III SA 3414/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek (spr.), Sędzia NSA Krystyna Chustecka,, Asesor WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Protokolant Anna Zientara, po rozpoznaniu w dniu 27 maja 2004r. sprawy ze skargi D. Sp. z o.o. z/s w W. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2002r. Nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług oddala skargę D. Sp. z o.o., posiadająca status zakładu pracy chronionej na podstawie decyzji z dnia [...] maja 1999 r., wystąpiła dnia 29 sierpnia 2002 r. z wnioskiem o zwrot na podstawie art. 73 § 2 Ordynacji podatkowej nienależnie zapłaconego podatku VAT za okres od stycznia 2000 do kwietnia 2002 z odsetkami w sposób określony w art. 74 § 1 pkt 1 i art. 77 § 3 pkt 2, a także o zwrot nadpłaty podatku na podstawie art. 76 § 2 tej ustawy na rachunek bankowy podatnika. Powołała się przy tym na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. w którym orzeczono, jak podała, że art. 1 pkt 8 w zw. z art. 3 ustawy nowelizującej ustawę o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w zakresie w jakim zmienia zasady wyliczania kwoty podatku od towarów i usług podlegających zwrotowi na rzecz zakładów pracy chronionej przed upływem 3 - letniego okresu obowiązywania decyzji przyznających zakładom taki status, w brzmieniu obowiązującym przed 3 0 listopada 1999 r. oraz art. 2 pkt 2 w zw. z art. 4 ustawy nowelizującej ustawę o podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie pozbawiającym zakłady pracy chronionej przed upływem trzyletniego okresu obowiązywania decyzji zwolnień od podatku dochodowego, w brzmieniu obowiązującycm w dniu 30 listopada 1999 r. są niezgodne z art. 2 Konstytucji. Po rozpatrzeniu wniosku Urząd Skarbowy W. decyzją z dnia [...] września 2002 r. Nr [...], wydaną na podstawie art. 207, art. 72 § 1, art. 79 § 2 lit. b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926, ze zm.) odmówił stwierdzenia nadpłaty i zwrotu podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2000 do kwietnia 2002r. W uzasadnieniu organ pierwszej instancji przytoczył pełne brzmienie sentencji wskazanego przez stronę wyroku podkreślając, że wymienione w nim przepisy Trybunał uznał za niezgodne z zasadą ochrony praw nabytych i zasadą interesów w toku, wyrażonymi w art. 2 Konstytucji w zakresie w jakim nie przewidywały regulacji przejściowych niezbędnych dla zapewnienia ochrony interesów prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy - w zaufaniu do dotychczasowych przepisów - rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach. Z uzasadnienia tego wyroku wynikało, że ustawodawca miał obowiązek ustanowienia regulacji prawnych, zgodnych ze wskazówkami Trybunału. Natomiast przepisy Ordynacji podatkowej dotyczące stwierdzenia nadpłaty w związku z orzeczeniami Trybunału Konstytucyjnego nie miały zastosowania do rozpatrywanej sprawy. Po rozpatrzeniu odwołania, w którym podatnik rozwinął argumenty przedstawione we wniosku i postawił zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji poprzez brak uzasadnienia faktycznego i prawnego oraz błędną interpretację przepisów prawa, Izba Skarbowa w W. decyzją z dnia [...] listopada 2002 r. Nr [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego. W uzasadnieniu omówiła zmianę przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym wprowadzoną ustawą z dnia 20 listopada 1999 r. (Dz.U. Nr 95, poz. 1100) dotyczącą m.in. unormowań w zakresie zwrotu podatku zakładom pracy chronionej lub zakładom aktywności zawodowej, a także wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. Podniosła, że w uzasadnieniu Trybunał Konstytucyjny nie zakwestionował istoty wprowadzonych zmian. Stwierdził jedynie niezgodność z Konstytucją zaskarżonych przepisów w zakresie w jakim pominęły regulacje przejściowe chroniące prawa nabyte tych zakładów, które rozpoczęły długookresowe przedsięwzięcia inwestycyjne na rzecz