III SA 3495/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Asesor WSA Jolanta Sokołowska, Asesor WSA Sylwester Golec (spr.), Protokolant Łukasz Duda, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 listopada 2004 r. sprawy ze skarg R. S. na decyzje Ministra Finansów z dnia [...]listopada 2003 r. nr [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności w sprawie o stwierdzenie nadpłaty w zaliczkach na podatek dochodowy od osób fizycznych. oddala skargi Pismami z dnia [...] lutego oraz [...]marca 2000 r. pełnomocnik R. S. złożył wnioski o wszczęcie postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty z tytułu nienależnie wpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za styczeń oraz za luty 2000 r. Pełnomocnik argumentował, że osiągnięty przez podatnika dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej jest zwolniony z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 35 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 90, poz. 416 ze zm.). W związku z tym wpłacone na poczet tego podatku kwoty stanowią nadpłatę. Urząd Skarbowy w S. decyzjami z dnia [...] września 2000 r. nr [...] oraz nr [...] odmówił podatnikowi stwierdzenia nadpłaty w zaliczkach na podatek dochodowy od osób fizycznych za styczeń i luty 2000 r. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji wskazał, iż w toku postępowania ustalono, że podatnik prowadząc działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej - P. [...] posiadającej status Zakładu Pracy Chronionej, wpłacił na konto Urzędu w dniu [...].02.2000 r. kwotę [...] zł.i w dniu [...].03.2000 r. kwotę [...] zł tytułem zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące styczeń i luty 2000 r. Z uwagi na fakt, że podatnik nie złożył deklaracji PIT-5 za miesiąc styczeń i luty 2000 r., Urząd Skarbowy w S. w decyzjach z dnia [...]maja 2000 r. oraz z dnia [...]maja 2000 r. określił podatnikowi wysokość zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiąc styczeń w wysokości [...] zł. oraz za luty w wysokości [...] zł. Organ I instancji w uzasadnieniu decyzji odmawiających stwierdzenia nadpłaty w zaliczkach na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące styczeń i luty 2000 r. wskazał, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 35 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku są dochody z działalności gospodarczej osób zatrudniających osoby niepełnosprawne, w zakresie i na zasadach określonych w ustawie o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych. Przy czym, organ I instancji zauważył, że od 1 stycznia 2000 r. mimo przytoczonej treści przepisu art. 21 ust. 1 pkt 35 powołanej ustawy nie obowiązują już przepisy ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych określające zakres i zasady zwolnienia dochodów z działalności gospodarczej osób zatrudniających osoby niepełnosprawne. W konsekwencji tego zdaniem organu podatkowego, zwolnienie od podatku z tytułu zatrudniania osób niepełnosprawnych, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 35 powołanej ustawy, od 1 stycznia 2000 r. przestało istnieć. Mając powyższe na uwadze oraz fakt, iż określone decyzjami urzędu zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za styczeń i luty 2000 r. odpowiadały kwotom wpłaconym przez stronę, organ I instancji odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za w/w miesiące. Po rozpatrzeniu odwołań wniesionych przez pełnomocników strony od decyzji organu I instancji, Izba Skarbowa we W. decyzjami z dnia [...] listopada 2000 r. nr [...] oraz nr [...] utrzymała w mocy decyzje Urzędu Skarbowego w S. W uzasadnieniu decyzji Izba Skarbowa wskazała, iż ustawa z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych po zmianach wprowadzonych mocą art. 2 