III SA 3308/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia WSA Grażyna Nasierowska (spr.), Asesor WSA Jolanta Sokołowska, Protokolant Aneta Witkowska, po rozpoznaniu w dniu 19 maja 2004 r. sprawy ze skargi J. B., M. B. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2002 r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2000 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz skarżących kwotę 3.042,90 złotych ( słownie trzy tysiące czterdzieści dwa 90/100 złotych ) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. III SA 3308/02 Uzasadnienie Decyzją z dnia [...] stycznia 2002 r. Urząd Skarbowy W. określił małżonkom J. i M. B. podatek dochodowy od osób fizycznych za 2000 r. w kwocie 47.690 zł, zaległość podatkową za 2000 r. w kwocie 32.144,10 zł oraz odsetki za zwłokę od dnia 23 lutego 2001 r. do dnia wydania decyzji w wysokości 11.263,60 zł. Przedstawiając szczegółowe obliczenie podatku, Urząd nie uwzględnił wydatku poniesionego na zakup gruntu pod budowę budynku mieszkalnego, ponieważ z aktu notarialnego z dnia [...] grudnia 2000 r. wynika, ze doszło do sprzedaży działki gruntu, zabudowanej budynkiem mieszkalnym wraz z udziałem we współwłasności niezabudowanych działek. W odwołaniu od powyższej decyzji małżonkowie B. podkreślili, że decyzja nie zawiera prawidłowego uzasadnienia faktycznego i prawnego, ponieważ składa się niemal wyłącznie z wyliczenia wielkości kwot przyjętych do kalkulacji zobowiązania podatkowego. Urząd, kwestionując wydatki na zakup gruntu, przytoczył dwa dowody: przedwstępną umowę sprzedaży zawartą z "O." Sp. z o.o. oraz akt notarialny i ograniczył się wyłącznie do brzmienia art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ogólnego stwierdzenia, że "nie zostały spełnione warunki określone w ustawie". W tej sytuacji nie miał prawa odmówić złożonemu zeznaniu szczególnej ochrony z jakiej korzystają deklaracje składane przez podatnika, tzn. domniemania zgodności z prawdą. Decyzją z dnia [...] maja 2002 r. Izba Skarbowa w W. zaskarżoną decyzję uchyliła w całości i przekazała sprawę do ponownego rozpatrzenia zalecając Urzędowi Skarbowemu ustalenie, m.in. na podstawie dziennika budowy, czy w dniu zawarcia umowy przedwstępnej z firmą "O." Sp. z o.o. , tj. [...] listopada 2000r., jak również w dniach dokonywania wpłat zaliczek na poczet ceny działki, podatnicy byli uprawnieni do skorzystania z odliczenia wydatków poniesionych na zakup gruntu pod budowę budynku mieszkalnego, czy też grunt ten był już zabudowany budynkiem mieszkalnym w rozumieniu Prawa budowlanego. Decyzją z dnia [...] sierpnia 2002 r., po ponownym rozpatrzeniu sprawy, Urząd Skarbowy W. określił skarżącym podatek dochodowy od osób fizycznych za 2000 r. oraz wysokość zaległości podatkowej za 2000 r. w kwotach odpowiednio 47.690 zł oraz 32.144,10 zł. Urząd Skarbowy oceniając zgromadzone w sprawie dowody wyjaśnił, że w momencie dokonywania przez podatników wpłat na zakup działki, tj. [...] listopada 2000 r. oraz [...] grudnia 2000 r. przedmiotowa działka nie była gruntem pod budowę budynku mieszkalnego, lecz stanowiła grunt zabudowany. Powyższych ustaleń dokonano na podstawie dziennika budowy i pisma Urzędu Gminy w B. z 12 lipca 2002 r., w którym stwierdzono , że prace dotyczące inwestycji budowlanej na działce nr ew. [...] we wsi L. rozpoczęto dnia 20 kwietnia 2000 r., natomiast w terminie do 15 listopada 2000 r. zakończono roboty wykończeniowe i porządkowe. W odwołaniu od decyzji Urzędu Skarbowego z dnia [...] sierpnia 2002 r. małżonkowie B., zarzucając wydanej decyzji naruszenie przepisów prawa materialnego – art. 27a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wnieśli o jej uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie określenia podatku dochodowego za 2000 r. Skarżący podkreślili, że [...] listopada 2000 r. zawarli umowę przedwstępną ze spółką "O.", której przedmiotem było zobowiązanie stron do zawarcia ostatecznej umowy przenoszącej własność : 1) gruntu, 2) domu, który zostanie wybudowany na gruncie oraz udziału we współwłasności powierzchni wspólnych. W wyniku zawartej umowy w dniu [...] listopada 2000 r. oraz w dniu [...] grudnia 2000 r. podatnicy dokonali wpłaty zaliczek na poczet ceny wyżej wymienionych praw (łącznie w 2000 r. wpłacili na zakup gruntu – 212.038,80 zł, na zakup budynku mieszkalnego – 524.471, 16 zł, na zakup udziału we współwłasności – 50.432.40 zł). W dniu [...] grudnia 2000 r. zawarta została umowa sprzedaży, na podstawie której małżonkowie nabyli działkę wraz z budyniem mieszkalnym w stanie surowym oraz udział we współwłasności. W zeznaniu rocznym za 2000 r. małżonkowie dokonali odliczeń wydatków poniesionych na cele mieszkaniowe, w tym wydatku w wysokości 32.144 zł na zakup gruntu. Zgodnie z treścią art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) w brzmieniu obowiązującym w 2000 r. podatek dochodowy zmniejsza się na zasadach określonych w ust. 2-17, jeżeli w roku podatkowym podatnik poniósł wydatki na własne potrzeby mieszkaniowe, przeznaczone na: zakup gruntu lub odpłatne przeniesienie prawa wieczystego użytkowania gruntu pod budowę budynku mieszkalnego. Podatnik ma prawo do odliczenia określonych kwot na zakup gruntu, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki : 1) podatnik faktycznie dokonał wydatku, a jego wysokość jest możliwa do ustalenia, 2) wydatek poniesiony był na własne potrzeby mieszkaniowe, 3) grunt przeznaczony jest pod budowę budynku mieszkalnego. Zdaniem podatników spór w sprawie dotyczy jedynie warunku nr 3. Ustawodawca w treści art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przy konstruowaniu warunków zwolnienia odwołuje się do "przeznaczenia gruntu", zaś ustalenie przeznaczenia i zasad zagospodarowania terenu dokonywane jest w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego, sporządzonego przez gminę, z zachowaniem warunków określonych w ustawach (por. ustawę z dnia 7 lipca 1994 r. o zagospodarowaniu przestrzennym - Dz.U. z 1999 r. Nr 15, poz. 139 z późn. zm.). Ani inwestor, ani organa administracji publicznej ( organa podatkowe) nie mają prawa zmienić przeznaczenia gruntu. W efekcie nabycie gruntu, który w planach zagospodarowania przestrzennego przeznaczony jest pod budowę budynków mieszkalnych, spełnia warunek uzyskania ulgi. Zakładając racjonalność ustawodawcy i spójność systemu prawa, zdaniem podatników nabycie gruntu, którego przeznaczenie pod budowę budynku mieszkalnego (decyzja nr [...] z dnia [...] sierpnia 1999 r. o ustaleniu warunków zabudowy i zagospodarowania terenu ) jest bezsporne, uprawniało do skorzystania z ulgi. Skarżący powołali się także na pogląd Ministra Finansów wyrażony w piśmie nr PO 2/JML-8010-035/97 Podsekretarza Stanu z 14 maja 1997 r. oraz wyrok NSA z 10 grudnia 2001 r., I SA/Ka 1933/00 ("Przegląd Orzecznictwa Podatkowego" nr 3/2002), który dopuszcza nabycie gruntu wraz z naniesieniami (budynkami) z jednoczesnym nabyciem prawa do ulgi podatkowej na zakup gruntu. Decyzją z dnia [...] listopada 2002 r. Izba Skarbowa w W. zaskarżoną decyzję utrzymała w mocy. Zdaniem Izby Skarbowej odliczenie od podatku, w ramach oddzielnych limitów, z tytułu wydatków poniesionych na zakup budynku mieszkalnego oraz gruntu pod jego budowę, przysługiwałaby podatnikom tylko wtedy, gdyby przedwstępna umowa sprzedaży, na podstawie której dokonano przedmiotowych wpłat, została zawarta w formie aktu notarialnego. Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz.U. Nr 85, poz. 388 z późn. zm.) odrębna własność lokalu może powstać w wykonaniu umowy zobowiązującej właściciela gruntu do wybudowania na tym gruncie domu oraz do ustanowienia – po zakończeniu budowy – odrębnej własności lokali i przeniesienia tego prawa na drugą stronę umowy. W świetle ust. 2 tego przepisu, do ważności umowy, niezbędne jest aby strona podejmująca się budowy była właścicielem gruntu, na którym dom ma być wzniesiony oraz aby uzyskała pozwolenie na budowę, a roszczenie o ustanowienie odrębnej własności lokalu i o przeniesienie tego prawa zostało ujawnione w księdze wieczystej. Powyższe oznacza, że podatnikom nie przysługiwała oddzielna ulga w podatku z tytułu zakupu gruntu pod budowę. Jednocześnie Izba Skarbowa stwierdziła, że powyższe ustalenia potwierdza także pismo Ministra Finansów z dnia 14 maja 1997 r., na które powołali się skarżący w odwołaniu. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego małżonkowie B. zarzucili decyzji Izby Skarbowej w W. naruszenie postanowień art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w roku 2000, a także rażące naruszenie przepisów postępowania podatkowego, w szczególności art. 127, 123 §1, art. 121 §1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.) i wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz utrzymanej nią w mocy decyzji Urzędu Skarbowego W. Skarżący podkreślili, że stanowisko zawarte w decyzji Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2002 r. wskazuje na niezrozumienie zaistniałego stanu faktycznego. Nieporozumieniem jest również powołanie się na przepisy ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali, ponieważ w sprawie chodziło o nabycie gruntu pod budowę domu jednorodzinnego. Powołanie się przez Izbę Skarbową na przepisy nie mające zastosowania w sprawie utrudnia merytoryczne ustosunkowanie się do argumentów zawartych w decyzji. Ponadto zwrócono uwagę, że pomimo uchylenia przez Izbę Skarbową do ponownego rozpatrzenia pierwszej decyzji Urzędu Skarbowego, stanowisko Izby Skarbowej w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2000 de facto nie uległo zmianie. Izba Skarbowa zobowiązując Urząd do przeprowadzenia określonego dowodu jednocześnie w tak dobitny sposób przedstawiła swoje stanowisko, że Urząd Skarbowy był zobligowany do wydania decyzji zgodnej ze stanowiskiem Izby Skarbowej. Ponadto Izba Skarbowa nie zmieniając stanowiska co do rozstrzygnięcia sporu zmieniła całkowicie argumentację, która pojawiła się w sprawie po raz pierwszy. Stanowi to naruszenie art. 127 Ordynacji podatkowej. Oparcie decyzji na nowej argumentacji nie tylko pozbawiło podatnika możliwości obrony swoich racji w dwóch instancjach, ale również stanowiło naruszenie zasady czynnego udziału strony, wyrażonej w art. 123 §1 Ordynacji podatkowej. Trudno bowiem oczekiwać od podatników, że będą przewidywać wszelkie sposoby argumentacji i zachowania organów podatkowych i a priori będą się do nich ustosunkowywać. Powyższe oznacza również, że postępowanie nie było prowadzone zgodnie z art. 121 §1 Ordynacji podatkowej, to znaczy w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w W. wniosła o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje : Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie Sądu podlega zatem zgodność wydawanych aktów zarówno z przepisami prawa materialnego jak i procesowego. Oceniając zaskarżoną decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2002 r. Sąd dopatrzył się naruszeń prawa procesowego, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Prawidłowo wydana decyzja, to