III SA 3305/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA (del.) Włodzimierz Kubiak, Sędzia WSA Grażyna Nasierowska (spr.), Asesor sądowy WSA Jolanta Sokołowska, Protokolant Anna Zientara, po rozpoznaniu w dniu 28 kwietnia 2004 r. sprawy ze skargi [...] Przedsiębiorstwo Tworzyw Sztucznych F. na decyzję Ministra Finansów z dnia[...] listopada 2002 r. Nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie o podatek od towarów i usług oddala skargę III SA 3305/02 Uzasadnienie Decyzją z dnia [...] czerwca 2002 r. Izba Skarbowa w O. odmówiła stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] listopada 2001 r. określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za kwiecień 1999 r. w kwocie [...] zł, zaległość podatkową w kwocie [...] zł oraz wysokość odsetek za zwłokę na dzień wydania decyzji w kwocie [...] zł. Izba Skarbowa wyjaśniła, że [...] – "F" Przetwórstwo Tworzyw Sztucznych odliczył podatek naliczony z faktury VAT z dnia [...] kwietnia 1999 r., wystawionej przez s.c. "L" z L., dokumentującej zakup samochodu Volkswagen Passat. Na fakturze przedmiotowy pojazd określono jako ciężarowo-uniwersalny. Urząd Skarbowy w K. – po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego – uznał jednakże, że jest to samochód osobowy. Ustaleń w powyższym zakresie dokonano na podstawie analizy całokształtu okoliczności faktycznych sprawy , jak również interpretacji przepisów prawa w tym zakresie. Samochód początkowo był zarejestrowany jako pojazd osobowy, następnie spółka "L" pismem z dnia [...] kwietnia 1999 r. zwróciła się do Urzędu Miasta L. z prośbą o wymianę dowodu rejestracyjnego ze względu na zmianę rodzaju pojazdu. Spółka przedstawiła zaświadczenie z dnia [...] kwietnia 1999 r. o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu oraz opis zmian dokonanych w pojeździe. Z dokumentów wynika, że za drugim rzędem siedzeń zamocowano do nadwozia ścianę grodziową (kratę metalową) oddzielającą przedział osobowy od ładunkowego w wyniku czego zmienił się rodzaj pojazdu z osobowego na ciężarowo-uniwersalny. W tym samym dniu Spółka otrzymała nowy dowód rejestracyjny. W tym samym też dniu – [...] kwietnia 1999 r. samochód Volkswagen Passat został sprzedany stronie skarżącej. J.R.w dniu[...] kwietnia 1999 r. zarejestrował samochód w Starostwie Powiatowym w K. jako samochód ciężarowy. Izba Skarbowa w O.odmawiając stwierdzenia nieważności decyzji Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] listopada 2001 r. wyjaśniła, że bezzasadny jest zarzut strony skarżącej dotyczący wydania decyzji bez podstawy prawnej, ponieważ decyzja została wydana na podstawie przepisów prawa, m.in. art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.). Zgodnie z tym przepisem obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika samochodów osobowych oraz innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg, z wyjątkiem przypadków ( nie mających w niniejszej sprawie zastosowania), gdy odprzedaż stanowi przedmiot działalności gospodarczej podatnika. Powołanie się natomiast podatnika na stanowisko Ministra Finansów wyrażone w piśmie z dnia [...] stycznia 2002 r. (dotyczącym przerabiania samochodów osobowych na ciężarowe) nie oznacza, że decyzja została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Izba Skarbowa podkreśliła, że stwierdzenie nieważności decyzji może nastąpić w przypadku rażącego naruszenia prawa (art. 247 §1 pkt 3 Ordynacji podatkowej), a więc gdy naruszono przepis, którego treść bez żadnych wątpliwości interpretacyjnych może być ustalona w bezpośrednim rozumieniu. Naruszenie prawa musi mieć zatem charakter oczywisty. W odwołaniu od powyższej decyzji podatnik zarzucił rażące naruszenie prawa, a mianowicie art. 19 ust. 1 i art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku VAT. Podkreślił, że kupił samochód ciężarowy i że nie dokonywał przeróbek w samochodzie, dlatego też miał prawo do odliczenia podatku VAT z faktury dokumentującej zakup samochodu na podstawie art. 19 ust. 1 ustawy o podatku VAT. Decyzją z dnia [...] listopada 2002 r. Minister Finansów utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję Izby Skarbowej w O. Minister Finansów podkreślił, że postępowanie administracyjne w trybie art. 247 §1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.) jest odstępstwem od zasady trwałości decyzji administracyjnej i prowadzone w tym trybie postępowanie ma charakter odmienny od postępowania odwoławczego. Rola organu w tym postępowaniu polega na ocenie decyzji pod kątem zaistnienia przesłanek wymienionych w przepisie art. 247 §1 Ordynacji podatkowej, a nie na ponownej merytorycznej ocenie wydanej decyzji. Minister Finansów wyjaśnił też, że ustalenia organów podatkowych inne, niż ustalenia organów