zatrudnionych w nich osób niepełnosprawnych. Skutkiem orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego nie była więc utrata mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu, ale potwierdzenie - wynikającego z Konstytucji - obowiązku ustanowienia regulacji prawnych niezbędnych dla realizacji norm konstytucyjnych. Izba Skarbowa powołała się przy tym na odnoszące się do tej kwestii pismo Ministerstwa Finansów z dnia 30 sierpnia 2002 r. Nr PB 3-2015-82-200/DZ/02. W związku z tym Izba Skarbowa za prawidłowe uznała rozstrzygnięcie zawarte w decyzji Urzędu Skarbowego. Uzupełniła również w uzasadnieniu swojego orzeczenia argumentację prawną i wyjaśniła dlaczego powołane we wniosku przepisy Ordynacji podatkowej nie dają podstawy do żądanego stwierdzenia nadpłaty i zwrotu kwot podatku od towarów i usług za wskazany okres. Na wymienioną wyżej decyzję Izby Skarbowej w W. spółka wniosła skargę do NSA. Zarzuciła temu orzeczeniu naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy - art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej - poprzez przyjęcie, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego nie spowodował utraty mocy zakwestionowanego przepisu, ale nakazał jedynie ustanowienie regulacji prawnych niezbędnych dla realizacji norm konstytucyjnych. W związku z tym wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji i zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania sądowego. Uzasadniając skargę spółka podkreśliła, że wyroki Trybunału Konstytucyjnego orzekające o sprzeczności ustawy z Konstytucją choć mają charakter konstytutywny, są skuteczne ex tunc od dnia wejścia w życie zakwestionowanego aktu normatywnego. Potwierdził to Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 10 listopada 1999 r. (I CKN 204), takie stanowisko wynika również z art. 190 Konstytucji. Dlatego też zakwestionowane przez Trybunał Konstytucyjny przepisy utraciły moc obowiązującą. Wywody organów podatkowych w tej sprawie oparte są na fragmentach uzasadnienia wyroku Trybunału, które pokazują tok myślowy sędziów orzekających w sprawie i nie mogą zastąpić sentencji wyroku. Zdaniem skarżącego ustawodawca naruszył art. 2 Konstytucji, w którym przejawia się zasada ochrony zaufania do państwa i prawa. Z przepisów uznanych za niezgodne z Konstytucją nie można wyprowadzać obowiązków dla podatnika a spełnione na podstawie tych przepisów obowiązki nie były już obowiązkami. Dlatego ustawodawca przewidział możliwość zwrotu nadpłaconego podatku w art. 72 Ordynacji podatkowej. W związku z powyższym spółka podniosła, że stanowisko obu organów jest sprzeczne z podstawowymi aktami normatywnymi takimi jak Konstytucja RP i ustawa o Trybunale Konstytucyjnym. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w W. wniosła o jej oddalenie i podtrzymała stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, który przejął sprawę do rozpoznania na podstawie art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271, ze zm. ) zważył, co następuje: Skarżąca spółka występując do organu podatkowego pierwszej instancji o zwrot nadpłaty w podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2000 do kwietnia 2002 podstawę prawną swojego żądania upatrywała przede wszystkim w art. 73 § 2 Ordynacji podatkowej, wskazując przy tym także i inne przepisy z działu III rozdziału 9 tej ustawy (art. 74 § 1 pkt 1, art. 77 § 3 pkt 3, art. 76 § 2), dotyczące ustalenia momentu powstania nadpłaty, obliczenia oprocentowania i sposobu zwrotu nadpłaty. Przepis art. 73 § 2 dotyczy sytuacji gdy nadpłata tj . w tym przypadku nadpłacony lub nienależnie uiszczony podatek (art. 72 § 1 pkt 1) powstała w wyniku prawomocnego orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego. Zdaniem skarżącej źródłem powstania nadpłaty w podatku od towarów i usług za wskazany w żądaniu okres był wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002, w którym stwierdzono m.in. niezgodność