III SA 3491/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Asesor WSA Jolanta Sokołowska (spr.), Asesor WSA Sylwester Golec, Protokolant Łukasz Duda, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 listopada 2004 r. sprawy ze skargi D. S. na decyzje Ministra Finansów z dnia [...] listopada 2003 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie o stwierdzenie nadpłaty w zaliczkach na podatek dochodowy od osób fizycznych. oddala skargę Pismami z dnia [...] lutego 2000r. pełnomocnik D. S. złożył wniosek o wszczęcie postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty z tytułu wpłaconej kwoty na podatek dochodowy od osób fizycznych za styczeń 2000r.. Pełnomocnik utrzymywał, że osiągnięty przez podatnika dochód z działalności gospodarczej przy zatrudnianiu osób niepełnosprawnych w związku z prowadzeniem Zakładu Pracy Chronionej jest zwolniony z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 35 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 90, poz. 416 ze zm.). Urząd Skarbowy w Ś. decyzją z dnia [...] września 2000r. nr [...] odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za styczeń 2000r.. W uzasadnieniu decyzji wskazał, iż w toku postępowania ustalono, że podatnik prowadząc działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej - Przedsiębiorstwo Wielobranżowe "[...]" posiadającej status Zakładu Pracy Chronionej, wpłacił na konto Urzędu w dniu [...].02.2000r. kwotę [...] zł. Ponieważ nie złożył on deklaracji PIT-5 za styczeń 2000r., Urząd Skarbowy w Ś. decyzją z dnia [...] maja 2000r. określił podatnikowi zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych za styczeń 2000r. w wysokości [...] zł. Odmawiając stwierdzenia nadpłaty organ I instancji zauważył, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 35 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolne od podatku są dochody z działalności gospodarczej osób zatrudniających osoby niepełnosprawne, w zakresie i na zasadach określonych w ustawie o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych. Zwrócił przy tym uwagę, iż od 1 stycznia 2000r. mimo przytoczonej treści przepisu art. 21 ust. 1 pkt 35 powołanej ustawy nie obowiązują już przepisy ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, określające zakres i zasady zwolnienia dochodów z działalności gospodarczej osób zatrudniających osoby niepełnosprawne. W konsekwencji tego, zdaniem organu podatkowego, zwolnienie od podatku z tytułu zatrudniania osób niepełnosprawnych, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 35 powołanej ustawy, od 1 stycznia 2000r. przestało istnieć. Mając powyższe na uwadze oraz fakt, iż określona decyzją Urzędu zaliczka na podatek dochodowy od osób fizycznych za styczeń 2000r. odpowiadała kwocie wpłaconej przez stronę, organ I instancji odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za ten miesiąc. Po rozpatrzeniu odwołania Izba Skarbowa we W. decyzją z dnia [...] listopada 2000r. nr [...] utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w Ś. z dnia [...] września 2000r. Wskazała, iż ustawa z dnia 27 sierpnia 1997r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. Nr 123, poz. 776 ze zm.), po zmianach wprowadzonych mocą art. 2 ustawy z dnia 20 listopada 1999r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 95, poz. 1101), które obowiązują od 1.01.2000r., nie tylko nie określa zasad i warunków zwolnienia od podatku dochodowego, do których odsyła przepis ustawy o podatku dochodowym do osób fizycznych (art. 21 ust. 1 pkt 35), ale wprost stanowi w art. 31 ust. 2 pkt 4, iż zwolnienie podmiotów prowadzących zakład pracy chronionej nie dotyczy podatku dochodowego. W związku z tym, w ocenie Izby, organ I instancji zasadnie odmówił podatnikowi stwierdzenia nadpłaty za styczeń 2000r. Wnioskiem z dnia [...] grudnia 2000r. pełnomocnik D. S. wystąpił do Ministra Finansów o stwierdzenie nieważności ww. decyzji Izby