III SA 333/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędziowie WSA Grażyna Nasierowska (spr.), Asesor sądowy WSA Jolanta Sokołowska, Protokolant referendarz sądowy Alojzy Skrodzki, po rozpoznaniu w dniu 12 maja 2004 r. sprawy ze skargi A. G. i Z. G. na decyzję Izby Skarbowej w W. Ośrodek Zamiejscowy w S. z dnia [...] stycznia 2003 r. Nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] września 2002r. , nr [...] 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie podlegają wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz skarżących kwotę 283,40 zł (dwieście osiemdziesiąt trzy złote czterdzieści groszy) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego Decyzją z dnia [...] stycznia 2003 r. Izba Skarbowa w W., na podstawie art. 5 ust. 7 pkt 2 ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych (Dz. U. Nr 106, poz. 489 z późn. zm.), art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) i art. 21 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137 poz. 926 z późn. zm.), a także art. 20 ust. 1 i ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90 , poz. 416 z późn. zm.) – po rozpatrzeniu odwołania A. i Z. G. – uchyliła w całości decyzję Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] września 2002 r. i ustaliła wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000r. w kwocie 9.444,80 zł od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Z uzasadnienia decyzji wynika, że organ I instancji postanowieniem z dnia [...] listopada 2001 r. wszczął postępowanie podatkowe w stosunku do A. G. Na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego Urząd Skarbowy w S. ustalił wysokość dochodów i wydatków A. i Z. G., a następnie decyzją z dnia [...] grudnia 2001 r. ustalił tylko A. G. zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych w wysokości 16.806,80 zł. Od tej decyzji skarżący wnieśli odwołanie do Izby Skarbowej w W. Organ odwoławczy, po rozpatrzeniu odwołania A. G. z dnia 4 stycznia 2002 r., decyzją z dnia [...] marca 2002 r. uchylił w całości decyzję Urzędu Skarbowego w S. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu tej decyzji podniesiono, że organ I instancji nie wszczął postępowania podatkowego w stosunku do Z. G. i nie zgromadził odpowiednio materiału dowodowego. Po wszczęciu postępowania podatkowego w stosunku do męża, połączeniu postępowań prowadzonych wobec małżonków, uzupełnieniu i ponownej ocenie materiału dowodowego zebranego w sprawie, organ podatkowy I instancji decyzją z dnia [...] września 2002r. ustalił skarżącym zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. w kwocie 10.974 zł. Organ I instancji dokonał analizy dochodów deklarowanych przez podatników od 1993 r. i stwierdził, że ich wysokość nie pozwalała na zgromadzenie jakichkolwiek oszczędności. W uzasadnieniu decyzji podniesiono, że podatnicy w roku 1999 dokonali wpłaty 30.000 zł na poczet zakupu nieruchomości, dlatego też brak było podstaw do stwierdzenia, iż wydatki poniesione w 2000 r. w łącznej kwocie 61.972,75 zł zostały choćby w niewielkim stopniu sfinansowane z oszczędności. Podatnicy nie przedstawili żadnych dowodów na to, że posiadali jakieś oszczędności. Organ I instancji ustalił wydatki A. i Z. G. na podstawie dokumentów (55.822,75 zł) oraz na podstawie oświadczeń małżonków (6.150 zł). Udokumentowane wydatki w łącznej kwocie 55.822,75 zł dotyczyły zakupu nieruchomości i opłat z tym związanych, spłaty pożyczki, remontu i kosztu utrzymania mieszkania, składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne, straty męża z działalności gospodarczej, zakupu komputera, podatku od nieruchomości, opłat za telefon oraz zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Jako wydatki na utrzymanie czteroosobowej rodziny przyjęto kwotę 4.500 zł – zgodnie z oświadczeniem podatników. Również wydatki związane z nauką dzieci (400 zł), na zakup ubrań (400 zł) i eksploatację samochodu (850 zł), przyjęto na podstawie oświadczeń małżonków. Z uzasadnienia decyzji wynika, że ustalając wysokość zgromadzonych w 2000 r. środków finansowych uwzględniono dochody żony z działalności gospodarczej, dochody małżonków z najmu oraz dochody męża z tytułu zasiłków dla bezrobotnych i zasiłków z ubezpieczenia społecznego. Dochody podatników powiększono o otrzymane darowizny w łącznej kwocie 14.247,20 zł, kredyt bankowy w wysokości 10.000 zł oraz wartość odpisów amortyzacyjnych (291,50 zł). Urząd Skarbowy w S. stwierdził, że małżonkowie w roku 2000 zgromadzili środki finansowe w łącznej kwocie 47.340,54 zł. Zdaniem organu I instancji, podstawę opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych według stawki 75 % stanowiła kwota 14.632 zł, tj. nadwyżka wydatków nad zgromadzonymi przez małżonków środkami finansowymi. A. i Z. G. ponownie wnieśli odwołanie od decyzji Urzędu Skarbowego w S., zarzucając jej zawyżenie kosztów utrzymania ich rodziny w latach ubiegłych, a w związku z tym pominięcie oświadczeń o zgromadzonych oszczędnościach oraz pomocy rodziców i rodzeństwa. Skarżący podnieśli także, iż organ I instancji nie uwzględnił uzyskiwanych przez nich zasiłków rodzinnych i zwrotów nadpłat z tytułu podatku