do spraw rejestracji samochodów nie oznaczają, że doszło do rażącego naruszenia art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku VAT. Działania, które podjęły organy podatkowe dotyczyły obowiązku ustalenia, czy stan faktyczny, który wystąpił w rzeczywistości jest zgodny ze stanem faktycznym uwidocznionym w wystawionej fakturze VAT. Było to zasadne ze względu na dokonywanie przeróbek samochodów osobowych o ładowności powyżej 500 kg na ciężarowo-osobowe, ciężarowo-uniwersalne w celu skorzystania z możliwości do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od nabycia takiego samochodu. Stanowisko Ministra Finansów zawarte w piśmie z dnia [...] stycznia 2002 r. odmienne od stanowiska zajętego w decyzji Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] listopada 2001 r. nie może być traktowane jako rażące naruszenie prawa. Gdyby z powodu odmienności poglądów możliwe byłoby stwierdzenie nieważności ostatecznych rozstrzygnięć organów podatkowych, wówczas ostateczność byłaby tylko instytucją pozorną. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego J. R. zarzucił zaskarżonej decyzji rażące naruszenie art. 121 §1, art. 122, art. 187 §, art. 191, art. 194 i art. 233 Ordynacji podatkowej oraz naruszenie art. 19 ust. 1 oraz art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku VAT. Zdaniem podatnika decyzja Urzędu Skarbowego z dnia [...] listopada 2001 r. została wydana z rażącym naruszeniem wymienionych wyżej przepisów prawa. Dowód rejestracyjny oraz badanie techniczne pojazdu jest dokumentem urzędowym. Bezpodstawna odmowa wiarygodności tych dokumentów i posłużenie się przez organ podatkowy dokumentem dotyczącym stanu wcześniejszego (świadectwem homologacji) jest sprzeczne z logiką i stanowi rażącą manipulację materiałem dowodowym. Minister Finansów – zdaniem strony skarżącej – nie zna stanu faktycznego dotyczącego decyzji Urzędu Skarbowego, tym samym naruszył wskazane przepisy Ordynacji podatkowej. Wątpliwości dotyczące stosowania art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku VAT nie powinny być przerzucane na podatnika. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje : Skarga na uwzględnienie nie zasługiwała. Przede wszystkim podkreślić należy, że art. 1 §2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1269) zakreśla ramy właściwości Sądu do kontroli zaskarżonych decyzji pod względem ich zgodności z prawem (legalności). Wojewódzki Sąd Administracyjny, rozpoznając skargi zgodnie z zakresem swojej właściwości, nie stwierdził podstaw do uchylenia decyzji Ministra Finansów utrzymującej w mocy decyzję Izby Skarbowej w O. Zgodnie z art. 145 §1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270) decyzja podlega uchyleniu, jeżeli Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Tego rodzaju naruszeń prawa zaskarżonym decyzjom Ministra Finansów zarzucić nie można. W rozpatrywanej sprawie kontroli Sądu poddana została decyzja wydana w trybie nadzwyczajnym jakim jest postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji. Instytucja stwierdzenia nieważności stanowi odstępstwo od zasady stabilności prawomocnych orzeczeń. Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.) gwarantuje trwałość decyzji wydanych w postępowaniu podatkowym, a wyjątki w jakich dopuszczalne jest ich wzruszenie określone są w sposób wyczerpujący w art. 128 powołanej ustawy. Postępowanie w tym trybie jest samodzielnym postępowaniem administracyjnym, którego istotą jest ustalenie, czy nie zachodzi jedna z przesłanek wymienionych enumeratywnie w art. 247 §1 Ordynacji podatkowej. Oznacza to, że w postępowaniu o stwierdzenie nieważności decyzji organ nadzoru nie może rozpatrywać sprawy co do jej istoty, tak jak w postępowaniu odwoławczym (art. 220 i następne Ordynacji podatkowej). Powodem stwierdzenia nieważności mogą być jedynie wady wymienione w art. 247 §1 Ordynacji podatkowej. Dotknięta tymi wadami decyzja jest nieważna od początku, tzn. jest bezskuteczna, nie ma znaczenia w obrocie prawnym. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji stwierdzono, że przeprowadzone w trybie art. 247 Ordynacji podatkowej postępowanie wykazało, że wskazana we wniosku o stwierdzenie nieważności decyzja nie narusza w sposób rażący prawa. W dotychczasowym orzecznictwie sądowym oraz poglądach doktryny przyjmuje się, że rażące naruszenie prawa następuje wtedy, gdy treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa i gdy charakter naruszenia powoduje, że owa decyzja nie może być akceptowana jako akt wydany przez organ praworządnego państwa (por. wyroki NSA z dnia 18 czerwca 1997 r., III SA 422/96- Glosa 1998 nr 10, s. 29, z dnia 22 października 1997 r., III SA 1702/96 – Biuletyn Skarbowy 1998 nr 4, s. 14). Obszerną