III SA 3441/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Jagiełło, Sędzia WSA Bożena Dziełak (spr.), Asesor WSA Sylwester Golec, Protokolant Ewa Rutkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 Września 2004 2004 r. sprawy ze skarg Z. P. na decyzje Ministra Finansów z dnia [...] listopada 2003r. 1) Nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji Izby Skarbowej we W. z dnia [...] listopada 2003 r. nr [...] w sprawie o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych, 2) Nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji Izby Skarbowej we W. z dnia [...] listopada 200r. Nr [...] w sprawie o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych, 3) Nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji Izby Skarbowej we W. z dnia [...] grudnia 2000r. Nr [...] w sprawie o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych. 1) uchyla zaskarżone decyzje, 2) stwierdza, że zaskarżone decyzje nie podlegają wykonaniu w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz skarżącego kwotę 8.223 zł ( osiem tysięcy dwieście dwadzieścia trzy złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Pismami z dnia [...] sierpnia 2000 r., [...] września 2000 r. i [...] października 2000 r. Skarżący złożył wniosek o stwierdzenie nadpłaty w zaliczkach na podatek dochodowy od osób fizycznych, odpowiednio za lipiec, sierpień i wrzesień 2000 r. Urząd Skarbowy w S. trzema decyzjami odmówił stwierdzenia nadpłaty za poszczególne miesiące. Izba Skarbowa we W. utrzymała w mocy decyzje organu I instancji. Skarżący trzema jednobrzmiącymi wnioskami z dnia [...] grudnia 2000 r. i [...] stycznia 2001 r. wystąpił do Ministra Finansów o stwierdzenie nieważności ostatecznych decyzji Izby Skarbowej, jako podstawę prawną wskazując art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. W ocenie Skarżącego decyzje te wydane zostały z naruszeniem przepisów art. 79 § 2 pkt 1 lit. a) w związku z art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 i art. 3 pkt 3 Ordynacji podatkowej, a także art. 2 i 7 Konstytucji w związku z art. 21 ust. 1 pkt 35 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem Skarżącego dochód, jaki wykazał w deklaracjach za przedmiotowe miesiące 2000 r. wolny był od podatku dochodowego z mocy art. 21 ust. 1 pkt 35 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zmiany dokonane w ustawie o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych nie skutkowały utratą prawa do zwolnienia od podatku dochodowego, dochodów osiąganych po dniu 1 stycznia 2000 r. przez podatników zatrudniających osoby niepełnosprawne. Zakwestionował prawidłowość urzędowej interpretacji prawa, dokonanej przez Ministra Finansów w piśmie z dnia [...] grudnia 1999 r. Minister Finansów odmówił stwierdzenia nieważności decyzji Izby Skarbowej, a następnie - po rozpatrzeniu odwołań Skarżącego - decyzje swoje utrzymał w mocy. Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 18 września 2002 r. Sygn.akt III SA 3398/01 uchylił decyzje wydane przez Ministra Finansów w postępowaniu odwoławczym. Sąd uznał skargi za uzasadnione wyłącznie ze względu na wydanie przez Trybunał Konstytucyjny wyroku z dnia 25 czerwca 2002 r. Sygn.akt K 45/01 w przedmiocie konstytucyjności art. 2 pkt 2 w związku z art. 4 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. Nr 95, poz. 1101). W ocenie Sądu wyrok ten nie spowodował bezwarunkowej utraty mocy obowiązującej art. 2 pkt 2 ww. ustawy: "Przepis ten jest niekonstytucyjny tylko w odniesieniu do takich przedsiębiorców, którzy mając na uwadze trzyletni okres na jaki przyznano im status zakładu pracy chronionej i wynikające z tego preferencje przysługujące na podstawie przepisów obowiązujących w dniu 30 listopada 1999 r. rozpoczęli realizację przedsięwzięć gospodarczych na rzecz osób zatrudnionych w ich przedsiębiorstwach". Sąd wskazał, że przedmiotem badania przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez Ministra Finansów powinna być okoliczność, czy wydane zostały przepisy przejściowe, zawierające regulacje niezbędne dla zapewnienia ochrony interesów prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy w zaufaniu do dotychczasowych przepisów - rozpoczęli długookresowe przedsięwzięcia na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach. Stwierdzenie braku takich przepisów obligowałoby Ministra Finansów do oceny przedstawionych przez stronę dowodów rozpoczęcia długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych, uwarunkowanych posiadaniem statusu zakładu pracy chronionej. Udowodnienie, że w odniesieniu do Skarżącego doszło do naruszenia zasady ochrony praw nabytych i zasady ochrony interesów w toku, spowodowałoby powstanie sytuacji wydania decyzji odmawiających stwierdzenia nadpłaty przy zastosowaniu nieobowiązującego art. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a więc bez podstawy prawnej, tj, zgodnie z art. 247 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej w warunkach nieważności. W ponownie przeprowadzonych postępowaniach Skarżący przedłożyli następujące dokumenty: decyzję Wójta Gminy S. z dnia [...] kwietnia 1999 r. o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu dla inwestycji budowy budynku rehabilitacyjno-wypoczynkowego; decyzję Starosty Powiatu S. z dnia [...] grudnia 1999 r. w sprawie pozwolenia na budowę; projekt techniczny budynku z października 1999 r. i zdjęcie stanu surowego wstrzymanej inwestycji. Minister Finansów trzema decyzjami z dnia [...] listopada 2003 r. ponownie utrzymał w mocy swoje decyzje wydane w I instancji. W jego ocenie dokumenty przedstawione przez Skarżącego nie są dowodami rozpoczęcia przed dniem 30 listopada 1999 r. długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych. Pozwolenie na budowę budynku rehabilitacyjno-wypoczykowego wydane zostało bowiem w dniu [...] grudnia 1999 r., a zatem po dacie 30 listopada 1999 r., co oznacza, że nowelizacja ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, wprowadzona ww. ustawą z dnia 20 listopada 1999 r., nie zastała Skarżącego w trakcie prowadzenia długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych. W jednobrzmiących skargach na decyzje Ministra Finansów, złożonych do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie, Skarżący wnosił o ich uchylenie lub stwierdzenie nieważności decyzji. Zarzucił naruszenie art. 121 § 2, art. 122, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej oraz art. 2, art. 7, art. 8, art. 77 ust. 1, art. 190 ust. 4 Konstytucji w związku z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz.U. Nr 123, poz. 776 ze zm.), art. 72 § 1 pkt 1 w zw. z art. 73 § 1 i § 2 pkt 3, art. 77 § 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. (Dz.U. Nr 100, poz. 923) w związku z art. 2 pkt 2 w zw. z art. 4 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. Nr 95, poz. 1101), w związku z art. 30 ust. 1 i 2 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych w brzmieniu obowiązującym w dniu 30 listopada 1999 r. w związku z art. 21 ust. 1 pkt 35 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 179). Odwołując się do treści orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego Skarżący stwierdził, że pozbawienie podatników prowadzących zakłady pracy chronionej ulg w podatku dochodowym jest niezgodne z zasadami ochrony praw nabytych i zasadą ochrony interesów w toku. Przepisy wydane niezgodnie z art. 2 Konstytucji, bez określenia regulacji przejściowych nie mogą stanowić podstawy prawnej do opodatkowania tych podmiotów podatkiem dochodowym do czasu wprowadzenia regulacji przejściowych. Wywodził stąd, że nie mógł powstać obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych, a zatem wpłacona kwota podatku jest świadczeniem nienależnym, stanowiącym nadpłatę. Powołał się na zasady demokratycznego państwa prawa i podniósł, iż najwyższym prawem Rzeczypospolitej jest Konstytucja (art. 8), której przepisy stosuje się bezpośrednio. Do skargi dołączył (oprócz wyżej wymienionych dokumentów) także kserokopie uchwały z dnia [...] lutego 1999 r. w sprawie przeznaczenia środków zgromadzonych na Zakładowym Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych; pierwszych stron projektów budowlanych i technicznych z października i listopada 1999 r., zestawienia obrotów, stron z dziennika budowy oraz uchwały z dnia [...] listopada 2000 r. o zawieszeniu tworzenia bazy rehabilitacyjno-wypoczynkowej dla pracowników. W odpowiedziach na skargi Minister Finansów wniósł o ich oddalenie. Przedstawił rodzaje inwestycji, jakie wchodzą w zakres długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonych decyzjach. Skarżący złożył pisma procesowe z dnia [...] września 2004 r.. Zakwestionował pogląd Ministra Finansów, iż obowiązek udowodnienia faktu rozpoczęcia długookresowych inwestycji na rzecz osób niepełnosprawnych należy do osoby ubiegającej się o prawo do zwolnienia z podatku, a nie do organu podatkowego. Powołał się na zasadę działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Podniósł również, że dla strony postępowania czynne uczestnictwo w postępowaniu dowodowym jest prawem, a nie obowiązkiem. To na organie podatkowym spoczywa obowiązek wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Podatnik może ułatwić organowi to zadanie poprzez prezentacje dowodów mających istotne znaczenie dla sprawy, do których organ sam by nie dotarł. Aktywność podatnika w prezentowaniu dowodów wynika raczej z zasady racjonalnego działania, a nie reguł dowodowych. Skarżący uważa, że Minister Finansów w żaden sposób nie wyjaśnił dlaczego przedłożone przez niego dokumenty nie stanowią dowodu rozpoczęcia długookresowej inwestycji na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w zakładzie. Powołał się przy tym na art. 3 ust. 1 pkt 12 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości, definiujący pojęcie "inwestycje rozpoczęte". Zgodnie z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271, ze zm.) sprawę przejął do rozpoznania Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, który zważył, co następuje: Skargi zasługują na uwzględnienie, aczkolwiek nie wszystkie z podniesionych w nich zarzutów są zasadne. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę związany jest oceną prawną wyrażoną w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego 18 września 2002 r. Sygn.akt III SA 3398/01 (art. 99 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271, ze zm.). Z tego względu bezprzedmiotowe są zarzuty Skarżącego dotyczące zakresu utraty mocy obowiązującej przepisów ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a także przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. We wskazanym wyżej wyroku Sąd jednoznacznie wypowiedział się w tej kwestii, określając jednocześnie zakres postępowania, jakie obowiązany był przeprowadzić Minister Finansów ponownie rozpatrując odwołania Skarżącego. Zauważyć też należy, iż Minister Finansów, ani w swoich decyzjach, ani też w odpowiedziach na skargi nie wyraził kwestionowanego przez Skarżącego poglądu, że to osobę ubiegającą się o prawo do zwolnienia z podatku, a nie organ podatkowy obciąża obowiązek udowodnienia faktu rozpoczęcia długookresowych inwestycji na rzecz osób niepełnosprawnych. Przepis art. 189 Ordynacji podatkowej umożliwia organowi podatkowemu wyznaczenie stronie postępowania terminu do przedstawienia dowodu będącego w jej posiadaniu. Na uwzględnienie zasługuje natomiast zarzut naruszenia przez Ministra Finansów art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Przepis ten określa treść uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji podatkowej. I tak, uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera podstawę prawną decyzji z przytoczeniem przepisów prawa (art. 210 § 4 w brzmieniu obowiązującym w dacie złożenia odwołania, stosowany zgodnie z art. 23 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw - Dz.U. Nr 169, poz. 1387). Uzasadnienia zaskarżonych decyzji nie spełniają wymogów określonych tym przepisem. Minister Finansów ustalił, że regulacje przejściowe, o jakich mowa w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. nie zostały wydane. Oznacza to, że stosownie do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 września 2002 r. zobligowany był do oceny przedstawionych przez stronę dowodów rozpoczęcia długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych, uwarunkowanych posiadaniem statusu zakładu pracy chronionej. Minister Finansów wyraził pogląd, że w przypadku Skarżącego nie doszło do naruszenia zasady ochrony praw nabytych i zasady ochrony interesów w toku, ponieważ nowelizacja ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych nie zastała go w trakcie realizacji długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych. Twierdzenie to oparł na dacie wydania decyzji Starosty Powiatu S. z dnia [...] grudnia 1999 r. w sprawie pozwolenia na budowę budynku rehabilitacyjno-wypoczynkowego, późniejszej niż 30 listopada 1999 r. (data wejścia w życie ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). W żaden jednak sposób nie wyjaśnił, dlaczego akurat tej dacie przypisał tak istotne znaczenie, a nie np. dacie doręczenia decyzji Skarżącemu, od której to daty można mówić o zaistnieniu decyzji w obrocie prawnym, albo też dacie złożenia przez Skarżącego wniosku o wydanie pozwolenia na budowę. Przede wszystkim jednak nie uzasadnił dlaczego dopiero uzyskanie pozwolenia na budowę przed dniem 30 listopada 1999 r. pozwoliłoby na przyjęcie, że Skarżący rozpoczął długookresowe przedsięwzięcie na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych przez niego. Z szeregu dokumentów przedstawionych przez Skarżącego, Minister Finansów dla uzasadnienia swojego stanowiska wybrał jeden, pomijając pozostałe, opatrzone datami