III SA 3305/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędziowie WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Jerzy Płusa (spr.), Protokolant Ewa Rutkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 09 listopada 2004 r. sprawy ze skargi T.A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2003 r. Nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług. 1. uchyla zaskarżoną decyzję i utrzymaną nią w mocy decyzję [...] Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] sierpnia 2003r. nr [...], 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł ([...]) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną do Naczelnego Sądu Administracyjnego decyzją z dnia [...] listopada 2003 r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W. Ośrodek Zamiejscowy w R. na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 67 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926, z późn, zm.), po rozpatrzeniu odwołania T.A. - skarżącego w niniejszej sprawie, utrzymał w mocy decyzję [...] Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] sierpnia 2003 r. Nr [...] w sprawie odmowy częściowego umorzenia zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za miesiące październik i listopad 1999 r. Ze zgromadzonego w aktach sprawy materiału dowodowego wynika, że wnioskiem z dnia [...] października 2002 r. T. A. zwrócił się z prośbą o rozłożenie na 18 rat zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za miesiące październik i listopad 1999 r. oraz umorzenie odsetek od tych zaległości. Po rozpatrzeniu wniosku skarżącego, [...] Urząd Skarbowy w R. decyzją z dnia [...] czerwca 2003 r. Nr [...] i Nr [...] odmówił umorzenia odsetek rozkładając jednocześnie na 18 rat spłatę zaległości podatkowej wraz z odsetkami oraz ustalił opłatę prolongacyjną. US-25/021/4405-47czerwca 2003 rwca 2003 r.enie na 18 rat zaległości w podattku rwszej instancji.ażując ad 1999 r.ospodarczej Od powyższej decyzji T.A. wniósł pismem z dnia [...] lipca 2003 r. odwołanie, w którym zawarł m.in. żądanie częściowego umorzenia zaległości podatkowej. Organ podatkowy pierwszej instancji zakwalifikował żądanie skarżącego jako nowy wniosek w przedmiocie umorzenia części zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług. We wniosku skarżący opisał jak doszło do powstania przedmiotowej zaległości podatkowej. Skarżący podał, że prowadził działalność gospodarczą w latach 1990-1999, jednakże trudności gospodarcze na lokalnym rynku doprowadziły do likwidacji prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Ponadto po sporządzeniu remanentu końcowego włamano się do dzierżawionego przez niego lokalu i skradziono pozostały towar. W związku z dokonaną kradzieżą T. A. podniósł, że jako podatnik poniósł duże straty moralne i finansowe, a powstała sytuacja była przyczyną nie wywiązania się z obowiązku zapłaty podatku. Skarżący wskazał, że powyższe zdarzenie było wypadkiem losowym. Ze względu na fakt, iż likwidował działalność gospodarczą nie przedłużył umowy z firmą ubezpieczeniową. Skarżący we wniosku oświadczył, że nie prowadzi z żoną wspólnego gospodarstwa domowego, gdyż pozostaje z nią w separacji. Podkreślił również, że spłaca zaciągnięte kredyty bankowe, które pobrał na zapłacenie faktur za towar pobrany z hurtowni, który został skradziony. Decyzją z dnia [...] sierpnia 2003 r. Nr [...][...] Urząd Skarbowy w R. po rozpoznaniu wniosku z dnia [...] lipca 2003 r. odmówił częściowego umorzenia zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za miesiące październik i listopad 1999 r. Organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził w uzasadnieniu decyzji, m.in., że skarżący podejmując działalność gospodarczą ponosi pewne ryzyko z nią związane, a wszelkie zobowiązania podatkowe powstałe w jej toku powinien regulować we własnym zakresie nie angażując środków budżetu państwa. Trudności podatnika, zdaniem organu podatkowego, nie mogą skutkować obowiązkiem umorzenia