Skarbowej, na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.). Zaskarżonej decyzji zarzucił rażące naruszenie art. 79 § 2 pkt 1 lit. c, w związku z art. 72 § 1, art. 73 i art. 3 pkt 3 Ordynacji podatkowej oraz art. 2 i art. 7 Konstytucji RP, w związku z art. 21 ust. 1 pkt 35 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - poprzez stwierdzenie w niej, że od dnia 1.01.2000r. podatnicy podatku dochodowego od osób fizycznych prowadzący zakłady pracy chronionej utracili prawo do zwolnienia od podatku dochodowego, wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 35 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W uzasadnieniu wniosku pełnomocnik powołując się na pismo Ministra Finansów z dnia [...] grudnia 1999r. nr [...] zauważył, iż wykładnia prawa dokonana w tym piśmie zawiera wewnętrzne sprzeczności. Minister Finansów wskazał bowiem, iż wprowadzenie nowych rozwiązań nastąpi dla grupy podmiotów gospodarczych - opłacających podatek dochodowy od osób prawnych, z kolei w dalszej części pisma stwierdził, iż od 1 stycznia 2000r. zwolnienie z tytułu zatrudniania osób niepełnosprawnych nie przysługuje, natomiast w dalszym ciągu obowiązuje zwolnienie z podatku dochodowego od osób fizycznych dochodów osiągniętych przez pracowników zatrudnionych w zakładach pracy chronionej. Utrzymywał, iż wykładnia prawa dokonana przez Ministra Finansów, z powołaniem się na art. 14 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, likwiduje w praktyce dwuinstancyjność postępowania, ponieważ organy podatkowe I i II instancji nie będą wykraczać poza jej granice. Minister Finansów decyzją z dnia [...] sierpnia 2001r. nr [...] odmówił stwierdzenia nieważności decyzji Izby Skarbowej. Stanął na stanowisku, iż podnoszone przez pełnomocnika zarzuty nie stanowią przesłanki do stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji. Wyjaśnił, iż w postępowaniu w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej organ nadzoru rozpatruje sprawę wyłącznie w granicach zakreślonych art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej, nie rozpatruje natomiast sprawy co do jej meritum, tak jak w postępowaniu odwoławczym. Mając to na uwadze stwierdził, iż zestawienie treści przepisów prawa zastosowanych w weryfikowanej sprawie, ustalonego stanu faktycznego i podjętego na ich podstawie rozstrzygnięcia nie wskazują, aby decyzje Izby Skarbowej wydane zostały z rażącym naruszeniem prawa. Uznał, że podjęcie przez Izbę Skarbową rozstrzygnięcia zgodnego z urzędową interpretacją przepisów prawa, nie stanowi naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania. W odwołaniu pełnomocnik podtrzymał wszystkie zarzuty przedstawione we wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji. Minister Finansów decyzją z dnia [...] października 2001r. nr [...] utrzymał w mocy swoją decyzję wydaną w I instancji, z tych samych względów, jakie wskazał w zaskarżonej decyzji. Decyzję tę podatnik zaskarżył do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który wyrokiem z dnia 18 września 2002r. sygn. akt III SA 3394/01 uchylił zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu wyroku Sąd stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie wyłącznie z uwagi na wyrok Trybunału Konstytucyjnego w sprawie K45/01 z dnia 25 czerwca 2002r., w którym Trybunał orzekł o niezgodności z Konstytucją art. 2 pkt 2 w związku z art. 4 ustawy z dnia 20.11.1999r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zawarte w skardze wywody, co do rażącego naruszenia prawa, w ocenie Sądu nie zasługiwały na uwzględnienie. Sąd stanął na stanowisku, że skoro w art. 31 ust. 2 pkt 4 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych wykluczono podatki dochodowe z grupy danin publicznych, od których zwolnieni byli w 2000r. podatnicy prowadzący zakłady pracy chronionej, to całkowicie bezzasadny był zarzut skarżącego, że decyzje odmawiające mu stwierdzenia nadpłaty w zaliczkach na podatek