III SA 3557/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Asesor WSA Sylwester Golec, Asesor WSA Marta Waksmundzka-Karasińska (spr.), Protokolant Ewa Rutkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 września 2005 r. sprawy ze skargi M.G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2003 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodu z nieujawnionych źródeł - oddala skargę - Dyrektor Izby Skarbowej w W. zaskarżoną decyzją z dnia [...] listopada 2003 r., nr [...] wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 220 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) – dalej powoływanej jako "ord. pod." – oraz art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 90, poz. 416 ze zm.) – dalej powoływanej jako "u.p.d.o.f." – po rozpoznaniu odwołania z dnia [...] sierpnia 2003 r. od decyzji Urzędu Skarbowego w O. z dnia [...] sierpnia 2003 r., nr [...] ustalającej wysokość zryczałtowanego podatku za rok 1997 od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, w kwocie [...] zł – utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ II instancji wskazał, że zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym na 1997 r. podatek dochodowy od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów pobiera się w formie ryczałtu w wysokości 75 % dochodu oraz zgodnie z zapisem w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. za przychody z innych źródeł uważa się miedzy innymi przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Prowadzone postępowanie podatkowe zgodne było również z przepisem art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 1997 r., w myśl którego: "wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach ustala się przyjmując za podstawę sumę poniesionych w roku podatkowym wydatków i wartość zgromadzonych w tym roku zasobów finansowych nie znajdujących pokrycia w już opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania źródłach przychodów posiadanych przedtem zasobów majątkowych". Ustalenia organów na podstawie składanych zeznań podatkowych za rok 1997 i lata ubiegłe wykazały brak pokrycia w zeznanych przez stronę dochodach na poniesiony w dniu [...] października 1997 r. wydatek w kwocie [...] zł na zakup nieruchomości oraz w kwocie [...] zł na koszty związane z tą transakcją. Strona oświadczyła, że w latach 1989 – 1993 uzyskiwała dochody w W. w wysokości ok. [...]. Środki te pozwoliły skarżącej na sfinansowanie w 1997r. zakupu nieruchomości położonej w W. przy ul. [...]. Pani G. oświadczyła, iż przed wyjazdem do Polski, co nastąpiło w 1993r., przekazała pieniądze na rachunek swojego konkubenta S. T., który w części te pieniądze sprowadził do Polski. Przesłuchany w charakterze świadka pan T. zeznał, iż środki przeznaczone na nabycie nieruchomości pochodziły w całości od niego i w sensie ekonomicznym nieruchomość ta stanowiła w stu procentach jego własność. Przeprowadzone postępowanie z udziałem strony i świadka nie wyjaśniło w jaki sposób środki płatnicze z zagranicy zostały sprowadzone do Polski. Wskazano, że skarżąca nie przedstawiła żadnego dowodu, że zasoby pieniężne zarobione za granicą pochodziły ze źródeł ujawnionych, tzn. że zostały opodatkowane za granicą bądź w kraju lub, że nie podlegały opodatkowaniu. Nie został również wykazany fakt, iż transferu środków pieniężnych do Polski dokonał pan T., które mogły należeć do niego, co oznacza, iż strona i jej konkubent nie uprawdopodobnili, iż to pan T. sfinansował zakup nieruchomości. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na powyższą decyzję pełnomocnik M. G. zarzucił naruszenie przepisów mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności naruszenie art. 121 § 1 i art. 122 w zw. z art. 180 § 1 i art. 187 § 1 ord. pod. polegające na nie przeprowadzeniu postępowania podatkowego w sposób wyczerpujący, w tym nie przeprowadzeniu dowodów mogących przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Skarżąca wniosła o uchylenie na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2003 r. nr [...] oraz poprzedzającej ją decyzji Urzędu Skarbowego w O. dnia [...] sierpnia 2003 r. nr [...], a także o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji na podstawie art. 40 ust. 1 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym. Skarga zawierała również wniosek o zwrot kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi wskazano, że w postępowaniu organów skarbowych w omawianej sprawie dostrzec można brak poszanowania zasady prawdy obiektywnej, przewidzianej w art. 122 ord. pod., a w konsekwencji naruszenie zasady praworządności, poprzez niewłaściwe zastosowanie normy prawa materialnego, to jest art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. Organ I instancji w wyniku przeprowadzonego postępowania uznał, że środki wykorzystane przez skarżącą na zakup nieruchomości pochodziły ze źródeł nieujawnionych. Tymczasem, zdaniem skarżącej w trakcie postępowania wykazano, że środki te skarżąca otrzymała od Pana S. T., który był w tym czasie jej konkubentem. W skardze wskazano, że fakt ten, zdawał się uznawać za dowiedziony organ II instancji, skoro stwierdzał, że przeprowadzenie dodatkowego dowodu na okoliczność sposobu dokonania zapłaty jest zbędne. Działania organu powinny w takim przypadku zmierzać do wyjaśnienia, jaka była podstawa dokonanych między konkubentami rozliczeń, gdy tymczasem organ ograniczył się do stwierdzenia, że nie była to darowizna (decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia [...] października 2003 roku o numerze [...]). Organ I instancji nie podjął żadnych czynności zmierzających do wyjaśnienia natury stosunków prawnych łączących skarżącą i jej konkubenta Pana S. T. oraz celu dokonywanych pomiędzy nimi czynności. Tymczasem takie działanie było niezbędne do ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego, a co za tym idzie realizacji zasady prawdy obiektywnej. Dodatkowo wskazać należy, że organ I instancji nie przedstawił wiarygodnych argumentów uzasadniających nieuwzględnienie w wydanej decyzji zeznań Pana S. T.. Błędy popełnione w trakcie postępowania w I instancji nie zostały usunięte przez organ odwoławczy w postępowaniu drugoinstancyjnym. Nie uzupełniono postępowania dowodowego w sposób, który można by uznać za wyczerpujący w świetle już ustalonych okoliczności faktycznych. Skoro organ II instancji uznał prawdziwość zeznań złożonych przez Pana S. T., a zarazem nie negował zeznań skarżącej, to powinien opierając się na zebranym materiale dowodowym dążyć do wyjaśnienia charakteru łączących strony stosunków prawnych. Zamiast tego stwierdzono, że na skarżącej ciąży obowiązek wykazania pochodzenia przekazanych jej środków, co uznać należy za niedopuszczalne z punktu widzenia zasad odpowiedzialności w prawie podatkowym, a ponadto za nieuzasadnione w świetle zasady działania organów administracji ex officio. Co do stosunków prawnych jakie istniały między skarżącą a jej konkubentem to zdaniem skarżącej należy odwołać się do instytucji powiernictwa. Podkreślono, że jest to sytuacja, w której pojawia się rozdźwięk między właścicielem w sensie prawnym a ekonomicznym. O ile bowiem z prawnego punktu widzenia właścicielem będzie bowiem powiernik, to z punktu widzenia gospodarczego własność przysługiwać będzie powierzającemu. Czynności dokonane pomiędzy Panią M.G. i Panem S. T. spełniają wszystkie cechy powiernictwa w postaci tzw. fiducia cum amico contracta, czyli - jak w rozpoznawanej sprawie- wykonania czynności nabycia rzeczy we własnym imieniu ale na zlecenie i na rachunek innej osoby. Wyjaśniono również fakt zawarcia przez skarżącą i Pana S. T. późniejszej umowy przedwstępnej sprzedaży nieruchomości nabytej wcześniej przez skarżącą jako powiernika. Ze względu na relacje osobiste łączące strony (konkubinat) umowa