zaległości podatkowej. Od powyższej decyzji [...] Urzędu Skarbowego w R. skarżący pismem z dnia [...] września 2003 r. wniósł odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej. Skarżący w uzasadnieniu odwołania powtórzył argumenty zaprezentowane w piśmie z dnia [...] lipca 2003 r., przedstawiając jednocześnie w załączeniu kopię zajęcia przez Komornika Sądowego Rewiru [...] w R. uzyskiwanego przez niego wynagrodzenia. Dyrektor Izby Skarbowej w W. Ośrodek Zamiejscowy w R. decyzją z dnia [...] listopada 2003 r. Nr [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. W przedmiotowej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej powołał się m.in. na dyspozycję przepisu art. 67 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu decyzji wskazano także, że przyznawanie indywidualnych ulg podatkowych jest wyjątkiem od obowiązującej w polskim systemie prawnym zasady równego traktowania wszystkich podmiotów przez władze publiczne. Dyrektor Izby Skarbowej podniósł także, że fakt pozostawania przez podatnika w dobrej wierze wobec ciążących na nim obowiązków podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług nie uzasadnia dostatecznie umorzenia części zaległości podatkowych. Zdaniem organu podatkowego podatnik decydując się na prowadzenie działalności gospodarczej przyjmuje na siebie wszelkie ryzyko z tym związane. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił także, że fakt kradzieży towaru pozostałego po zakończeniu prowadzenia działalności przez skarżącego, jak również zajęcie przez komornika części wynagrodzenia z tytułu egzekucji innych należności pieniężnych względem Starostwa Powiatowego - Urzędu Pracy stanowiły okoliczności, które zostały uwzględnione w wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. decyzji z dnia [...] września 2003 r. umarzającej 50% odsetek za zwłokę, w kwocie [...] zł, a także decyzji [...] Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] czerwca 2003 r. rozkładającej na raty zapłatę zaległości w podatku od towarów i usług wraz z odsetkami za zwłokę. Na decyzję Dyrektora Izy Skarbowej w W. T. A. pismem z dnia [...] grudnia 2003 r. wniósł skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego, w której opisał okoliczności, w których doszło do utraty przez niego pozostałych po remanencie końcowym towarów. W uzasadnieniu skargi skarżący podniósł, że podejście Urzędu Skarbowego było nieludzkie wobec jego osoby. W jego ocenie został on skrzywdzony przez Urząd Skarbowy, który odmówił mu umorzenia podatku od towarów i usług twierdząc, że przyczyną kradzieży było złe zabezpieczenie sklepu. Sprawa ciągnęła się bardzo długo. Naczelnik Urzędu Skarbowego oświadczył, że być może coś się da zrobić w ramach restrukturyzacji. Po 7 miesiącach oczekiwania na decyzję skarżący został wezwany do Urzędu Skarbowego i oświadczono mu, że utknęły gdzieś jego dokumenty, a z możliwości restrukturyzacji nie można już było skorzystać, ze względu na przekroczenie terminu do wniesienia wniosku. Skarżący stwierdził ponadto, że zaległość podatkowa została rozłożona na 18 rat ze względu na to, że organ podatkowy dowiedział się, że podatnik podjął pracę w firmie budżetowej i że łatwo będzie można wyegzekwować pieniądze. Skarżący wyjaśnił, iż po wniesieniu odwołania od decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, Dyrektor Izby Skarbowej umorzył mu 50 % odsetek za zwłokę. Nie zgadzając się z decyzjami Urzędu Skarbowego oraz Dyrektora Izby Skarbowej wniósł w skardze o wydanie przez Sąd sprawiedliwej decyzji w jego sprawie. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie rozpoznając sprawę stosownie do art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271, z późn. zm.) zważył, co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie Sądu podlega zatem zgodność aktów administracyjnych (w tym przypadku decyzji) zarówno z przepisami prawa materialnego jak i procesowego. Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się więc do zbadania, czy organy administracji w toku rozpoznawania sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. W ocenie Sądu decyzje organów podatkowych naruszyły prawo procesowe, w związku z czym należało je uchylić. Zgodnie z art. 67 Ordynacji podatkowej, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym organ podatkowy, na wniosek podatnika, może umorzyć w całości lub części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Jak wynika z powyższego przepisu możliwość umorzenia zaległości podatkowej obwarowana jest warunkiem spełnienia przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, przy czym te dwie przesłanki nie są ukształtowane, jako opozycja wobec siebie, w związku z tym wystarczy spełnienie jednej z nich. Najczęściej w tego typu sprawach rozważane jest istnienie ważnego interesu podatnika. O istnieniu tego interesu powinny decydować zobiektywizowane kryteria a nie samo subiektywne przekonanie podatnika o potrzebie umorzenia zaległości podatkowej. W każdym przypadku analiza musi być dokonana w oparciu o konkretne okoliczności zaistniałe w danej sprawie. Nie istnieje zamknięty katalog zdarzeń i sytuacji, które mogą być oceniane w kategoriach ważnego interesu podatnika. Tylko przykładowo można tu wskazać , zaczerpnięte z piśmiennictwa i orzecznictwa sytuacje, które mogą wskazywać na zaistnienie ważnego interesu podatnika. Przez ważny interes podatnika można, n.p rozumieć przypadek, gdy na skutek uiszczenia podatku, podatnik miałby pozostawać bez środków do życia i korzystać z pomocy społecznej. Przez ważny interes podatnika należy również rozumieć nadzwyczajne względy, które mogłyby zachwiać podstawami jego egzystencji, bądź zaistnienie losowych zdarzeń powodujących utratę możliwości zarobkowania lub utratę majątku, czy też wreszcie sytuacje, w których niemożność spłaty zadłużenia wynika z działania czynników, na które podatnik nie ma wpływu i które są niezależne od sposobu jego postępowania. Nawet jednak przy zaistnieniu przesłanek określonych w art. 67 Ordynacji podatkowej, t.j. gdy organ podatkowy stwierdzi wystąpienie sytuacji odpowiadającej, w jego ocenie, hipotezie normy prawnej zawartej w tym przepisie, konstrukcja prawna tego przepisu umożliwia mu działanie na zasadzie uznania, co nie oznacza naturalnie dowolności w podejmowanych rozstrzygnięciach. Użyte w treści tego przepisu pojęcia mają charakter niedookreślony, a ich interpretacji na użytek danej sprawy, dokonuje każdorazowo organ podatkowy. Organ ten dysponuje zatem pewnym marginesem swobody w odniesieniu do oceny sytuacji faktycznej i zaistniałych zdarzeń, które w jego ocenie mogą uzasadniać wystąpienie w danej sprawie przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. W związku z tym, że przy podejmowaniu rozstrzygnięcia na podstawie art. 67 Ordynacji podatkowej organ podatkowy działa w ramach uznania administracyjnego, szczególnie istotne znaczenie, obok wyczerpującego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz dokonania właściwej jego oceny, ma prawidłowa, spójna i logiczna argumentacja uzasadniająca podjęte rozstrzygnięcie. Ma to istotne znaczenie również z punktu widzenia ogólnych zasad postępowania zawartych w art.121 i art. 124 Ordynacji podatkowej, t.j. zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz zasady przekonywania. Z tego punktu widzenia uzasadnienie decyzji powinno odnosić się do okoliczności występującej w danej sprawie, a nie powielać schematy, które pasują do wszystkich rozpatrywanych spraw, niezależnie od występujących w nich stanów faktycznych. Powyższe wymogi dotyczą w szczególnym stopniu rozstrzygnięć negatywnych, które powinny być przekonująco i jasno uzasadnione, tak aby nie było wątpliwości, że wszystkie okoliczności sprawy zostały w należyty sposób rozważone i ocenione, a wydana decyzja jest ich logiczną konsekwencją. Biorąc pod uwagę powyższe uwagi, wynikające z konstrukcji prawnej analizowanego przepisu, zakładającego