dochodowy od osób fizycznych wydane zostały z rażącym naruszeniem prawa, gdyż nie uwzględniały treści przepisu art. 21 ust. 1 pkt 35 powoływanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W uzasadnieniu wyroku Sąd powołał pkt 2 wyroku Trybunału Konstytucyjnego, w którym Trybunał orzekł, iż art. 2 pkt 2 w związku z art. 4 ustawy z dnia 20.11.1999r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie, w jakim pozbawia przedsiębiorców prowadzących zakład pracy chronionej przed upływem trzyletniego okresu przewidzianego w art. 30 ust. 1 zdanie drugie ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, w brzmieniu obowiązującym w dniu 30.11.1999r., uprawnień określonych w art. 31 ust. 1 pkt 1 w związku z ust. 2 art. 31 powołanej ustawy, w brzmieniu obowiązującym w dniu 30.11.1999r. - jest niezgodny z zasadą ochrony praw nabytych i zasadą ochrony interesów w toku, wyrażonymi w art. 2 Konstytucji, w zakresie, w jakim nie przewiduje regulacji przejściowych niezbędnych dla zapewnienia ochrony interesów prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy w zaufaniu do dotychczasowych przepisów rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach. W ocenie Sądu powołany wyrok Trybunału Konstytucyjnego mógł stanowić podstawę do stwierdzenia nadpłaty podatku w stosunku do podatników, którzy w oparciu o dotychczasowe przepisy rozpoczęli długookresowe inwestycje na rzecz osób niepełnosprawnych i którym ustawodawca poprzez nie zamieszczenie przepisów przejściowych w przepisach ustawy zmieniającej ustawę z dnia 27.08.1997r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych nie zapewnił ochrony ich interesów w toku, mających oparcie w dotychczasowej treści zmienianej ustawy. Sąd uznał, że powoływany wyrok Trybunału Konstytucyjnego mógł również stanowić podstawę do stwierdzenia nieważności decyzji odmawiających stwierdzenia nadpłaty w podatku takim podatnikom. Z tego względu Sąd stwierdził, że dopiero nowe postępowanie przed Ministrem Finansów da odpowiedź na pytanie, czy w rozpoznanej sprawie skarżący był rzeczywiście podatnikiem, który przed dniem 1 stycznia 2000r. korzystając z przywilejów podatkowych związanych ze statusem zakładu pracy chronionej rozpoczął długookresowe inwestycje na rzecz osób niepełnosprawnych. Biorąc pod uwagę orzeczenie NSA Minister Finansów, w wyniku ponownego rozpatrzenia odwołania, decyzją z dnia [...] listopada 2003r. nr [...] utrzymał w mocy swoją decyzję z dnia [...] sierpnia 2001r. W uzasadnieniu decyzji Minister Finansów wskazał, iż w wykonaniu zalecenia NSA przeprowadził postępowanie podatkowe, w którym wezwał stronę do przedstawienia dowodów na okoliczność rozpoczęcia długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych. W odpowiedzi podatnik przedstawił decyzję Urzędu Rejonowego Rządowej Administracji Ogólnej w Ś. z dnia [...].11.1996r. w sprawie przeniesienia na rzecz H. i R. S. Przedsiębiorstwo Wielobranżowe "[...]" pozwolenia na budowę, obejmującą "Budowę stacji paliw, obiektu małej gastronomii, warsztatu samochodowego oraz układu komunikacyjnego wraz ze stacją trafo i studnią wierconą", wydanego na mocy decyzji tego Urzędu nr [...] z dnia [...].11.1993r. oraz umowy nr [...],[...],[...] i [...] zawarte między tym Przedsiębiorstwem a Starostą Powiatu [...]. Umowy te dotyczyły zwrotu ze środków Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych kosztów organizacji nowych stanowisk pracy dla osób niepełnosprawnych oraz kosztów wynagrodzenia wypłacanego osobom niepełnosprawnym wraz ze składkami na ubezpieczenia społeczne. Minister Finansów dokonując oceny przedstawionych dowodów stwierdził, że przedłożone przez stronę dokumenty nie stanowią dowodów rozpoczęcia długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych, uwarunkowanych posiadaniem statusu zakładu pracy chronionej. Brak jest bowiem jakichkolwiek przesłanek wskazujących na to, że wyżej wymieniona budowa związana jest z poprawą