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. Nr 95, poz. 1101), które obowiązują od 01.01.2000 r., nie tylko, nie określa zasad i warunków zwolnienia od podatku dochodowego, do których odsyła przepis ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (art. 21 ust. 1 pkt 35), ale wprost stanowi w art. 31 ust. 2 pkt 4, iż zwolnienie podmiotów prowadzących zakład pracy chronionej nie dotyczy podatku dochodowego. W związku z tym, w ocenie Izby, organ I instancji zasadnie odmówił podatnikowi stwierdzenia nadpłaty za styczeń i luty 2000 r. Wnioskami z dnia [...]grudnia 2000 r. pełnomocnicy R. S. wystąpili do Ministra Finansów o stwierdzenie nieważności w/w decyzji Izby Skarbowej, na podstawie art. 247 §1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Zaskarżonym decyzjom pełnomocnicy zarzucili rażące naruszenie art. 79 §2 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 72§ 1, art. 73 i art. 3 pkt 3 ustawy - Ordynacja podatkowa, jak również art. 2 i art. 7 Konstytucji RP w związku z art. 21 ust. 1 pkt 35 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez stwierdzenie w tych decyzjach, że od dnia 01.01.2000 r. podatnicy podatku dochodowego od osób fizycznych prowadzący zakłady pracy chronionej utracili prawo do zwolnienia od podatku dochodowego wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 35 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W uzasadnieniu wniosku pełnomocnicy powołując się na pismo Ministra Finansów z dnia [...] grudnia 1999 r. nr [...] wskazali, iż wykładnia prawa dokonana w tym piśmie zawiera wewnętrzne sprzeczności. Minister Finansów wskazuje bowiem, iż wprowadzenie nowych rozwiązań nastąpi dla grupy podmiotów gospodarczych - opłacających podatek dochodowy od osób prawnych, z kolei w dalszej części MF stwierdził, iż od 1 stycznia 2000 r. zwolnienie z tytułu zatrudniania osób niepełnosprawnych nie przysługuje, natomiast w dalszym ciągu obowiązuje zwolnienie z podatku dochodowego od osób fizycznych, dochodów osiągniętych przez pracowników zatrudnionych w zakładach pracy chronionej. Pełnomocnicy strony wskazali ponadto, iż wykładnia prawa dokonana przez Ministra Finansów, z powołaniem się na art. 14 § 1 pkt 2 ustawy - Ordynacja podatkowa, likwiduje w praktyce dwuinstancyjność postępowania, ponieważ organy podatkowe I i II instancji nie będą wykraczać poza jej granice. Minister Finansów decyzjami z dnia[...] sierpnia 2001 r. nr [...] oraz nr [...] odmówił stwierdzenia nieważności decyzji Izby Skarbowej, wskazując w uzasadnieniach, iż podnoszone przez pełnomocników zarzuty nie stanowią przesłanki do stwierdzenia nieważności zaskarżonych decyzji. Minister Finansów wskazał, iż postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej jest szczególnym trybem weryfikacji tej decyzji istotą, którego jest wyłącznie ustalenie, czy konkretna decyzja dotknięta jest jedną z wad wymienionych w art. 247 §1 Ordynacji podatkowej. W takim postępowaniu organ nadzoru rozpatruje sprawę wyłącznie w granicach zakreślonych powołanym przepisem, nie rozpatruje natomiast sprawy co do jej meritum, tak jak w postępowaniu odwoławczym. Mając powyższe na uwadze Minister Finansów stwierdził, iż zestawienie treści przepisów prawa zastosowanych w weryfikowanej sprawie, ustalonego stanu faktycznego i podjętego na ich podstawie rozstrzygnięcia nie wskazują, aby decyzje Izby Skarbowej wydane zostały z rażącym naruszeniem prawa. Jednocześnie Minister Finansów wyjaśnił, iż podjęcie przez Izbę Skarbowa rozstrzygnięcia zgodnego z urzędową interpretacją przepisów prawa, nie stanowi naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania. Od przedmiotowych decyzji podatnik wniósł odwołania z dnia [...] sierpnia 2001 r., w których podtrzymał wszystkie zarzuty przedstawione we wnioskach o stwierdzenie nieważności. Minister