z art. 2 Konstytucji art. 1 pkt 8 w zw. z art. 3 powołanej ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym oraz o podatku od towarów i usług. Dlatego też stoi na stanowisku, że przepis ten nie mógł być wobec niej stosowany w czasie gdy przez 3 lata posiadała status zakładu pracy chronionej nadany jej decyzją z dnia 25 maja 1999 r., a więc w okresie gdy obowiązywała inna, korzystniejsza dla tej kategorii jednostek regulacja prawna dotycząca podatku od towarów i usług. Jej zdaniem konsekwencją orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego wobec zakładów pracy chronionej była utrata mocy obowiązującej zakwestionowanego przez Trybunał art. 1 pkt 8 ustawy z dnia 2 0 listopada 1999 r. ze skutkiem ex tunc tj . od dnia wejścia tej ustawy w życie tj. od dnia 1 stycznia 2000 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekający w tej sprawie nie podziela poglądów wyrażonych w skardze. Przede wszystkim trzeba podkreślić, że kwestia charakteru (konstytutywnego czy deklaratorjnego) orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego i skutków ich oddziaływania (wstecznego czy na przyszłość) jest na tle uregulowania zawartego w art. 190 ust. 1, 3 i 4 Konstytucji jednym z najbardziej kontrowersyjnych problemów w doktrynie i orzecznictwie (por. np. rozbieżne poglądy glosatorów w tej materii: K. Pietrzykowski, glosa do wyroku SN z dnia 19 stycznia 2000, sygn. akt II CKN 688/98, Palestra 2001/11 -12; A. Światłowski, glosa do wyroku TK z dnia 9 października 2001 r., sygn. akt Sk 8/00, Prokuratura i Prawo 2002/5). Dlatego też stanowisko, że każde orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego o stwierdzeniu niezgodności z prawem przepisu działa ex tunc jest co najmniej dyskusyjne. Nie to zagadnienie rzutuje jednak na ocenę zgodności z prawem zaskarżonej decyzji Izby Skarbowej. Nawet gdyby założyć, że orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego obowiązywało z mocą ex tunc to należy jeszcze uwzględniać jego treść. W dotyczącym tej sprawy wyroku z dnia 25 czerwca 2002 r. sygn. akt K 45/01 (OTK-A 2002/4 Trybunał Konstytucyjny stwierdził, co przytaczały w uzasadnieniach decyzji organy podatkowe, że art. 1 pkt 8 w zw. z art. 3 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. w zakresie w jakim zmienia zasady wyliczania kwoty podatku od towarów i usług podlegającej zwrotowi na rzecz zakładu pracy chronionej, przed upływem trzyletniego okresu przewidzianego w art. 30 ust. 1 zdanie drugie ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, w brzmieniu obowiązującym w dniu 30 listopada 1999 r. (Dz.U. Nr 123, poz. 776, ze zm.) jest niezgodny z zasadą ochrony praw nabytych i zasadą ochrony interesów w toku, wyrażonymi w art. 2 Konstytucji, w zakresie, w jakim nie przewiduje regulacji przejściowych, niezbędnych dla zapewnienia ochrony interesów prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy - w zaufaniu do dotychczasowych przepisów - rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach. Z orzeczenia tego wynika, że brak przepisów przejściowych w ustawie nowelizującej dotyczących niektórych zakładów pracy chronionej, w sposób niedookreślony scharakteryzowanych przez Trybunał Konstytucyjny, (jako podmioty, które pod rządami przepisów obowiązujących przed dniem 1 stycznia 2000 r. rozpoczęły realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach), spowodował obrazę art. 2 Konstytucji. Zdaniem składu orzekającego w tej sprawie nie można z tak skonstruowanej sentencji wyroku wywodzić, że nowe brzmienie art. 14a ustawy o podatku od towarów i usług, wprowadzone na podstawie art. 1 pkt 8 w zw. z art. 3 ustawy nowelizującej, od dnia 1 stycznia 2000 r. nie obowiązywało wymienionej w tej sentencji kategorii zakładów pracy chronionej. Potwierdza to zresztą wyraźnie sformułowane stanowisko Trybunału Konstytucyjnego zawarte w końcowej części uzasadnienia tego wyroku, z którego wynika, że "skutkiem