warunków pracy i rehabilitacji zatrudnionych osób niepełnosprawnych. W związku z tym w przypadku strony nie doszło do naruszenia zasady ochrony praw nabytych i zasady ochrony interesów w toku. W skardze z dnia [...] grudnia 2003r. pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie lub stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji. Podtrzymał wszystkie zarzuty przedstawione we wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji, a ponadto zarzucił naruszenie przepisów: art. 2, art. 7, art. 8, art. 77 ust. 1 i art. 190 ust. 4 Konstytucji RP w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, art. 72 § 1 pkt 1 w zw. z art. 73 § 1 i § 2 pkt 3, art. 77 § 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej w zw. z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002r. w zw. z art. 2 pkt 2 i z art. 4 ustawy z dnia 20 listopada 1999r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zw. z art. 30 ust. 1 i 2 ustawy o zatrudnieniu osób niepełnosprawnych w brzmieniu obowiązującym w dniu 30 listopada 1999r. w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 35 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik podniósł, iż pozbawienie podatników prowadzących zakłady pracy chronionej ulg w podatku dochodowym jest niezgodne z zasadą ochrony praw nabytych i ochrony interesów w toku. Przepisy wydane niezgodnie z art. 2 Konstytucji, bez określenia regulacji przejściowych, nie mogą stanowić podstawy prawnej do opodatkowania tych podmiotów podatkiem dochodowym do czasu wprowadzenia regulacji przejściowych. Obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych nie mógł zatem powstać. Dlatego też wpłacona kwota podatku jest nienależna i jako taka stanowi nadpłatę. Z kolei, w ocenie pełnomocnika, wydanie decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty i utrzymanie tej decyzji w obrocie prawnym, poprzez odmowę stwierdzenia jej nieważności, przy zastosowaniu nieobowiązującego art. 2 pkt 2 ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a więc bez podstawy prawnej, wypełnia dyspozycję art. 247 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej powodującą jej nieważność. Zdaniem pełnomocnika uzasadnienie decyzji nie zawiera wskazania faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Poza tym Minister Finansów nie przedstawił żadnego powodu ani kryterium, na podstawie którego stwierdził, że skarżący nie rozpoczął długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych. Podnosił również, iż postępowanie prowadzone było z naruszeniem art. 139 § 3 Ordynacji podatkowej, gdyż strona złożyła odwołanie w dniu [...] sierpnia 2001r., natomiast decyzja w przedmiotowej sprawie została wydana dopiero [...] listopada 2003r. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji i wniósł o jej oddalenie. W piśmie procesowym pełnomocnik ustosunkował się do odpowiedzi na skargę. Zauważył, iż to na organie podatkowym spoczywa obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia dowodów w sprawie. Zdaniem pełnomocnika, strona skarżąca w trakcie toczącego się postępowania przedstawiła jednoznaczne dowody o rozpoczęciu przed dniem [...] listopada 1999r. długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych. W jego ocenie w przedmiotowej sprawie doszło do naruszenia art. 210 § 4, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga jest bezzasadna. Rozpoznając niniejszą sprawę Sąd zważył przede wszystkim, że w tej sprawie zapadł już wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zgodnie z art. 99 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) ocena prawna wyrażona w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego, wydanym przed dniem 1 stycznia 2004r., z zastrzeżeniem art. 100, wiąże w sprawie wojewódzki sąd administracyjny oraz organ, którego działanie lub bezczynność były przedmiotem zaskarżenia. Zgodnie z poglądem wyrażonym w rozpoznanej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny stwierdzenie nieważności przedmiotowej decyzji mogło nastąpić jedynie w przypadku ustalenia przez Ministra Finansów, że podatnik zaliczał się do podmiotów, o których mowa w sentencji wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002r. sygn. akt K45/01, tj. do podatników prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy w trakcie trzyletniego okresu, na który przyznano im status zakładów pracy chronionej, rozpoczęli długookresowe przedsięwzięcia na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach. Z tych względów Sąd rozpatrując niniejszą sprawę badał postępowanie prowadzone przez Ministra Finansów po kątem sprawdzenia, czy podjął on właściwe działania w celu ustalenia okoliczności faktycznych mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy oraz czy dokonał właściwej oceny prawnej zaistniałego w sprawie stanu faktycznego. W rozpoznawanej sprawie Minister Finansów po uchyleniu przez Naczelny Sąd Administracyjny wydanej przez niego decyzji, wykonując zalecenia Sądu co do dalszego postępowania w sprawie, wezwał skarżącego do przedstawienia dowodów potwierdzających rozpoczęcie przez niego przed dniem 30 listopada 1999r. długookresowego przedsięwzięcia na rzecz osób niepełnosprawnych. W ocenie Sądu to działanie organu w tej konkretnej sprawie odpowiadało postulatom płynącym z art. 122 Ordynacji podatkowej, a w szczególności czyniło zadość określonemu w art. 187 § 1 tej ustawy obowiązkowi zebrania przez organ całego materiału dowodowego. Przepisy art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie regulują kwestii ciężaru dowodu w postępowaniu podatkowym, nakazują jedynie organom podatkowym prowadzić postępowanie podatkowe w celu ustalenia, czy zaistniały w sprawie rzeczywisty stan faktyczny odpowiada stanowi faktycznemu określonemu w treści normy prawnej, która ma stanowić podstawę prawną rozstrzygnięcia sprawy. W piśmiennictwie podkreśla się, że ciężar udowodnienia określonych faktów najczęściej wynika z treści norm prawa materialnego mających zastosowanie w sprawie (por. G. Adaszkiewicz, Środki dowodowe w polskim postępowaniu podatkowym, Toruń 1997, s. 109 i nast.; A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Kraków 2004, s. 199 i nast.). W rozpoznanej sprawie podstawą do stwierdzenia nieważności decyzji nie była norma prawa materialnego, ale wyrok Trybunału Konstytucyjnego. Z tego względu ustalenie osób, na których spoczywał ciężar udowodnienia faktów mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, należało dokonać w oparciu o treść przedmiotowego wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Z treści tezy tego wyroku wynika, że stwierdzona nim niekonstytucyjność przepisów prawa pozbawiających podatników prawa do zwolnień od podatku zachodzi w stosunku do podatników, którzy posiadając status zakładów pracy chronionej rozpoczęli długookresowe inwestycje na rzecz osób niepełnosprawnych. Z tego względu Minister Finansów zasadnie przyjął, że to na skarżącym ciążył obowiązek udowodnienia faktu, że w okresie przed dniem 30 listopada 1999r. rozpoczął on długookresowe inwestycje na rzecz osób niepełnosprawnych. Ponadto Sąd zważył, że dowodzona okoliczność faktyczna, która miała decydujące znaczenie dla stwierdzenia nieważności decyzji organów podatkowych odmawiających skarżącemu stwierdzenia nadpłaty podatku, tj. podjęcie przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych - dotyczyła działań podatnika, które ze względu na swą naturę wyrażają się możliwością podjęcia czynności w bardzo szerokim zakresie i nie miała potwierdzenia w dowodach lub źródłach dowodowych znanych organowi z urzędu. Dlatego wezwanie podatnika do przedstawienia dowodów na tę okoliczność nie mogło być uznane za działanie zmierzające do uniknięcia przez organ prowadzenia postępowania dowodowego i bezpodstawnego przerzucenia na podatnika ciężaru udowodnienia faktów mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. W