Finansów, decyzjami z dnia[...] października 2001 r. nr [...] oraz nr [...] utrzymał w mocy swoje decyzje wydane w I instancji. W uzasadnieniu decyzji Minister Finansów wskazał, iż zarzuty i okoliczności sprawy podnoszone przez pełnomocnika zarówno we wnioskach z dnia [...].12.2000 r. o stwierdzenie nieważności decyzji Izby Skarbowej jak i w odwołaniach z dnia [...].08.2001 r. nie wyczerpują przesłanki wymienionej w art. 247 § 1 pkt 3 ustawy -Ordynacja podatkowa. Ostateczne decyzje Ministra Finansów podatnik zaskarżył do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który wyrokami z dnia 18 września 2002 r. sygn. akt III SA 3401/01 oraz III SA 3409/01 uchylił decyzje Ministra Finansów. W uzasadnieniach wyroków Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że skargi zasługują na uwzględnienie wyłącznie z uwagi na wyrok Trybunału Konstytucyjnego w sprawie K45/01 z dnia 25 czerwca 2002 r., którym Trybunał orzekł o niezgodności z Konstytucją art. 2 pkt 2 w związku z art. 4 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zawarte w skargach wywody, co do rażącego naruszenia prawa przez zaskarżone decyzje odmawiające stwierdzenia nieważności decyzji Izby Skarbowej odmawiających stwierdzenia nadpłaty w zaliczkach na podatek dochodowy od osób fizycznych za styczeń i luty 2000 r., które wcześniej podatnik podnosił w postępowaniu w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji, w ocenie Sądu nie zasługiwały na uwzględnienie. Sąd stanął na stanowisku, że skoro w art. 31 ust. 2 pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych wykluczono podatki dochodowe z grupy danin publicznych, od których zwolnieni byli w 2000 r. podatnicy prowadzący zakłady pracy chronionej to całkowicie bezzasadny był zarzut skarżącego, że decyzje odmawiające mu stwierdzenia nadpłaty w zaliczkach na podatek dochodowy od osób fizycznych wydane zostały z rażącym naruszeniem prawa, gdyż nie uwzględniały treści przepisu art. 21 ust. 1 pkt 35 powoływanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W uzasadnieniu wyroku Sąd powołał pkt 2 wyroku Trybunału Konstytucyjnego, w którym Trybunał orzekł, iż art. 2 pkt 2 w związku z art. 4 ustawy z dnia 20.11.1999 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie, w jakim pozbawia przedsiębiorców prowadzących zakład pracy chronionej przed upływem trzyletniego okresu przewidzianego w art. 30 ust. 1 zd. drugie ustawy z dnia 27.08.1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz z zatrudnianiu osób niepełnosprawnych uprawnień określonych w art. 31 ust. 1 pkt 1 w zw. z ust. 2 art. 31 powołanej ustawy, w brzmieniu obowiązującym w dniu 30.11.1999 r., jest niezgodny z zasadą ochrony praw nabytych i zasadą ochrony interesów w toku, wyrażonymi w art. 2 Konstytucji, w zakresie, w jakim nie przewiduje regulacji przejściowych niezbędnych dla zapewnienia ochrony interesów prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy - w zaufaniu do dotychczasowych przepisów - rozpoczęli realizacji długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach. W ocenie Sądu powołany wyrok Trybunału Konstytucyjnego mógł stanowić podstawę do stwierdzenia nadpłaty podatku w stosunku do podatników, którzy w oparciu o dotychczasowe przepisy rozpoczęli długookresowe inwestycje na rzecz osób niepełnosprawnych i którym ustawodawca poprzez nie zamieszczenie w przepisach ustawy zmieniającej ustawę z dnia 27.08.1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz z zatrudnianiu osób niepełnosprawnych z mocą od 1 stycznia 2000 r. przepisów przejściowych, nie zapewnił ochrony ich interesów w toku mających oparcie w dotychczasowej treści zmienianej ustawy. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że powoływany wyrok Trybunału Konstytucyjnego mógł również stanowić podstawę do stwierdzenia nieważności decyzji odmawiających stwierdzenia nadpłaty podatku podatnikom wymienionym w tym wyroku. Z tego względu Sąd stwierdził, że dopiero nowe postępowanie przed Ministrem Finansów da odpowiedź na pytanie, czy w rozpoznanej sprawie skarżący był rzeczywiście podatnikiem, który przed dniem 1 stycznia 2000 r. korzystając z przywilejów podatkowych związanych ze statusem zakładu pracy chronionej rozpoczął długookresowe inwestycje na rzecz osób niepełnosprawnych. Biorąc pod uwagę orzeczenie Sądu, Minister Finansów w wyniku ponownego rozpatrzenia odwołania, decyzjami z dnia [...] listopada 2003 r. nr [...] oraz nr [...] utrzymał w mocy swoje decyzje z dnia [...] sierpnia 2001 r. W uzasadnieniu decyzji Minister Finansów wskazał, iż w wykonaniu zalecenia NSA, przeprowadził postępowanie podatkowe, w którym wezwał stronę, do przedstawienia dowodów na okoliczność rozpoczęcia długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych. W odpowiedzi podatnik przedstawił decyzję Urzędu Rejonowego {...] w S. z dnia [...].11.1996 r. w sprawie przeniesienia pozwolenia na budowę obejmującą "Budowę stacji paliw, obiektu małej gastronomii, warsztatu samochodowego oraz układu komunikacyjnego wraz ze stacją trafo i studnią wierconą" wydanego na mocy decyzji nr [...] z dnia [...].11.1993 r. tego samego Urzędu na rzecz Państwa H. i R. S. oraz umowy nr [...], [...], [...] i [...] r. między wyżej wymienionym Przedsiębiorstwem a Starostą Powiatu S. Umowy powyższe dotyczyły zwrotu ze środków Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych kosztów organizacji nowych stanowisk pracy dla osób niepełnosprawnych oraz kosztów wynagrodzenia wypłacanego osobom niepełnosprawnym wraz ze składkami na ubezpieczenia społeczne. Minister Finansów dokonując oceny przedstawionych dowodów stwierdził, że przedłożone przez stronę dokumenty nie stanowią dowodów rozpoczęcia długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych uwarunkowanych posiadaniem statusu zakładu pracy chronionej. Brak jest bowiem jakichkolwiek przesłanek wskazujących na to, że wyżej wymieniona budowa związana jest z poprawą warunków pracy i rehabilitacji zatrudnionych osób niepełnosprawnych. W związku z tym, w ocenie Ministerstwa Finansów, w przypadku strony nie doszło do naruszenia zasady ochrony praw nabytych i zasady ochrony interesów w toku. W skargach z dnia [...] grudnia 2003 r. skierowanych do Naczelnego Sądu Administracyjnego pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie lub stwierdzenie nieważności zaskarżonych decyzji. Pełnomocnik podtrzymał wszystkie zarzuty przedstawione we wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji, a ponadto zarzucił naruszenie przepisów: art. 2, art. 7, art. 8, art. 77 ust. 1, art. 190 ust. 4 Konstytucji RP w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o rehabilitacji zawodowej społecznej oraz zatrudnieniu osób niepełnosprawnych, art. 72 § 1 pkt 1 w zw. z art. 73 §1 i §2 pkt 3, art. 77 § 3 pkt 1 ustawy - Ordynacja podatkowa w zw. z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. w zw. z art. 2 pkt 2 w zw. z art. 4 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zw. z art. 30 ust. 1 i 2 ustawy o zatrudnieniu osób niepełnosprawnych w brzmieniu obowiązującym w dniu 30 listopada 1999 r. w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 35 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W uzasadnieniu skarg pełnomocnik podniósł, iż pozbawienie podatników prowadzących zakłady pracy chronionej ulg w podatku dochodowym jest niezgodne z zasadą ochrony praw nabytych i ochrony interesów w toku. Przepisy wydane niezgodnie z art. 2 Konstytucji, bez określenia regulacji przejściowych, nie mogą stanowić podstawy prawnej do opodatkowania tych podmiotów podatkiem dochodowym do czasu