orzeczenia stwierdzającego niekonstytucyjność zaskarżonego przepisu w zakresie, w jakim pomija określone regulacje, nie jest utrata mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu, ale potwierdzenie - wynikającego z Konstytucji - obowiązku ustanowienia regulacji prawnych niezbędnych dla realizacji norm konstytucyjnych". Nie można uznać, jak twierdzi skarżąca, że to stanowisko nie ma znaczenia i wskazuje jedynie "tok myślenia sędziów orzekających w tej sprawie". Jest ono bowiem konsekwencją w szczególny sposób sformułowanej sentencji wyroku Trybunału Konstytucyjnego, która niekonstytucyjność przepisu wiąże z brakiem uzupełniającej go regulacji przejściowej, nie zaś z zawartym w nim unormowaniem, którego nie podważa. Odrzucenie tego stanowiska Trybunału Konstytucyjnego i uznanie, jak sugeruje skarżąca, że art. 14a ww. ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, nie obowiązywał od 1 stycznia 2000 r. części zakładów pracy chronionej, rodziłoby bowiem pytanie, jaką regulację prawną wobec tej grupy podatników należałoby stosować. Bez przyszłej wypowiedzi ustawodawcy, o której mowa w przytoczonym wyżej fragmencie uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego, brak jest podstaw do przyjęcia, że w odniesieniu do niektórych zakładów pracy chronionej możnaby stosować nieobowiązujące przepisy. Na skutek nadania nowego brzmienia art. 14a od dnia 1 stycznia 2000 r. poprzednie brzmienie tego przepisu z tą datą przestało obowiązywać. Aby zaś stwierdzić, że podatek został nadpłacony lub nienależnie pobrany organy podatkowe muszą mieć punkt odniesienia w obowiązujących przepisach. Zgodnie z art. 7 Konstytucji działają one na podstawie i w granicach prawa. Dlatego też nie mogą wydawać decyzji bez podstawy prawnej (zawartej w odpowiednim przepisie o charakterze powszechnie obowiązującym) w sytuacji braku działania ustawodawcy. Z orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego w omawianym pkt 1 można wyprowadzić wskazówki dla władzy ustawodawczej, co do tego w stosunku do jakiej grupy zakładów pracy chronionej powinna wprowadzić przepisy przejściowe, aby nie naruszyć ich dobrze nabytych praw. Nie można natomiast na podstawie wyroku Trybunału Konstytucyjnego, a nie przepisu ustawy, zdaniem składu orzekającego w tej sprawie, zbudować normy prawnej, która miałaby być podstawą do wydania decyzji, określającej wysokość zwrotu nadpłaty. Stałoby to w sprzeczności zarówno z przepisami ustawy zasadniczej dotyczącymi źródeł prawa, zawartymi przede wszystkim w rozdziale III ustawy zasadniczej, jak i z przepisami wprowadzającymi wyłączność ustawową w zakresie prawa podatkowego (art. 84 i 217) . Organy podatkowe nie mogą zamiast ustawodawcy wyznaczać zakresu podmiotowego i przedmiotowego uprawnienia do zwrotu podatku w oparciu o brzmienie sentencji wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Dlatego też skład orzekający w tej sprawie nie podzielił odmiennego stanowiska wyrażonego m.in. w wyrokach NSA z dnia 18 września 2002 r. sygn. akt III SA 3394/01 (niepubl.) oraz z dnia 11 grudnia 2003 r. sygn. akt III SA 26/03 (niepubl.), na które powoływała się skarżąca na rozprawie. Przychylił się natomiast do poglądu wyrażonego w wyroku z dnia 28 listopada 2003 r. sygn. akt III SA 131/03 (niepubl.), wskazanego przez pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej w W., w którym w podobnej sprawie oddalono skargę. W przypadku gdyby bezczynność ustawodawcy, który uchylił się od wykonania wyroku Trybunału Konstytucyjnego, przyczyniła się do wyrządzenia szkody określonemu zakładowi pracy chronionej wówczas możnaby rozważać podjęcie działań na podstawie art. 77 ust. 1 Konstytucji. Nie ma jednak podstaw zarzucenia organom podatkowym orzekającym w tej sprawie naruszenia prawa w stopniu pozwalającym na usunięcie zaskarżonych aktów z obrotu prawnego. Wobec powyższego Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270) skargę oddalił.