rozpoznanej sprawie to podatnik wywodził z okoliczności faktycznych, będących przedmiotem postępowania dowodowego prowadzonego przez Ministra Finansów, korzystne dla siebie skutki prawne i w związku z tym wobec braku przesłanek normatywnych wskazujących na rozkład ciężaru dowodu, organ był uprawniony do wezwania podatnika do przedstawienia dowodów lub wskazania źródeł dowodowych potwierdzających zasadność podnoszonych przez niego żądań. Skarżący udzielając odpowiedzi na wezwanie Ministra przedstawił decyzję Urzędu Rejonowego Rządowej Administracji Ogólnej w Ś. z dnia [...].11.1996r. w sprawie przeniesienia na rzecz H. i R. S. Przedsiębiorstwo Wielobranżowe "[...]" pozwolenia na budowę, obejmującą "Budowę stacji paliw, obiektu małej gastronomii, warsztatu samochodowego oraz układu komunikacyjnego wraz ze stacją trafo i studnią wierconą", wydanego na mocy decyzji nr [...] z dnia [...].11.1993r. tego Urzędu oraz umowy nr [...],[...],[...] i [...] zawarte między tym Przedsiębiorstwem a Starostą Powiatu [...]. Zdaniem Sądu w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, Minister Finansów zasadnie stwierdził, że przedstawione dokumenty nie potwierdzają rozpoczęcia przez skarżącego długookresowych inwestycji na rzecz osób niepełnosprawnych. Przedstawione pozwolenie na budowę nie mogło być dowodem na okoliczność, że podatnik rozpoczął wymienione w jego treści inwestycje oraz że inwestycje te miały związek z zatrudnianiem osób niepełnosprawnych. Przedstawione przez skarżącego umowy zawarte przez Spółkę, której wspólnikiem był skarżący, ze Starostą Powiatu Świdnickiego, co prawda dotyczyły zwrotu ze środków Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych kosztów organizacji nowych stanowisk pracy dla osób niepełnosprawnych oraz kosztów wynagrodzenia wypłacanego osobom niepełnosprawnym wraz ze składkami na ubezpieczenia społeczne, jednakże umowy te w ocenie Sądu nie mogły przesądzać o zasadności podnoszonego w postępowaniu podatkowym żądania stwierdzenia nieważności decyzji organów podatkowych w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty. Pierwsza z przedstawionych umów stwierdzała, że Spółka, której wspólnikiem jest skarżący, w terminie trzech miesięcy od dnia zawarcia tej umowy, tj. od dnia [...]czerwca 1999r. zorganizuje stanowiska pracy dla osób niepełnosprawnych. Sąd zważył, że termin realizacji postanowień tej umowy obejmował okres przed wejściem w życie art. 2 pkt 2 w zw. z art. 4 ustawy z dnia 20 listopada 1999r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a zatem negatywne skutki tego przepisu, do których odwoływał się Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 25 czerwca 2002r. nie wystąpiły w stosunku do skarżącego - przedsięwzięcie bowiem, którego dotyczyła ta umowa, jeżeli rzeczywiście zostało zrealizowane, zostało przeprowadzone w okresie, w którym podatnik korzystał jeszcze ze zwolnienia od podatku dochodowego, dzięki któremu dysponował środkami na realizację zadań związanych z organizacją miejsc pracy dla osób niepełnosprawnych. Przedsięwzięcia, których dotyczyły pozostałe umowy przedstawione przez skarżącego, realizowane były w okresie od dnia 18 grudnia 2000r., a zatem już po wejściu w życie ustawy z dnia 20 listopada 1999r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Z tego względu, zdaniem Sądu, skarżący realizując te przedsięwzięcia nie był podatnikiem, którego niekorzystne zmiany przepisów regulujących ulgi podatkowe przysługujące podatnikom prowadzącym zakłady pracy chronionej zastały w trakcie realizacji przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych, które to przedsięwzięcia podatnik rozpoczął uwzględniając przy ich finansowaniu przysługujące mu ulgi podatkowe. Ponadto Sąd zważył, że Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 25 czerwca 2002r. podkreślał, iż stwierdzona tym wyrokiem niekonstytucyjność powołanych w jego sentencji przepisów występowała