wcześniejszymi niż 30 listopada 1999 r. i w żaden sposób nie wypowiedział się w kwestii ich znaczenia dla wyniku sprawy. Zgodnie z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy ma obowiązek nie tylko zebrać materiał dowodowy, ale też w sposób wyczerpujący cały ten materiał dowodowy rozpatrzyć. Treść uzasadnień zaskarżonych decyzji nie pozwala uznać, że organ odwoławczy obowiązek ten wypełnił. "Przez wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego należy rozumieć ustosunkowanie się przez organ podatkowy do każdego dowodu bądź grupy dowodów jednorodnych i dokonanie ich oceny we wzajemnym ze sobą powiązaniu. Obowiązkiem organu jest nie tylko wskazanie, na podstawie jakich dowodów ustalono stan faktyczny sprawy, ale też odniesienie się do dowodów, którym odmówiono wiarygodności." (Ordynacja podatkowa. Komentarz; Stefan Babiarz, Bogusław Dauter, Bogusław Gruszczyński, Roman Hauser, Andrzej Kabat, Małgorzata Niezgódka-Medek; Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2004; s. 521). Oznacza to, że jeżeli w ocenie Ministra Finansów dokumenty inne niż pozwolenie na budowę nie miały znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, to obowiązany był on nie tylko wskazać na tę okoliczność, ale i wyjaśnić dlaczego znaczenia tego nie można im przypisać, stosownie do oczekiwań strony. Sąd nie kwestionuje prawa organów podatkowych do samodzielnej i swobodnej oceny przedłożonych przez stronę dowodów, stosownie do treści art. 191 Ordynacji podatkowej. Jednakże ocena ta wymaga wykazania faktycznych podstaw rozumowania, którego jest rezultatem. Dopiero przedstawienie tego rozumowania w uzasadnieniu decyzji umożliwiłoby Sądowi kontrolę jego poprawności i w efekcie stwierdzenie merytorycznej prawidłowości lub błędności zaskarżonych decyzji. W wyroku z dnia 14 grudnia 1999 r. sygn.akt III SA 1756/99 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyraził następujący pogląd: "Brak podania w uzasadnieniu decyzji (orzeczeniu) motywów rozstrzygnięcia z jednej strony uniemożliwia Sądowi dokonanie oceny legalności decyzji, a z drugiej strony może być powodem zaskarżenia do Sądu decyzji nie zawierających prawidłowego uzasadnienia wobec niemożności poznania motywów takiego, a nie innego rozstrzygnięcia". Zdaniem Sądu w zaskarżonych decyzjach pominięto ocenę okoliczności faktycznych, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Dotyczy to wynikających z dostarczonych przez Skarżącego dokumentów faktów świadczących o rozpoczęciu procesu inwestycyjnego i ponoszeniu wydatków z nim związanych przed dniem 30 listopada 1999 r. Nie wykazano także przesłanek, jakimi kierował się organ odwoławczy opierając swoje stanowisko na dacie wydania pozwolenia na budowę. Sąd nie może w ocenie tej zastąpić organu podatkowego. Nie może także poszukiwać uzasadnienia dla jego stanowiska. Wprawdzie w odpowiedzi na skargę Minister Finansów określił jakie zadania inwestycyjne uważa się za długookresowe przedsięwzięcia na rzecz osób niepełnosprawnych, jednakże nie wskazał jakie przesłanek lub unormowań prawnych przemawiających za przyjętym przez niego rozumieniem pojęcia "długookresowe przedsięwzięcia". Poza tym odpowiedź na skargę nie może uzupełnić braku uzasadnienia decyzji. Brak należytego uzasadnienia zaskarżonych decyzji sprawia, że Sąd nie jest w stanie ocenić ich legalności. Doszło nie tylko do naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, ale także art. 187 § 1 i 191 tejże ustawy. Naruszenia te w ocenie Sądu mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zdaniem Sądu brak było natomiast podstaw do stwierdzenia nieważności zaskarżonych decyzji. Wady postępowania i uzasadnień decyzji uzasadniały jedynie ich uchylenie. Mając powyższe na względzie, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270; z 2004 r. Nr 162, poz. 1692) należało orzec jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono zgodnie z art. 200 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Do kosztów postępowania sądowego, które winny być zasądzone na rzecz Skarżącego, jego pełnomocnik zaliczył także koszty kserokopii dołączonych dokumentów i opłatę skarbową od pełnomocnictwa. Niezbędne koszty postępowania, których zwrot Skarżącemu przysługuje w przypadku uwzględnienia skargi, wymienione zostały w art. 205 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Ani ten przepis, ani przepisy odrębne, o jakich w nim mowa nie przewidują zwrotu kosztów, jakie wskazano we wniosku. Dlatego też koszty zasądzone przez Sąd obejmują jedynie kwoty uiszczonych przez niego wpisów i kosztów zastępstwa procesowego.