powiernictwa zawarta między nimi traktowana była jako typowe działanie wynikające z prowadzenia wspólnego gospodarstwa domowego. Sytuacja uległa zmianie w chwili ich rozstania się. Do chwili wykonania umowy powiernictwa, a więc przeniesienia własności przez powiernika na powierzającego lub osobę przez niego wskazaną, nabycia rzeczy nie należy traktować jako źródła przychodów w rozumieniu art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. Skoro tak, to zachowania skarżącej, polegającego na nie przedstawieniu organowi podatkowemu dokumentów potwierdzających dokonanie czynności, jak również nie złożenie deklaracji dokumentującej dokonanie transakcji, nie należy traktować jako naruszenia prawa. W świetle powyższych uwag należało zdaniem skarżącej uznać, że gdyby organ, kierując się zasadą prawdy obiektywnej przeprowadził wszechstronne postępowanie dowodowe, powinien rozstrzygnąć sprawę w sposób odmienny W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Przed przystąpieniem do analizy zarzutów skargi zwrócić należy uwagę, iż z dniem 1 stycznia 2004 r. nastąpiły zmiany ustrojowe w sądownictwie administracyjnym. Przestała obowiązywać ustawa o Naczelnym Sądzie Administracyjnym, zaś regulowane w niej zagadnienia znalazły się w ustawie z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) – dalej powoływanej jako p.s.a., ustawie z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – dalej powoływanej jako u.p.p.s.a. oraz w ustawie z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) – dalej powoływanej jako przepisy wprowadzające. Stosownie do regulacji zawartej w art. 97 § 1 przepisów wprowadzających, sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W oparciu o cytowany wyżej przepis art. 97 § 1przepisów wprowadzających, w zw. z art. 13 § 2 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, niniejsza sprawa, w której skarga została wniesiona do NSA w dniu [...] grudnia 2003r., rozpoznana została przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie. Przedmiotem niniejszej sprawy jest opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem dochodowym środków wydatkowanych na nabycie przez M. G. w roku 1997 nieruchomości w łącznej kwocie [...] zł., które to środki w ocenie organów stanowiły dochód z nieujawnionych źródeł przychodów lub nie znajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach. Konflikt prawny w tej sprawie związany jest ściśle z zagadnieniem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy oraz problematyką dowodową, w tym z kwestią, która ze stron postępowania podatkowego obowiązana była udowodnić zaistnienie lub brak pewnych zdarzeń mających istotny wpływ na prawnopodatkową sytuację skarżącej. Uwidacznia się to w szczególności w sformułowaniu zarzutów skargi. Strona odwołuje się do przepisów proceduralnych związanych z kwestią ustalania stanu faktycznego sprawy i obowiązków organów obu instancji w tym zakresie. Zarzut materialnoprawny jest wtórny, w tym znaczeniu, iż to naruszenie przepisów procedury – zdaniem skarżącej – spowodowało naruszenie prawa materialnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oceniając zaskarżoną decyzję oraz całość postępowania poprzedzającego jej wydanie nie podzielił zarzutów skargi odnośnie naruszenia przez organy wskazanych w niej przepisów prawa. W pierwszej kolejności, z uwagi na fakt, iż jak wskazano wyżej sprawa dotyczy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych dochodów z tzw. nieujawnionych źródeł, należy wziąć pod uwagę, iż w tego rodzaju sprawach zgodnie z ugruntowanym już poglądem doktryny i orzecznictwa, problematyka rozłożenia ciężaru dowodu uregulowana jest w sposób nieco odmienny od ogólnych zasad postępowania podatkowego. W piśmiennictwie podkreśla się, iż przykładem ilustrującym zjawisko przeniesienia na stronę postępowania ciężaru dowodu, mimo iż powinności takiej nie można wywieść z