III SA 3281/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Małgorzata Jarecka (spr.), Sędziowie WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Andrzej Jagiełło, Protokolant Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 05 listopada 2004 r. sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa [...] D. s. c. w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2003 r. Nr [...] w przedmiocie wykreślenia podatnika podatku od towarów i usług z rejestru urzędu skarbowego 1) uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] lipca 2003 r. Nr [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie podlegają wykonaniu w całości. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] października 2003r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] lipca 2003 r., którą Przedsiębiorstwo [...] D. s.c. G. R., L., O. - podatnik podatku od towarów i usług, został wykreślony z rejestru Urzędu Skarbowego w P.. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ II-ej instancji wskazał, że wspólnicy spółki cywilnej jaką była spółka D. R. G. i L. O. i złożyli w dniu 10 października 2002 r. w Urzędzie Miasta P. wnioski o wykreślenie ich z ewidencji działalności gospodarczej, informując jednocześnie Urząd o zaprzestaniu działalności gospodarczej. Decyzjami z dnia [...] października 2002r. o numerach [...] i [...] Urząd wykreślił L. O. i R. G. z ewidencji działalności gospodarczej. Mając na uwadze powyższe decyzje Urząd Skarbowy w P. postanowił wykreślić z ewidencji urzędu skarbowego Przedsiębiorstwo [...] D. s.c. G. R., L., O. - podatnika podatku od towarów i usług. Od tej decyzji Strona Skarżąca złożyła odwołanie, w którym powołując się na treść przepisów prawa cywilnego - art. 860-875 Kodeksu Cywilnego i wskazanych tam sposobów rozwiązania umowy spółki oraz art. 9 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług stwierdziła, że ponieważ proces likwidacji spółki nie został zakończony, nie powstał obowiązek wykreślenia podatnika z rejestru. Spółka odwołała się także do uchwały Sadu Najwyższego z dnia 27 maja 1993r., z której wynika, że spółka cywilna ma zdolność upadłościową i w związku z tym przysługują jej wszelkie prawa, jakie ma podmiot w stanie upadłości. Dyrektor Izby Skarbowej odnosząc się do przywołanych przez Skarżącą argumentów stwierdził, że w świetle obowiązującego prawa uległy one dezaktualizacji, a spółka prawa cywilnego nie ma zdolności upadłościowej. Ustawa Prawo o działalności gospodarczej z dnia 19 listopada 1999 r. ( Dz.U. Nr 101, poz. 1178) odnosi przepisy prawa upadłościowego do przedsiębiorcy, którym w ocenie organu spółka cywilna nie jest. Przemawia za tym treść przepisu art. 2 ust. 3 ustawy Prawo o działalności gospodarczej, a także art. 38 pkt 1 lit. g ustawy o Krajowym Rejestrze Sądowym ( teks jedn. Dz.U. z 2001r. Nr 17, poz. 209 ze zm.). W żadnym z tych aktów spółka cywilna nie ma tak zwanej podmiotowości gospodarczej. Wskazał także, że w zgodnie z przepisem art. 875 Kodeksu Cywilnego od chwili rozwiązania spółki cywilnej majątek wspólników staje się przedmiotem współwłasności w częściach ułamkowych. Oznacza to, iż osoby którym przysługuje współwłasność majątku pozostałego po rozwiązaniu spółki i likwidacji działalności gospodarczej, rozporządzają tym majątkiem w drodze zwykłych czynności cywilnoprawnych, do których należy sprzedaż stanowiąca odrębne źródło przychodów przewidziane w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych , nie jest to bowiem sprzedaż rzeczy w wykonaniu działalności gospodarczej, natomiast przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz wydanych do niej aktów wykonawczych normują prawa i obowiązki podatnika związane z rozwiązaniem spółki prawa cywilnego. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej fakt rezygnacji z działalności gospodarczej i wykreślenia z ewidencji działalności gospodarczej spółka winna była zgłosić w urzędzie skarbowym, skoro tego nie uczyniła w oparciu o art. 9 ust. 4 ustawy z 8 stycznia 1993r. została z urzędu wykreślona z ewidencji podatnika od towarów i usług. Z chwilą ustania spółki cywilnej straciła ona zdolność do tego by być podmiotem praw i obowiązków z zakresu prawa podatkowego, bowiem przestała istnieć jako jednostka organizacyjna.. W skardze skierowanej do Naczelnego Sądu Administracyjnego Spółka D. odwołała się do argumentów podniesionych w odwołaniu i dodatkowo podniosła, że zaprzestanie w jej ocenie, działalności gospodarczej nie oznacza automatycznego obowiązku zgłoszenia urzędowi skarbowemu zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, chociaż najczęściej łączy się to z tym faktem. Można bowiem nie wykonywać działalności gospodarczej a być podatnikiem VAT z racji wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem tym podatkiem. Można także nie zaprzestawać działalności gospodarczej, a prowadzić ją w nowej formie podmiotowej, co oznacza jednak bycie nowym podatnikiem VAT. Zgodnie z uchwałą wspólników Spółka znajduje się od dnia [...] września 2002r. w fazie likwidacji. Na dzień rozpoczęcia likwidacji sporządzony został protokół obejmujący środki trwałe, wyposażenie oraz minimalne zapasy materiałów, który przekazano do Urzędu Skarbowego w P.. Stąd zdaniem skarżącej nie ma podstaw do wykreślenia jej z rejestru podatników Urzędu Skarbowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, zważył, co następuje. Zgodnie z art. 97§1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271 z późn. zm.), sprawy w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy Postępowanie przed sądami administracyjnymi. Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. -Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz.U. Nr 153, poz. 1269) Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie Sądu podlega zatem zgodność decyzji zarówno z przepisami prawa materialnego jak i procesowego. Kontrola sądowa ogranicza się do zbadania czy organy administracji w toku rozpoznawania sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Skarga jest zasadna. Art. 9 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nakazuje podatnikowi tego podatku w przypadku, gdy zaprzestał wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu zgłosić zaprzestanie działalności gospodarczej urzędowi skarbowemu, który dokonał rejestracji. To zgłoszenie stanowi podstawę wykreślenia podatnika z rejestru. Natomiast ust. 5a tego przepisu nakazuje urzędowi skarbowemu wykreślenie podatnika z urzędu, jeżeli zaprzestanie czynności podlegających opodatkowaniu nie zostanie zgłoszone. W sprawie Urząd Skarbowy uznał, iż zaistniały przesłanki wskazane z art. 9 pkt 1 ust. 5a i dokonał wykreślenia podatnika spółki cywilnej "D.". Podstawą takiej decyzji było wykreślenie wspólników spółki z ewidencji działalności gospodarczej, dokonane na ich wniosek. Organ tym samym przyjął, iż to wykreślenie jest tożsame z ustaniem spółki cywilnej i utratą przez nią zdolności do bycia podmiotem praw i obowiązków z zakresu prawa podatkowego. Ustawa Prawo o działalności gospodarczej (Dz.U.z 1999 r. Nr 101 poz. 1178) jest jedną z gwarancji konstytucyjnych zasad swobody prowadzenia działalności gospodarczej i równości wobec prawa. Określa, jak wskazuje art. 1 ustawy, zasady podejmowania i wykonywania działalności gospodarczej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz zadania organów administracji rządowej i organów jednostek samorządu terytorialnego w zakresie działalności gospodarczej. Wpis do ewidencji o działalności gospodarczej pozwala uzyskać status przedsiębiorcy w rozumieniu tej ustawy. Wpis ten stanowi wprawdzie podstawę do zarejestrowania podatnika jako podatnika podatku od towarów i usług, ale wykreślenia podmiotu z ewidencji działalności gospodarczej żaden przepis nie wiąże z automatycznym wykreśleniem go z rejestru prowadzonego przez urząd skarbowy. Ewidencja działalności gospodarczej służy bowiem innym celom niż prowadzona przez Urząd Skarbowy ewidencja podatkowa. Jak wskazał Sąd Najwyższy w uchwale z dnia 6 listopada 2002 r. III CZP 67/02 (OSNC 2003/7-8/102) spółka cywilna w rozumieniu Prawo o działalności gospodarczej nie jest przedsiębiorcą. Mogą nim być tylko wspólnicy spółki. Żaden z przepisów cytowanej wyżej ustawy nie może być podstawą do zawiązania ani rozwiązania spółki cywilnej . Problematyka spółki jest natomiast szczegółowo uregulowana w Kodeksie cywilnym w przepisach art. 860-875. W ocenie Sądu nie ma podstaw, by uznać, że istnieje automatyzm nakazujący łączyć akt wykreślenia z ewidencji o działalności gospodarczej wspólników spółki cywilnej z zaprzestaniem istnienia spółki i wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu. Urząd Skarbowy winien w sposób jednoznaczny ustalić i uzasadnić, czy Spółka w związku z tym, że jej wspólnicy zostali wykreśleni z ewidencji działalności gospodarczej nie wykonuje czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług lub, czy Spółka faktycznie przestała istnieć. Ustalić, czy miały miejsce takie zdarzenia, które pozwalałyby stwierdzić, że spółka nie istnieje - czy dokonano rozwiązania umowy spółki, czy spółka uległa rozwiązaniu na skutek wystąpienia wspólników, czy została rozwiązana przez Sąd lub czy zaistniała inna okoliczność upoważniająca do takiej oceny Tylko dokonanie tych ustaleń pozwoli organowi podatkowemu na uznanie, że zaistniały okoliczności wskazane w art. 9 ust. 5a ustawy o podatku od towarów i usług i podatku akcyzowym, dające podstawę do wykreślenia podatnika z rejestru podatników VAT urzędu skarbowego Ponieważ żadnej z tych okoliczności faktycznie kategorycznie nie ustalono wydana w przedmiotowej sprawie decyzja nie może się ostać. Organy podatkowe wydając decyzje w sprawie, nie zebrały materiału dowodowego, a wnioski zawarte w uzasadnieniu decyzji były przedwczesne. Tym samym, w ocenie Sądu zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów art. 187§1, 191 oraz 210§1 pkt 6 Ustawy Ordynacja podatkowa ( Dz.U. z 1997 r. Nr 137 poz. 926 ze zm.), które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art.145 §1 ust. lit.c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd uchylił zaskarżoną decyzję a także poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji. O zakresie wykonywania zaskarżonej decyzji Sąd orzekł na podstawie art. 200 wyżej cytowanej ustawy.