dochodowego. Organ odwoławczy, po rozpoznaniu zarzutów podniesionych w odwołaniu, podwyższył wartość zgromadzonych przez skarżących w 2000 r. środków finansowych o kwotę 866,40 zł z tytułu zasiłków rodzinnych otrzymywanych przez małżonków, a także zwrot nadpłaty za 1999 w kwocie 1.172,60 zł. W pozostałej części nie podzielił stanowiska podatników, gdyż uznał, że organ I instancji prawidłowo ocenił zebrany w sprawie materiał dowodowy. W związku z powyższym, Izba Skarbowa uchyliła w całości decyzję Urzędu Skarbowego w S. i ustaliła wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. w kwocie 9.444,80 zł od dochodów w wysokości 12.593,21 zł, które nie znajdowały pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Pismem z dnia 17 lutego 2003 r. A. i Z. G. wnieśli do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargę na decyzję Izby Skarbowej w W., zarzucając jej naruszenie art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W uzasadnieniu skarżący stwierdzili, że w całości podtrzymują swoją dotychczasową argumentację, z której wynikało, że dzięki oszczędnościom z lat ubiegłych oraz pomocy rodziny posiadali środki finansowe w wysokości pozwalającej na poniesienie w 2000 r. wszelkich wydatków. Zdaniem skarżących, ich wydatki nie przekraczały znacznie deklarowanych dochodów, wnioski organów podatkowych należało uznać za całkowicie dowolne, a zaskarżona decyzja jest niezgodna z prawem. W odpowiedzi na skargę, po przedstawieniu stanu faktycznego sprawy, organ odwoławczy podtrzymał swoją dotychczasową argumentację i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie, ale z zupełnie innych powodów niż te, które przedstawili skarżący. W ocenie Sądu, w pierwszej kolejności należało rozważyć, czy dopuszczalne było wydanie zaskarżonej decyzji na imię obojga małżonków. Zgodnie z generalną zasadą wynikającą z treści art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 z późn. zm.), dochody osiągane przez małżonków w roku podatkowym podlegają odrębnemu opodatkowaniu. Łączne opodatkowanie dochodów małżonków może być dokonane – po spełnieniu określonych warunków – tylko na ich wniosek wyrażony we wspólnym zeznaniu podatkowym. Zgodnie z art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Postępowanie podatkowe prowadzone wobec małżonków na postawie art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyłącza możliwość wspólnego opodatkowania dochodów z nie ujawnionych źródeł przychodów. W przypadku poniesienia wydatków przez małżonków, organ podatkowy powinien ustalić nie tylko jaki jest ustrój małżeński między małżonkami, ale także z jakiego majątku – odrębnego czy też wspólnego – poniesione zostały wydatki. Jeżeli małżonkowie ponosili wydatki z ich majątku wspólnego, do ustalenia dochodu (przychodu) należy zastosować przepis art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podobne stanowisko zostało wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 2 października 2002 r. o sygn. akt I SA/Ka 793/01 (publ. ONSA 2003/3/108) oraz w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 4 marca 2004 r. o sygn. akt III SA 1856/02 (niepubl.) Skład orzekający Sądu podkreśla, iż zaskarżona decyzja i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji zostały uchylone tylko z tego powodu, że zostały wydane na imię obojga małżonków. Z akt sprawy wynika bowiem, że organy podatkowe odpowiednio zgromadziły i oceniły materiał dowodowy. Zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, wynikającą z treści art. 191 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy ocenia, czy dana okoliczność została udowodniona. Zdaniem Sądu, organom podatkowym nie można zarzucić dowolności w ocenie zebranego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności w ocenie wartości dowodowej wyjaśnień i oświadczeń skarżących. Mając na uwadze wysokość dochodów deklarowanych przez skarżących od 1993 r., podstawowe wydatki związane z utrzymaniem czteroosobowej rodziny, a także wpłatę 30.000 zł na poczet ceny nieruchomości zakupionej w 2000 r. – brak było podstaw do uznania, że skarżący mogli posiadać na początku 2000 r. oszczędności pochodzące z ujawnionych źródeł przychodów. W ocenie Sądu, okoliczności sprawy pozwalają na wysnucie wniosku, iż nawet w przypadku zgromadzenia przez skarżących jakichkolwiek oszczędności, zostały one w całości przeznaczone na dokonanie wpłat na poczet ceny nieruchomości w wysokości 15.000 zł w dniu [...] września 1999 r. i 15.000 zł w dniu [...] grudnia 1999 r. Z akt sprawy wynika, że Urząd Skarbowy w S. miał podstawy do wszczęcia postępowania podatkowego wobec A. i Z. G., którzy deklarując od 1993 r. minimalne dochody, ponosili w latach 1999 – 2000 znaczne, w stosunku do tych dochodów, wydatki. Skład orzekający Sądu podziela tezę wyrażoną przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 21 marca 1996 r. o sygn. akt SA/Wr 1905/95 (publ. Fiskus 1997 nr 18 str. 29), na który powołują się zarówno organ podatkowy jak i skarżący. Mając na względzie powyższe – Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 135 oraz na podstawie art. 152, art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) orzekł, jak w sentencji.