wprowadzenia regulacji przejściowych. Obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych nie mógł zatem powstać. Dlatego też, wpłacona kwota podatku jest nienależna i jako taka stanowi nadpłatę. Z kolei, w ocenie pełnomocnika skarżącego, wydanie decyzji odmawiających stwierdzenia nadpłaty i utrzymanie tych decyzji w obrocie prawnym, poprzez odmowę stwierdzenia ich nieważności, przy zastosowaniu nieobowiązującego art. 2 pkt 2 ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a więc bez podstawy prawnej, wypełnia dyspozycję art. 247 § 1 pkt 2 - ustawy Ordynacja podatkowa powodującą ich nieważność. Ponadto pełnomocnik skarżącego wskazuje, że uzasadnienia decyzji nie zawierają wskazania faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Zdaniem pełnomocnika Minister Finansów, nie przedstawił żadnego uzasadnienia ani kryterium na podstawie, którego stwierdził, że skarżący nie rozpoczął długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych. Pełnomocnik podnosił również, iż postępowanie prowadzone było z naruszeniem art. 139 § 3 ustawy - Ordynacja podatkowa, z uwagi na fakt, iż strona złożyła odwołania w dniu [...] sierpnia 2001 r., natomiast decyzje w przedmiotowej sprawie zostały wydane dopiero [....] listopada 2003 r. W odpowiedziach na skargi Minister Finansów podtrzymał argumentację przedstawioną w zaskarżonych decyzjach i wniósł o oddalenie skarg. W pismach procesowych z dnia [...] listopada 2004 r. pełnomocnik skarżącego ustosunkował się do odpowiedzi na skargi. Pełnomocnik podniósł, iż to na organie podatkowym spoczywa obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia dowodów w sprawie. Zdaniem pełnomocnika, strona skarżąca w trakcie toczącego się postępowania w sposób jednoznaczny przedstawiła dowody o rozpoczęciu przed dniem 30 listopada 1999r. długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych. W ocenie pełnomocnika, w przedmiotowej sprawie doszło do naruszenia art. 210 § 4, art. 187 §1 oraz art. 191 ustawy - Ordynacja podatkowa, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skargi są bezzasadne. Rozpoznając niniejsza sprawę Sąd zważył przede wszystkim, że w rozpoznanej sprawie zapadły już wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zgodnie z art. 99 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) ocena prawna wyrażona w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego, wydanym przed dniem 1 stycznia 2004 r., z zastrzeżeniem art. 100, wiąże w sprawie wojewódzki sąd administracyjny oraz organ, którego działanie lub bezczynność były przedmiotem zaskarżenia. Z tego względu Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę uznał, że w rozpoznanej sprawie skarżący był uprawniony do żądania od Ministra Finansów stwierdzenia nieważności decyzji Izby Skarbowej we W. z dnia [...] listopada 2000 r. nr [...] oraz nr [...], którymi Izba Skarbowa we W. utrzymała w mocy decyzje Urzędu Skarbowego w S. omawiające skarżącemu stwierdzenia nadpłaty w zaliczkach na podatek dochodowy od osób fizycznych za styczeń i luty 2000 r. Jednakże zgodnie z poglądem wyrażonym w rozpoznanej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny stwierdzenie nieważności przedmiotowych decyzji mogło nastąpić jedynie w przypadku ustalenia przez Ministra Finansów, że podatnik zaliczał się do podmiotów, o których mowa w sentencji wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r sygn. akt K45/01 tj. do podatników prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy w trakcie trzyletniego okresu, na który przyznano im status zakładów pracy chronionej rozpoczęli długookresowe przedsięwzięcia na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach. Z tych względów Sąd rozpatrując niniejszą sprawę zbadał postępowanie prowadzone w sprawie przez Ministra Finansów