analizę w tym zakresie zawiera również uzasadnienie wyroku NSA z dnia 28 listopada 1997 r., III SA 1134/96 ( ONSA 3/1998, poz. 101) . Sąd zajął w orzeczeniu tym jednoznaczne stanowisko, zgodnie z którym dla oceny, czy zachodzą przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji z powodu rażącego naruszenia prawa rozstrzygający jest stan prawa w dniu wydania tej decyzji. Na taką ocenę nie może mieć wpływu ani późniejsza zmiana prawa, ani tym bardziej zmiana interpretacji tego prawa. Rażące naruszenie prawa będzie miało miejsce w sytuacji, gdy w stanie prawnym nie budzącym wątpliwości co do jego zrozumienia zostaje wydana decyzja, która treścią swego rozstrzygnięcia stanowi negację całości lub części obowiązujących przepisów (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska. Ordynacja podatkowa – Komentarz, TNOiK ,Toruń 2002, s. 802). Zgodnie z Słownikiem Języka Polskiego słowo "rażący" oznacza : wyraźny, oczywisty, niewątpliwy, bezsporny, bardzo duży (por. http://sjp.pwn.pl/). Tego typu bezspornych i niewątpliwych naruszeń prawa zaskarżonej decyzji zarzucić nie można. Strona skarżąca zarzuca rażące naruszenie przepisów art. 25 ust. 1 pkt 2 i art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.). Zgodnie z art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku VAT obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika samochodów osobowych lub innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg , z wyjątkiem przypadków, gdy odsprzedaż stanowi przedmiot działalności gospodarczej podatnika. Pojęcie samochód osobowy nie zostało zdefiniowane w przepisach wymienionej ustawy, jak również w innych przepisach prawa podatkowego. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz w pismach Ministerstwa Finansów występowały na ten temat rozbieżne poglądy. W wyroku z dnia 6 marca 1998 r., III SA 1307-1308/96 (Poradnik VAT 2000 nr 3, s.47) Sąd przyjął, że jeżeli z faktury zakupu w powiązaniu ze świadectwem homologacji jednoznacznie wynika, że zakupiony samochód jest samochodem osobowym, to nie przysługuje zwrot podatku naliczonego. Późniejsze zmiany konstrukcyjne samochodu osobowego na ciężarowy i co za tym idzie nowy wpis w dowodzie rejestracyjnym pojazdu z punktu widzenia zwrotu podatku nie mają żadnego znaczenia. Zgodnie z uchwałą składu pięciu sędziów NSA z dnia 18 grudnia 2000 r. , OPK 18/00 (ONSA 2001/3/102) podmiot dokonujący w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zmiany rodzaju oraz przeznaczenia pojazdu samochodowego osobowego po pierwszej rejestracji na ciężarowy uniwersalny ma obowiązek uzyskania nowego świadectwa homologacji. Podobnie wypowiedział się Sąd w innych uchwałach OPK 17/00 z dnia 23 października 2000 r. (ONSA 2001/2/62) oraz OPK 22/02 z 1 lipca 2002 r. (ONSA 2003/2/52), a także Minister Finansów (pismo z [...] listopada 1995 r. [...], pismo z 8 lutego 2001 r. PP2-813-96/01/GM; Biuletyn Skarbowy 2001/2/14). Znany jest też również pogląd odmienny, zgodnie z którym dopiero uchylenie i zmiana w odpowiednim trybie decyzji administracyjnej w sprawie rejestracji pojazdu mogłaby upoważnić organ podatkowy do przyjęcia, że przedmiotem nabycia przez podatnika był samochód osobowy. Pogląd ten był wielokrotnie wyrażany w orzecznictwie sądowym oraz w szeregu pismach Ministerstwa Finansów (por. wyrok NSA z 14 września 2000 r., I SA/Wr 874/97; ONSA 2001/4/182, wytyczne zawarte w piśmie Ministra Finansów z dnia [...] stycznia 2001 r., [...], komunikat prasowy Ministerstwa Finansów z dnia 1 lutego 2002 r., "Monitor Podatkowy" 2002 nr 3, s. 50-51). Rażące naruszenie przepisów prawa nie występuje jednak, gdy na tle tych samych przepisów możliwe jest wyrażenie rozbieżnych poglądów (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 20 czerwca 1995 r., III ARN 22/95, OSNP 1995/24/297). Cechą rażącego naruszenia prawa jest to że treść decyzji pozostaje w sprzeczności z treścią przepisu przez proste ich zestawienie. Nie chodzi bowiem o błędy w wykładni, ale o przekroczenie prawa w sposób jasny i niedwuznaczny. Argumenty strony skarżącej mogłyby stanowić podstawę do ewentualnej weryfikacji decyzji Urzędu Skarbowego w K. w trybie zwykłym odwoławczym, z którego jednak podatnik nie skorzystał. Nie jest zatem możliwe, jak już wykazano, stwierdzenie z tego powodu nieważności decyzji. Sąd nie dopatrzył się również w rozpatrywanej sprawie rażącego naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej, tj. zasady zaufania do organów podatkowych, zasad postępowania dowodowego oraz zasady oficjalności postępowania. Mając na względzie powyższe, Sąd na podstawie art. 151 cyt. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł, jak w sentencji. asesor sądowy J. Sokołowska s. W. Kubiak s. G. Nasierowska