo tego, że nie jest wymieniony w cytowanym przepisie; co skarżąca szerzej wywodziła w odwołaniu z dnia [...].10.2002 r. i piśmie z dnia [...] maja 2002 r. Skarżąca nie zgadza się ze stwierdzeniem organów podatkowych, przyjmujących, że miejsce parkingowe stanowi ułamkową część budynku, bowiem, ani w umowie przedwstępnej nie jest tak opisany przedmiot sprzedaży, ani w umowie zasadniczej przeniesienia własności do lokalu mieszkalnego. Skarżąca podziela pogląd, że w przypadku sprzedaży ułamkowej części nieruchomości wraz z ułamkową częścią budynku stojącego na tej nieruchomości powstaje obowiązek uiszczenia podatku VAT - zgodnie z orzeczeniem NSA z dnia 25.03.1998 r. sygn. akt I SA/Kr 1573/97 – jednak jej zdaniem w niniejszej sprawie nie mamy do czynienia ze sprzedażą ułamkowej części budynku czy garażu, lecz sprzedażą, lokalu mieszkalnego wraz ze związanym z tym lokalem mieszkalnym prawem do udziału we współwłasności nieruchomości, w tym częściach wspólnych budynku. W ocenie Spółki niewłaściwie również Izba Skarbowa przyjmuje, że w wyniku sprzedaży lokali mieszkalnych nastąpiło nabycie udziału w nieruchomości i częściach budynku, w wyniku czego właściciel lokalu mieszkalnego stał się wyłącznym właścicielem ułamkowej części nieruchomości i budynku oraz może nim swobodnie bez żadnych ograniczeń dysponować. Prawo do ułamkowej części nieruchomości oraz prawo do ułamkowej części budynku jest związane z lokalem mieszkalnym - zgodnie z art. 3 ustawy o własności lokali - i nie może być odrębnym przedmiotem własności od własności lokalu mieszkalnego. Brak jest zatem podstaw do uznania by w niniejszym przypadku nastąpiło zbycie części rzeczy ( budynku ) w postaci miejsca postojowego wydzielonego z ogólnej powierzchni garażu, bowiem wcześniej winno nastąpić wydzielenie garażu jako odrębnego lokalu użytkowego i tym samym zupełnie odmiennego przedmiotu sprzedaży - czego jednak nie ma i nie było w stanie faktycznym w rzeczonej sprawie. Spółka zarzuca również Izbie Skarbowej, iż zakładając wystąpienie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, błędnie przyjęto, że obowiązek podatkowy powstał w momencie wpłaty zaliczek tj. w miesiącu listopadzie i grudniu 1998 r. oraz, że były to zaliczki na poczet zakupu miejsca postojowego ( § 5 umowy), to zaś skutkowało zgodnie z art. 6 ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym wystąpienie obowiązku podatkowego. Z treści dokumentów dotyczących dokonywanych wpłat przez nabywców lokali mieszkalnych jak również z wystawionych faktur nie wynika, by wpłaty te dotyczyły miejsc postojowych i przyjęte (w załączniku nr l do protokołu z [...].04.2002 nr [...]) założenie przez Urząd Skarbowy, jak również Izbę Skarbową, że w każdej wpłacie raty mieści się również wpłata z tytułu miejsca parkingowego, jest dowolne i nie oparte na żadnym dowodzie. Nadto z przepisu, powołanego wyżej wynika, że zaliczka, przedpłata zadatek czy też rata musi stanowić połowę ceny, by powstał obowiązek podatkowy, a w przypadku objętym niniejsza sprawą tak nie było. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w W. wniosła o oddalenie skargi. W uzasadnieniu Izba Skarbowa wskazuje, że decyzje Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] lipca 2002r. Nr [...] oraz Izby Skarbowej z dnia [...] listopada 2002 r. Nr [...], prawidłowo ustaliły obowiązek uiszczenia podatku VAT za miesiące listopad i grudzień 1998r. w kwotach 41.705zł i 31.107 zł oraz odpowiednio dodatkowe zobowiązania w wysokości 15.823zł i 9740zł - przyjmując, że Skarżąca winna uiścić podatek z tyt. sprzedaży miejsc parkingowych w garażu podziemnym budynków wybudowanych przy [...] w W. Izba Skarbowa nie zgadza się z argumentacją skarżącej, co do błędnego ustalenia przedmiotu opodatkowania, stawki podatkowej oraz momentu powstania obowiązku podatkowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, który stał się właściwy do rozpatrzenia tej sprawy w związku z postanowieniami art.97 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. . Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę –Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.), zważył co następuje: Spór między stronami niniejszego postępowania dotyczy zakresu obowiązku podatkowego Skarżącej spółki po pobraniu w 1998r. zaliczek wynikających z zawartych umów przedwstępnych na poczet przyszłej sprzedaży lokali mieszkalnych wraz z pomieszczeniami przynależnymi i "miejscami postojowymi w podziemnym garażu" oraz wpływu kształtu późniejszych umów przyrzeczonych na zakres tego obowiązku. Sporne jest także znaczenie pojęcia "lokal mieszkalny" wymienionego w § 67 ust.1 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 156, poz. 1024 ze zm.) i co za tym następuje wysokość stawki podatku od towarów i usług, gdy sprzedaż dotyczy także "miejsc postojowych w garażu". Odnosząc się do pierwszego z tych zarzutów, Sąd stwierdza, iż dla oceny obowiązków podatkowych Skarżącej w 1998r. nie może mieć znaczenia treść późniejszych (bo z 2000r.) zmodyfikowanych umów przyrzeczonych. Gdyby przyjąć stanowisko prezentowane przez Skarżącą, każdy aneks do wcześniejszej umowy, np. dotyczący rabatu, zwrotu towarów, odstąpienia od umowy, czy niezawarcie umowy przyrzeczonej i zwrot zaliczek rodziłby powstawanie wadliwości poprzedniego rozliczenia podatkowego podatników podatku od towarów i usług. Ustawodawca przewidział inną możliwość dostosowywania rozliczeń podatkowych do zmieniających się okoliczności stosunków gospodarczych. Jest nią możliwość korygowania wcześniejszych faktur i uwzględniania tych korekt w bieżących deklaracjach VAT. Rozpatrując obowiązek podatkowy Skarżącej w podatku od towarów i usług należy więc, zdaniem składu orzekającego w niniejszej sprawie, uwzględniać okoliczności i zobowiązania w kształcie istniejącym w 1998 r. Jest poza sporem w niniejszej sprawie, że Skarżąca otrzymywała w 1998r. wpłaty na poczet przyszłej sprzedaży lokali i że zawarła z wpłacającymi w formie notarialnej umowy przedwstępne. W umowach tych m.in. określono przedmiot przyszłej sprzedaży i cenę. Prawa i roszczenia wpłacających ujawnione zostały w księgach wieczystych nieruchomości. Bezsporne jest także, że Skarżąca wystawiła faktury VAT. Stosownie do art. 6 ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi pobrano co najmniej połowę ceny (przedpłata, zaliczka, zadatek, rata), obowiązek podatkowy powstaje z chwilą przyjęcia zapłaty, a sprzedawca obowiązany jest wówczas wystawić fakturę. Z tego względu nie sposób podzielić poglądu Skarżącej, iż po otrzymaniu zaliczek stanowiących co najmniej połowę ceny po podpisaniu umowy przedwstępnej nie wystąpił obowiązek podatkowy. Z zawieranych przez Skarżącą umów przedwstępnych wynikało, iż zaliczki wpłacane przez nabywców stanowiły zapłatę ceny całkowitej za przyszłą sprzedaż lokalu mieszkalnego wraz z pomieszczeniami przynależnymi (komórką i miejscem postojowym) oraz udziałem we własności nieruchomości gruntowej i częściach wspólnych budynków. Poza sprzedażą udziału we współwłasności gruntowej pozostały przedmiot umowy podlegał opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, czego Skarżąca nie kwestionuje. I jakkolwiek sprzedaż praw majątkowych nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, to z przepisów cyt. ustawy wynika, że ustawodawca wyraźnie uznał część budowli i część budynku za towar, w rozumieniu art. 4 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, chociaż np. sprzedaż części budowli w świetle przepisów prawa cywilnego jest zawsze związana ze sprzedażą prawa majątkowego - udziału we własności, bowiem część budowli nie może stać się odrębną nieruchomością Tym samym należy przyjąć, iż pojęcie "część budynku" obejmuje nie tylko taką jego część, która w świetle przepisów prawa cywilnego stanowi nieruchomość, lecz również udział we własności budynku. Za przyjęciem innego rozumienia słowa "część" w odniesieniu do budynku oraz innego w odniesieniu do budowli nie przemawiają bowiem żadne argumenty natury normatywnej, wynikające czy to z art. 4 pkt 1, czy to z art. 15 ust. 2a ustawy. (p. także Glosa do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 lipca 2002r. sygn. IIISA 3526/01 prof. B. Brzezińskiego i prof. M. Kalinowskiego, Monitor Podatkowy 2003, nr 1 str.49) Sąd zważył również, iż przyjęcie możliwości opodatkowania podatkiem od towarów i usług jedynie czynności znajdujących prawidłowe umocowanie w