w celu ustalenia czy Minister podjął właściwe działania w celu ustalenia okoliczności faktycznych mających znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy oraz czy Minister dokonał właściwej oceny prawnej zaistniałego w sprawie stanu faktycznego. W rozpoznanej sprawie Minister Finansów po uchyleniu wydanych przez niego decyzji przez Naczelny Sąd Administracyjny, wykonując zalecenia Sądu co do dalszego postępowania w sprawie, pismem z dnia [...] maja 2003 r. wezwał skarżącego do przedstawienia dowodów na okoliczność, że skarżący przed dniem 30 listopada 1999 r. rozpoczął długookresowe przedsięwzięcia na rzecz osób niepełnosprawnych. W ocenie Sądu to działanie organu w tej konkretnej sprawie odpowiadało postulatom płynącym z wynikającej z art. 122 Ordynacji podatkowej a w szczególności czyniło zadość określonemu w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązkowi zebrania przez organ całego materiału dowodowego. Przepisy art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie regulują ciężaru dowodu w postępowaniu podatkowym, przepisy te nakazują jedynie organom podatkowym prowadzić postępowanie podatkowe w celu ustalenia czy zaistniały w sprawie rzeczywisty stan faktyczny odpowiada stanowi faktycznemu określonemu w treści normy prawnej, która ma stanowić podstawę prawną rozstrzygnięcia sprawy. W piśmiennictwie podkreśla się, że ciężar udowodnienia określonych faktów najczęściej wynika z treści norm prawa materialnego mających zastosowanie w sprawie - por. G. Adaszkiewicz, Środki dowodowe w polskim postępowaniu podatkowym, Toruń 1997, s. 109 i nast., A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Kraków 2004, s. 199 i nast. W rozpoznanej sprawie podstawą do stwierdzenia nieważności decyzji nie była norma prawa materialnego, ale wyrok Trybunału Konstytucyjnego. Z tego względu ustalenia podmiotów, na których spoczywał ciężar udowodnienia faktów mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy należało dokonać w oparciu o treść przedmiotowego wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Z treści tezy tego wyroku wynika, że stwierdzona tym wyrokiem niekonstytucyjność przepisów prawa pozbawiających podatników prawa do zwolnień od podatku zachodzi w stosunku do podatników, którzy posiadając status zakładów pracy chronionej rozpoczęli długookresowe inwestycje na rzecz osób niepełnosprawnych. Z tego względu zdaniem Sądu Minister Finansów zasadnie przyjął, że to na skarżącym ciążył obowiązek udowodnienia faktu, że w okresie przed dniem 30 listopada 1999 r. rozpoczął on długookresowe inwestycje na rzecz osób niepełnosprawnych. Ponadto Sąd zważył, że dowodzona okoliczność faktyczna, która miała decydujące znaczenie dla stwierdzenia nieważności decyzji organów podatkowych odmawiających skarżącemu stwierdzenia nadpłaty podatku - podjęcie przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych dotyczyła działań podatnika, które ze względu na swą naturę wyrażają się możliwością podjęcia czynności w bardzo szerokim zakresie, nie miała potwierdzenia w dowodach lub źródłach dowodowych znanych organowi z urzędu. Dlatego dokonane przez organ wezwanie podatnika do przedstawienia dowodów na tę okoliczność nie mogło być uznane za działanie zmierzające do uniknięcia przez organ prowadzenia postępowania dowodowego i bezpodstawnego przerzucenia na podatnika ciężaru udowodnienia faktów mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. W rozpoznanej sprawie to podatnik wywodził z okoliczności faktycznych będących przedmiotem postępowania dowodowego prowadzonego przez Ministra Finansów, korzystne dla siebie skutki prawne, i w związku z tym wobec braku w rozpoznanej sprawie przesłanek normatywnych wskazujących na rozkład ciężaru dowodu, organ był uprawniony do wezwania podatnika do