działanie organu podatkowego w ramach uznania administracyjnego, badanie zgodności podejmowanego na tej podstawie rozstrzygnięcia z prawem materialnym może być dokonane tylko w ograniczonym zakresie. Należy wyraźnie podkreślić , że sąd sprawując kontrolę legalności, wydawanych w tym trybie decyzji nie może, z oczywistych względów, nakazywać organowi podejmowania określonych rozstrzygnięć. Sąd nie może pełnić tu roli "trzeciej instancji". Ocenie sądu podlega natomiast w pełni, proceduralna poprawność przeprowadzonego postępowania, a więc sam proces dochodzenia przez organ podatkowy do rozstrzygnięcia sprawy oraz, znajdujący odzwierciedlenie w uzasadnieniu, opis tego procesu. Odnosząc powyższe uwagi do niniejszej sprawy należy stwierdzić, że postępowanie organów podatkowych wykazywało uchybienia proceduralne, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W prowadzonym postępowaniu, poprzedzającym wydanie rozstrzygnięcia, urząd skarbowy skoncentrował się na ustaleniu sytuacji majątkowej skarżącego. Co do zasady, było to działanie prawidłowe, bowiem właśnie zdolności płatnicze podatnika, wynikające z jego stanu majątkowego oraz uzyskiwanych dochodów, stanowią jeden z istotniejszych elementów , który powinien być brany pod uwagę przy rozważaniu istnienia przesłanek warunkujących możliwość umorzenia zaległości podatkowych. Analizując te przesłanki, z jednej strony należy mieć na uwadze fakt, iż płacenie podatków jest powszechnym obowiązkiem, a wpływy z nich uzyskiwane redystrybuowane są na różne cele społeczne, generalnie więc państwo nie powinno ponosić ryzyka niepowodzeń gospodarczych podatników. Z drugiej zaś strony, możliwość umorzenia zaległości podatkowych jest instytucją prawną rangi ustawowej i nie może pozostawać , ze względu na zbyt zawężające ujęcie "martwą literą prawa-. Powracając do analizy zdolności płatniczej dłużnika, można powiedzieć, że z punktu widzenia efektywności spłaty zaległości podatkowych, kwota zadłużenia powinna pozostawać do tej zdolności płatniczej w takiej proporcji, aby, nawet kosztem wyrzeczeń, stwarzać dłużnikowi perspektywę wyjścia z zadłużenia . W innym przypadku dłużnik nie będzie zmotywowany do uzyskiwania dochodów, a przynajmniej wykazywania ich, gdyż i tak będą podlegały one egzekucji. W tym kontekście należy również widzieć sytuację skarżącego, który nie korzysta z pomocy społecznej, a po niepowodzeniach w działalności gospodarczej, w wieku ponad 50 lat , przy tak dużym bezrobociu, znalazł jednak pracę, wiedząc że znaczna część wynagrodzenia za nią będzie podlegać przymusowej egzekucji na poczet zadłużenia. Fakt ten nie może być niejako "okolicznością obciążającą" w jego staraniach o umorzenie części zaległości podatkowych. Należy również zwrócić uwagę, że skarżący nie zwracał się o umorzenie całej kwoty zaległości, a jedynie w granicach [...] zł., co świadczy o tym, że jego nastawienie nie ma jedynie czysto roszczeniowego charakteru. Pomimo podjęcia kroków w kierunku ustalenia stanu majątkowego skarżącego i jego zdolności płatniczych organy podatkowe nie wyjaśniły, względnie nie zajęły stanowiska, co do szeregu okoliczności. M.in. w zakresie uzyskiwanych dochodów nie została wyjaśniona, podnoszona przez skarżącego, kwestia pozostawania w separacji z żoną. Nie jest w związku z tym jasne, czy chodzi tu o użycie tego terminu w znaczeniu potocznym, jako, być może przejściowy i trudny do faktycznego wykazania przejaw nieporozumień rodzinnych, czy też chodzi o instytucję prawną o sformalizowanym charakterze, powodująca określone skutki prawne, o której mowa w dziale V ustawy z dnia 25 lutego 1964 Kodeks rodzinny i opiekuńczy ( Dz. U. Nr 9, poz. 59, z późn. zm.). Należało również wyjaśnić , jaki wpływ na zdolność płatniczą skarżącego miało istniejące zadłużenie skarżącego z innych tytułów, czego wyrazem jest znajdujący się w aktach sprawy dokument świadczący o zajęciu wynagrodzenia za pracę na rzecz wierzyciela - Starostwa Powiatowego Urzędu Pracy. Jest to istotna okoliczność , biorąc zwłaszcza pod uwagę uregulowania zawarte w art. 87 § 4 ustawy z dnia 24 czerwca 1974 r. Kodeks pracy ( t.j. Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94, z późn. zm.) dotyczące wysokości dopuszczalnych potrąceń z wynagrodzenia za pracę. Organ podatkowy I instancji nie wyjaśnił tej kwestii, a organ odwoławczy odniósł się do niej jedynie w sposób bardzo ogólny. Istnieją sprzeczności w ustaleniach dokonanych przez organy podatkowe odnośnie okresu, w którym skarżący prowadził działalność gospodarczą, co jest istotne z punktu widzenia okoliczności powstania zadłużenia. We wniosku skarżącego oraz w odwołaniu mowa jest o okresie od 1990 r. do [...] października 1999r., w protokole z ustalenia stanu majątkowego skarżącego podaje się okres od 1990 r. do 2001 r. , natomiast w obu decyzjach organów podatkowych wskazany jest okres od 1999 r. do 2001 r. Nie została także omówiona, sygnalizowana przez skarżącego, kwestia ewentualnej możliwości restrukturyzacji jego zadłużenia. Czy skarżący zwrócił się o to po upływie przewidzianych prawem terminów, czy też brak możliwości jej zastosowania można w jakimś stopniu przypisać działaniom, a raczej zwłoce organu podatkowego. Niewyjaśnienie tych kwestii stanowi o naruszeniu art. 122 Ordynacji podatkowej. Zaległości podatkowe skarżącego dotyczą podatku od towarów i usług należnego za październik i listopad 1999 r. Jak podaje skarżący główną przyczyną niewywiązania się przez niego z obowiązku zapłaty tego podatku była kradzież z włamaniem , w wyniku której utracił towar, który pozostał mu po likwidowanej wówczas działalności gospodarczej. Wcześniej prowadząc tę działalność przez kilka lat wywiązywał się z obowiązków podatkowych. Organy podatkowe mogą w rozmaity sposób uzasadniać podejmowane rozstrzygnięcia, niemniej dobór argumentów powinien odnosić się do danej sprawy. Organy podatkowe znały podawane przez skarżącego przyczyny powstania jego zadłużenia , jak również powinny być im znane z urzędu okoliczności dotyczące, wskazywanych przez skarżącego trudności gospodarczych na lokalnym rynku, rzutujące w oczywisty sposób na warunki prowadzenia działalności handlowej, dlatego niezasadne jest w tej sytuacji używanie argumentów o ponoszeniu przez całe społeczeństwo skutków nierozważnych i nieumiejętnych działań podmiotów gospodarczych. Podobnie w argumentacji zawartej w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, przy ocenie rozstrzygnięcia urzędu skarbowego mowa jest o tym , że wzięty został pod uwagę sposób powstania zaległości podatkowych. Również w dalszych fragmentach uzasadnienia istnieją sprzeczności pomiędzy kierunkiem podjętego rozstrzygnięcia a przywoływanymi argumentami, n.p. tam gdzie Dyrektor Izby Skarbowej stwierdza, że udzielenie ulgi podatkowej następować powinno w okolicznościach nadzwyczajnych, w których sytuacja materialna podatnika nie pozwala na samodzielne uregulowanie zobowiązań podatkowych, a do powstania zaległości doprowadziły przede wszystkim niezależne od podatnika zdarzenia, stawiając go w położeniu znacznie trudniejszym, w porównaniu z sytuacją pozostałych podatników w danej kategorii się mieszczących. Poprzestając na przytoczeniu tych tez, w uzasadnieniu nie wskazano dlaczego i czy w ogóle odnoszą się one do skarżącego. Taki sposób uzasadniania narusza art.210 § 4 oraz art.121§ 1 i 124 Ordynacji podatkowej. Wobec powyższego na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.) Sąd uchylił zaskarżoną decyzję i utrzymaną nią w mocy decyzję organu pierwszej instancji. O zwrocie kosztów postępowania sądowego na rzecz skarżącego od Dyrektora Izby Skarbowej w W. orzeczono na podstawie art. 200 w.w. ustawy. Przy ponownym rozpatrywaniu sprawy, przed podjęciem rozstrzygnięcia, organ podatkowy powinien w sposób pełny wyjaśnić stan faktyczny sprawy i na tej podstawie wydać decyzję uzasadniając ją w sposób adekwatny do istniejących w sprawie okoliczności.