w stosunku do tych podatników, którzy czerpiąc korzyści ekonomicznych, jakie dawały im zwolnienia podatkowe przysługujące osobom prowadzącym zakłady pracy chronionej, przystąpili do realizacji długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych i w trakcie realizacji tych inwestycji zostali w sposób nagły pozbawieni tych korzyści wskutek zniesienia zwolnień od podatku, co mogło mieć niekorzystny wpływ na realizację podjętych inwestycji służących osobom niepełnosprawnym. Zdaniem Sądu, w przypadku skarżącego nie zachodziła ta niekorzystna zależność pomiędzy prowadzeniem przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych, a przysługującymi podatnikowi zwolnieniami od podatku, których ustawodawca pozbawił podatników bez uwzględnienia skutków ekonomicznych, jakie likwidacja zwolnień od podatku mogła pociągnąć za sobą w zakresie działań na rzecz zatrudnianych przez podatników osób niepełnosprawnych. Zależność ta nie występowała w rozpoznanej sprawie, gdyż przedstawione przez skarżącego umowy dowodzą, że podjęte przez niego działania związane z organizacją nowych miejsc pracy dla osób niepełnosprawnych finansowane były ze środków Państwowego Funduszu Osób Niepełnosprawnych, a zatem na ich finansowanie nie mogła mieć wpływu zmiana stanu prawnego skutkująca pozbawieniem podatników zwolnień od podatku. Z tego względu racje wywiedzione w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002r. nie mogły mieć zastosowania w rozpoznanej sprawie, gdyż skarżący żadną miarą nie mógł być uznany za podatnika, w stosunku do którego doszło do naruszenia wynikającej z art. 2 Konstytucji RP zasady ochrony praw nabytych i ochrony interesów w toku. Mając powyższe na uwadze należało stwierdzić, że zaskarżona decyzja nie narusza przepisów art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 1 i § 2 pkt 3 oraz art. 77 § 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Sąd rozpoznając niniejszą sprawę nie podzielił także podniesionych w skardze zarzutów naruszenia przepisów art. 121 § 2, art. 122 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez nie wskazanie w treści decyzji dowodów, na których oparto rozstrzygnięcie w niej zawarte oraz nie podanie przyczyn, dla których organ odmówił wiarygodności dowodom przedstawionym przez stronę skarżącą. Zaskarżona decyzja zawiera uzasadnienie prawne i faktyczne, które odpowiada wymogom zawartym w przepisie art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu za zupełnie pozbawiony podstaw należało uznać zarzut naruszenia art. 7, art. 8, art. 77 ust. 1 i art. 190 ust. 4 Konstytucji RP. Kwestie uregulowane w tych przepisach ustawy zasadniczej w zakresie postępowania podatkowego mają swoje uregulowanie w ustawie - Ordynacja podatkowa, a zatem brak jest podstaw do stosowania w tym zakresie przepisów Konstytucji. Skarżący wskazując na naruszenie wymienionych przepisów Konstytucji RP nie uzasadnił tego zarzutu i ograniczył się do wywodu w zakresie niezgodności z Konstytucją RP przepisu art. 2 pkt 2 w zw. z art. 4 ustawy z dnia 20 listopada 1999r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wywód ten nie mógł być uznany za zasadny z przedstawionych powyżej powodów, dla których Sąd uznał, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002r. nie mógł mieć zastosowania w stosunku do skarżącego. Słuszny był natomiast zarzut prowadzenia przez Ministra Finansów postępowania z naruszeniem art. 125 i art. 139 § 3 Ordynacji podatkowej. Sąd zważył jednak, że to naruszenie przepisów w postępowaniu podatkowym nie miało żadnego wpływu na wynik sprawy, a zgodnie z przepisem art. 145 § 1 pkt 1 lit c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji może stanowić naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy. Z tych wszystkich względów Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w związku z art. 97 § 1 ustawy - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzeczono jak w sentencji.