przedstawienia dowodów lub wskazania źródeł dowodowych potwierdzających zasadność podnoszonych przez niego żądań. Skarżący udzielając odpowiedzi na wezwanie Ministra przedstawił decyzję Urzędu Rejonowego [...] w S. z dnia [...].11.1996 r. w sprawie przeniesienia pozwolenia na budowę obejmującą "Budowę stacji paliw, obiektu małej gastronomii, warsztatu samochodowego oraz układu komunikacyjnego wraz ze stacją trafo i studnią wierconą" wydanego na mocy decyzji nr [...] z dnia [...]11.1993 r. tego samego urzędu na rzecz Państwa H. i R. S.oraz umowy nr [...], [...], [...] i [...] r. między wyżej wymienionym Przedsiębiorstwem a Starostą Powiatu S. Zdaniem Sądu w składzie orzekającym w niniejszej sprawie Minister Finansów zasadnie stwierdził, że przedstawione dokumenty nie potwierdzają rozpoczęcia przez skarżącego długookresowych inwestycji na rzecz osób niepełnosprawnych. Przedstawione pozwolenie na budowę nie mogło być dowodem na okoliczność, że podatnik rozpoczął wymienione w jego treści inwestycje oraz, że inwestycje te miały związek z zatrudnianiem osób niepełnosprawnych. Przedstawione przez skarżącego umowy zawarte przez spółkę, której wspólnikiem był skarżący ze Starostą Powiatu S. , co prawda dotyczyły zwrotu ze środków Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych kosztów organizacji nowych stanowisk pracy dla osób niepełnosprawnych oraz kosztów wynagrodzenia wypłacanego osobom niepełnosprawnym wraz ze składkami na ubezpieczenia społeczne, jednakże umowy te w ocenie Sądu nie mogły przesądzać o zasadności podnoszonego w postępowaniu podatkowym żądania stwierdzenia nieważności decyzji organów podatkowych w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty. Pierwsza z przedstawionych umów stwierdzała, że spółka której wspólnikiem jest skarżący w terminie trzech miesięcy od dnia zawarcia tej umowy tj. od dnia[...] czerwca 1999 r. zorganizuje stanowiska pracy dla osób niepełnosprawnych. Sąd zważył, że termin realizacji postanowień tej umowy obejmował okres przed wejściem w życie art. 2 pkt 2 w zw. z art. 4 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a zatem negatywne skutki tego przepisu, do których odwoływał się Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 25 czerwca 2002 r. nie wystąpiły w stosunku do skarżącego, gdyż przedsięwzięcie, którego dotyczyła ta umowa, jeżeli rzeczywiście zostało zrealizowane to zostało przeprowadzone w okresie, w którym podatnik korzystał jeszcze ze zwolnienia od podatku dochodowego, dzięki któremu dysponował środkami na realizację zadań związanych z organizacją miejsc pracy dla osób niepełnosprawnych. Przedsięwzięcia, których dotyczyły pozostałe umowy przedstawione przez skarżącego realizowane były w okresie od [...] grudnia 2000 r. a zatem już po wejściu w życie ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Z tego względu zdaniem Sądu skarżący realizując te przedsięwzięcia nie był podatnikiem, którego niekorzystne zmiany przepisów regulujących ulgi podatkowe przysługujące podatnikom prowadzącym zakłady pracy chronionej, zastały w trakcie realizacji przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych, które to przedsięwzięcia podatnik rozpoczął uwzględniając przy ich finansowaniu przysługujące mu ulgi podatkowe. Ponadto Sąd zważył, że Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 25 czerwca 2002 r. podkreślał, że stwierdzona tym wyrokiem niekonstytucyjność powołanych wyżej przepisów występowała w stosunku do tych podatników, którzy korzystając z korzyści ekonomicznych, jakie dawały im zwolnienia podatkowe przysługujące osobom prowadzącym zakłady pracy chronionej, przystąpili do realizacji długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych i w trakcie realizacji tych inwestycji zostali w sposób nagły pozbawieni tych