prawie cywilnym wyraźnie wyklucza także art. 2 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym czynności określone w art. 2 ust. 1-3 tej ustawy (a więc i sprzedaż części budynku, która nie stanowi odrębnej nieruchomości w rozumieniu prawa cywilnego) podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa. Sąd nie podziela poglądu Skarżącej odnośnie zastosowania przez organy podatkowe niewłaściwej stawki do obrotu z tytułu sprzedaży miejsc postojowych. Minister Finansów w rozporządzeniu z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 156, poz. 1024 ze zm.) ustalił od "sprzedaży lokali mieszkalnych przez podatników prowadzących działalność gospodarczą w zakresie budownictwa mieszkaniowego lub usług mieszkaniowych" stawkę podatku 0%. W wyroku z dnia 23 listopada 2001r. sygn. akt IIISA 1900/99 uchylającym poprzednie decyzje podatkowe wydane w niniejszej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż do interpretacji pojęcia lokalu mieszkalnego posłużyć się należy definicją zawartą w ustawie o własności lokali. Ze sformułowanej w art. 2 ust. 2 ustawy z 24.6.1994 r. o własności lokali (tekst jednolity Dz. U. z 2000 r. nr 80 poz. 903) normatywnej definicji pojęcia "samodzielnego lokalu mieszkalnego" wynika, iż w rozumieniu tej ustawy jest to "wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych". W kontekście rozpoznawanej sprawy na uwagę zasługuje jednak także i to, że obok pojęcia normatywnego "samodzielnego lokalu mieszkalnego", w art. 2 ust. 4 tej ustawy ustawodawca posługuje się także pojęciem "pomieszczenia przynależnego do lokalu". Tekst pierwotny art. 2 ust. 4 ustawy o własności lokali stanowił, że: "Pomieszczenia przynależne do lokalu, a w szczególności piwnica, strych lub magazyn, są jego częścią składową, choćby nawet do tego lokalu bezpośrednio nie przylegały, chyba że czynność prawna lub orzeczenie sądu dotyczącego odrębnej własności lokalu stanowią inaczej". Następnie, sformułowanie tego przepisu podlegało kolejnym zmianom legislacyjnym, i tak- w wyniku zmiany obowiązującej od 26.9.1997 r. (por. Dz. U. z 1997 r. Nr 106, poz. 682 - art. 1)- art. 2 ust. 4 ustawy o własności lokali stanowił: "Do lokalu mogą przynależeć inne pomieszczenia, choćby nawet do lokalu tego bezpośrednio nie przylegały, a w szczególności piwnica lub strych, zwane dalej »pomieszczeniami przynależnymi«, chyba że czynność prawna lub orzeczenie sądu dotyczące odrębnej własności stanowią inaczej", natomiast aktualnie, w wyniku zmiany obowiązującej od 19.5.2000 r. (por. Dz. U. z 2000 r. Nr 29, poz. 355 - art. 1), art. 2 ust. 4 ustawy o własności lokali stanowi: "Do lokalu mogą przynależeć, jako jego części składowe, pomieszczenia, choćby nawet do niego bezpośrednio nie przylegały lub były położone w granicach nieruchomości gruntowej poza budynkiem, w którym wyodrębniono dany lokal, a w szczególności: piwnica, strych, garaż, zwane dalej »pomieszczeniami przynależnymi«". Definiując pojęcie prawne "samodzielnego lokalu mieszkalnego", ustawodawca czyni wyraźne rozróżnienie pomiędzy dwoma pojęciami normatywnymi: po pierwsze - pojęciem "pomieszczenia pomocniczego", czyli takiego pomieszczenia, które wraz z "izbą lub zespołem izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi": "służy zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych", w danym wypadku chodzi więc wyraźnie o taki funkcjonalny związek tych "pomieszczeń" z "izbą lub zespołem izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi", który polega na wykorzystywaniu całej tej "przestrzeni" bezpośrednio dla zaspokajania mieszkalnych potrzeb ludzi; oraz po drugie - pojęciem "pomieszczenia przynależnego", które w sensie funkcjonalnym nie zawsze jest "przestrzenią" przeznaczoną dla bezpośredniego zaspokajania "mieszkaniowych" potrzeb ludzi, lecz służyć może zaspokojeniu "innych potrzeb" tych osób, które korzystają z "samodzielnego lokalu mieszkalnego". W tym kontekście ustawodawca wymieniał przykładowo: pierwotnie - "piwnicę, strych lub magazyn", zaś aktualnie - "piwnicę, strych, komórkę, garaż". Przedstawiona analiza przepisów prawnych (wedle stanu prawnego obowiązującego w 1998 r.) prowadzi do wniosku, że ustalona stawka podatku 0% w podatku od towarów i usług mogła być stosowana wyłącznie w stosunku do będących przedmiotem obrotu (sprzedaży) "samodzielnych lokali mieszkalnych" w rozumieniu art. 2 ust. 2 ustawy o własności lokali i tym samym sprzyjać miała zaspokajaniu właśnie mieszkaniowych potrzeb społeczeństwa. Nie były nią natomiast objęte "garaże", których w świetle prawa polskiego nie można zaliczyć do tzw. pomieszczeń pomocniczych lokalu mieszkalnego ( p. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 7 marca 2003r. sygn. IIIRN 29/02). I nie ma przy tym znaczenia, że w rozpatrywanej sprawie wpłaty dotyczyły miejsc postojowych, a więc części budynku, które prawnie nie stanowiły odrębnych nieruchomości, bowiem jak wynika z przepisu art. 4 ust.1 ustawy także taki obrót podlega opodatkowaniu. Sąd uznał jednakże, iż zaskarżona decyzja narusza prawo, z powodu naruszenia art. 68, art.122, art. 187 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. –Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.). Decyzja ustalająca dodatkowe zobowiązanie podatkowe (na podstawie art. 27 ust. 6 ustawy z 8.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym) ma charakter decyzji konstytutywnej, wobec czego dodatkowe zobowiązanie podatkowe powstaje z chwilą doręczenia decyzji w tym przedmiocie. Pogląd taki uznać należy za ugruntowany w judykaturze i doktrynie (przykładowo wskazać można na wyrok NSA z 25.04.2001 r. sygn. akt III SA 2580/00 z glosami aprobującymi - POP 2002/1/18). Skoro zatem decyzja ustalająca dodatkowe zobowiązanie podatkowe wydana i doręczona została w 2002 r. zastosowanie w sprawie znajduje przepis art.68 § 1 ustawy z 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w momencie wydania decyzji. Prawo wymiaru dodatkowego zobowiązania podatkowego, przedawnia się na mocy art. 68 Ordynacji podatkowej. Zastosowanie paragrafu 1 tego przepisu w stosunku do tego rodzaju zobowiązania rodzi - rzecz jasna - potrzebę ustalenia początku biegu 3-letniego terminu do wydania decyzji. Jest nim koniec roku podatkowego, w którym powstał obowiązek podatkowy, w tym przypadku obowiązek wykazania w złożonych deklaracjach podatkowych właściwych kwot zobowiązań podatkowych. Ustalenia dodatkowych zobowiązań podatkowych za miesiące listopad i grudzień 1998 r. dokonano dopiero 31 lipca 2002 r., a więc już po upływie wspomnianego terminu przedawnienia. Oznacza to, iż dopuszczono się naruszenia przepisu art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej. Przedstawiona ocena prawna różni się od stanowiska sformułowanego w wyrokach SN: z 7.06.2001 r., III RN 103/00, z 6.03 2002r. III RN 27/01 i 7.11.2002r. III RN 124/02. Orzeczenia te wiążą jednak w konkretnych sprawach, a z uwagi na krytykę tego poglądu w literaturze przedmiotu, nie mogą być uznane za wytyczającą linię orzecznictwa. Dokonując oceny prawnej tego zagadnienia Sąd wziął pod uwagę także treść art. 68 Ordynacji podatkowej obowiązującą po 1.01 2003r. Art. 68 zmieniony został przez art. 1 pkt 56 lit. a) ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U.02.169.1387). Ustawodawca paragrafowi 3 tego artykułu Ordynacji podatkowej nadał brzmienie: " Dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy." Zdaniem Sądu w pełni zatem uprawniony jest pogląd, iż do 1 stycznia 2003r. prawo do wydania decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe przedawniało się w terminie określonym w art.68 § 1 Ordynacji podatkowej, dopiero po tym dniu ustawodawca określił szczególny termin przedawnienia dla tego rodzaju zobowiązań. Zasadny jest także zarzut Skarżącej, iż w przypadku określania powstania obowiązku podatkowego z tytułu zaliczek organy podatkowe winny zbadać czy będąca zbiorczą wpłatą zaliczka zawierała w sobie kwotę stanowiącą połowę ceny za miejsce postojowe. Brak tych ustaleń stanowi o naruszeniu art. 122, art. 187 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. –Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), które mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Biorąc pod uwagę powyższe, Sąd na podstawie art. 145 § 1 lit. a) i c), art.152 i art.200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153,poz.1270) orzekł jak w sentencji wyroku.