akt zawierający m.in. wskazanie faktów i dowodów, na podstawie których organ oparł swoje rozstrzygnięcie . Zgodnie z art. 210 §4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.) uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. W uzasadnieniu faktycznym organ powinien odnieść się do wszystkich dowodów zebranych w sprawie (por. Ordynacja podatkowa. Komentarz. B. Brzeziński i inni. Toruń 2002, s.701). Ponadto zgodnie z art. 187 §1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Izba Skarbowa, utrzymując w mocy decyzję Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] sierpnia 2002 r., tym samym uznała, że organ I instancji ponownie przeprowadził właściwie postępowanie dowodowe. Brak jest jednakże w zaskarżonej decyzji oceny zgromadzonych w sprawie dowodów. Decyzja ta w istocie opiera się bowiem jedynie na literalnym brzmieniu § 2 aktu notarialnego z dnia [...] grudnia 2000 r., z którego wynika, że skarżący nabyli zabudowaną działkę nr [...] o obszarze 543 m 2 . Powtarza również argumentację Urzędu Skarbowego co do braku zachowania właściwej formy przedwstępnej umowy sprzedaży. Nie odnosi się natomiast do oceny innych dowodów zgromadzonych w sprawie, co należy podkreślić, również z inicjatywy strony skarżącej. Brak jest w szczególności zajęcia stanowiska organu co do potwierdzenia przyjęcia zawiadomienia o planowanym przystąpieniu do użytkowania obiektu budowlanego z dnia [...] września 2001 r. (k. 19a akt podatkowych) wydanego przez Wójta Gminy S. i oceny tego potwierdzenia w kontekście zapisów w akcie notarialnym, że "na działce [...] znajduje się dom mieszkalny, w stanie surowym zamkniętym oznaczony tymczasowym numerem [...]". W sytuacji, gdy strona przedstawia dowody – celem szybkiego załatwienia sprawy – niedopuszczalne jest pomijanie takich dowodów, a jeśli organ je odrzuca, powinien wyjaśnić w uzasadnieniu wydanej decyzji, przyczyny swego postępowania. Izba Skarbowa z naruszeniem zasady dwuinstancyjności postępowania (art. 127 Ordynacji podatkowej) nie zbadała zasadności merytorycznej odwołania i oparła swoje rozstrzygnięcie na nowej argumentacji, do której strona skarżąca nie mogła się wcześniej odnieść. Powyższe stanowi również o naruszeniu zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 ordynacji podatkowej), tym bardziej, że sprawa była już przedmiotem postępowania przed Izbą Skarbową. Izba Skarbowa powołuje się w zaskarżonej decyzji na argumentację prawną zawartą w piśmie Ministra Finansów z dnia 14 maja 1997 r. Nie dokonuje natomiast samodzielnej oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, nie odnosi się również do merytorycznych argumentów odwołania dotyczących proponowanej interpretacji art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opierającej się na pojęciu "przeznaczenia gruntu". Prawidłową decyzję organ podatkowy może podjąć tylko wówczas, gdy ocenia wszystkie zgromadzone w sprawie dowody, a nie ogranicza się tylko do niektórych. W sprawie doszło do niepełnego ustalenia stanu faktycznego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, zastosowania bądź też odmowy zastosowania przepisu prawa materialnego ( art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). W takiej sytuacji sądowa kontrola decyzji jest ograniczona i sprowadza się do zbadania, czy organ rozstrzygający zebrał i rozważył cały materiał dowodowy w danej sprawie, zgodnie z zasadami ogólnymi Ordynacji podatkowej, a w szczególności z art. 122 tej ustawy. Skoro zaskarżona decyzja narusza prawo procesowe, to na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit. c), 152, 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ), Sąd orzekł, jak w sentencji.