korzyści w skutek zniesienie zwolnień od podatku, co mogło mieć niekorzystny wpływ na realizację podjętych inwestycji służących osobom niepełnosprawnym. Zdaniem Sądu w przypadku skarżącego nie zachodziła ta niekorzystna zależność pomiędzy uzależnieniem możliwości prowadzenia przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych od przysługujących podatnikowi zwolnień od podatku, których ustawodawca pozbawił podatników bez uwzględnienia skutków ekonomicznych, jakie likwidacja zwolnień od podatku mogła pociągnąć za sobą w zakresie tych działań, których beneficjentami miały być zatrudniane przez podatników osoby niepełnosprawne. Zależność ta nie występowała w rozpoznanej sprawie, gdyż przedstawione przez skarżącego umowy dowodzą, że podjęte przez niego działania związane organizacją nowych miejsc pracy dla osób niepełnosprawnych finansowane były ze środków Państwowego Funduszu Osób Niepełnosprawnych, a zatem na ich finansowanie nie mogła mieć wpływu zmiana stanu prawnego skutkująca pozbawieniem podatników zwolnień od podatku. Z tego względu racje wywiedzione w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. nie mogły mieć zastosowania w rozpoznanej sprawie, gdyż skarżący żadną miarą nie mógł być uznany za podatnika w stosunku, do którego doszło do naruszenia wynikającej z art. 2 Konstytucji RP zasady ochrony praw nabytych i ochrony interesów w toku. Mając powyższe na uwadze należało stwierdzić, że zaskarżone decyzje nie naruszały przepisów art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 1 i § 2 pkt 3 oraz art. 77 § 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Sąd rozpoznając niniejszą sprawę nie podzielił podniesionych w skargach zarzutów naruszenia przez zaskarżone decyzje przepisów Art. 121 § 2, art. 122 oraz art. 210 § 4 Ordynacji poprzez nie wskazanie w ich treści dowodów, na których oparto rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżonych decyzjach oraz nie podanie przyczyn, dla których organ odmówił wiarygodności dowodom przedstawionym przez stronę skarżącą. Zaskarżone decyzje zawierały uzasadnienie prawne i faktyczne, które odpowiadało wymogom zawartym w przepisie art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu za zupełnie pozbawiony podstaw należało uznać zarzut naruszenia przez zaskarżone decyzje art. 7, art. 8, art. 77 ust. 1 i art. 190 ust. 4 Konstytucji RP. W ocenie Sądu kwestie uregulowane w tych przepisach ustawy zasadniczej w zakresie postępowania podatkowego mają swoje uregulowanie w ustawie Ordynacja podatkowa, a zatem brak jest podstaw do stosowania w tym zakresie przepisów Konstytucji. Skarżący powołując się na naruszenie wymienionych przepisów Konstytucji RP nie uzasadnił tego zarzutu i ograniczył się do wywodu w zakresie niezgodności z Konstytucją RP przepisu art. art. 2 pkt 2 w zw. z art. 4 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wywód ten nie mógł być uznany za zasadny z przedstawionych powyżej powodów, dla których Sąd uznał, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. nie mógł mieć zastosowania w stosunku do skarżącego. Zasadny był zawarty w skargach zarzut prowadzenia przez Ministra Finansów postępowania z naruszeniem art. 125 i art. 139 § 3 Ordynacji podatkowej. Sąd zważył, że to naruszenie przepisów o postępowaniu podatkowym nie miało żadnego wpływu na wynik sprawy, a zgodnie z przepisem art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji może stanowić naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy. Z tych wszystkich względów Sąd stwierdził, że wniesione w sprawie skargi nie zasługują na uwzględnienie. Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) w związku z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę-Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) orzeczono jak w sentencji.