przepisów prawa materialnego, jest sytuacja, w której strona kwestionuje opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób fizycznych dochodów z tzw. nieujawnionych źródeł. Skoro bowiem strona neguje ustalenia organu podatkowego, iż poniesione wydatki przekraczają przychód wskazany w rocznym zeznaniu podatkowym lub w zgromadzonych zasobach, zmuszona jest ona przedstawić źródła lub wskazać środki dowodowe przeciwstawiające się tej ocenie. W takim przypadku, zgodnie z zasadą tzw. "racji dostatecznej", na podatniku spoczywa obowiązek wykazania istnienia faktów, które uzasadniałyby jego twierdzenia kwestionujące dotychczasowe ustalenia organów podatkowych w tym zakresie. ( por. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, ZAKAMYCZE 2004, str.212 – 213; wyroki NSA : z dnia 21 marca 11996r. – SA/WR 1905/98, z dnia 13 stycznia 2000r. - I SA/Ka 960/98, z dnia 31 lipca 2001r.- III SA 634/00 i wiele innych). Odnosząc powyższe, podzielane przez Sąd poglądy do okoliczności rozpoznawanej sprawy wskazać należy, iż w istotnej dla sprawy kwestii, to jest w kwestii wykazania przez skarżącą źródeł pochodzenia środków finansowych, które pozwoliły jej na nabycie w roku 1997 nieruchomości położonej w W., ul. C., nie przedstawiła ona wiarygodnych dowodów w tym zakresie, a złożone w toku postępowania wyjaśnienia, pod wpływem zeznań świadka pana S. T., w sposób zasadniczy zmieniła. Fakt poniesienia wydatku na zakup wskazanej wyżej nieruchomości, podatniczka potwierdziła w złożonym w dniu [...] stycznia 2000r. zeznaniu w sprawie poniesionych wydatków i źródeł dochodów. W załączniku do rzeczonego zeznania strona wyjaśniła, iż zakup nieruchomości sfinansowany został z dochodów , które uzyskała w latach 1989 – 1993, z tytułu pracy w W.. W celu potwierdzenia swoich wyjaśnień złożyła zaświadczenie wystawione przez firmę "A.", że w latach 1990-1993 zatrudniona była tam i jej roczne wynagrodzenie netto wynosiło [...]. Podatniczka miała obowiązek zgłoszenia uzyskanych dochodów do opodatkowania w kraju, bądź za granicą. Z postępowania przeprowadzonego przez organy wynikało, iż w kraju takiego zgłoszenia nie dokonała. W złożonych wyjaśnieniach z dnia [...] stycznia 2000r strona wskazała, iż rozliczenie podatkowe dokonane zostało w W., jednakże dowodów na te okoliczność nie przedstawiła. Po powrocie do Polski, co – jak ustaliły organy – nastąpiło w drugiej połowie 1993r, uzyskane za granicą wynagrodzenie - z uwagi na obowiązujące w ówczesnym stanie prawnym w Polsce wymogi prawa dewizowego - strona miała obowiązek sprowadzić do Polski w terminie dwóch miesięcy od daty powrotu. Obowiązku tego strona nie dopełniła, co potwierdziła w swoich wyjaśnieniach. Wskazała natomiast, iż zarobione w W. środki przekazywała na konto swego konkubenta p. S. T., obywatela W., który pieniądze te sprowadzał do Polski. Na potwierdzenie swoich wyjaśnień, strona wskazała dokumenty na okoliczność dokonywanych poleceń przelewów w W. na konto konkubenta i przesłuchanie pana S. T.. Dokumenty te nie zostały jednak przedłożone przez stronę w toku postępowania, a przesłuchany w charakterze świadka pan S. T. nie potwierdził wcześniejszych zeznań podatniczki. Według niego zakup nieruchomości sfinansowany został w całości jego pieniędzmi, nadto wyjaśnił, iż pani M. G. po urodzeniu dziecka , to jest po dniu [...] czerwca 1991r. nie pracowała, gdyż opiekowała się córką. W związku z tym skarżąca w dniu [...] czerwca 2002 r. cofnęła swoje wcześniejsze zeznania i oświadczyła, pod rygorem odpowiedzialności karnej, iż pieniądze na zakup nieruchomości w całości należały do pana T., które przelał je z rachunku bankowego w W. na rachunek prowadzony w Polsce. Wyjaśnienia podatnika w postępowaniu podatkowym stanowią co do zasady dowód w takim postępowaniu, podlegają jednak ocenie organu podatkowego i ich wartość dowodowa zależy od tego, czy są one wiarygodne. W ocenie Sądu fakt cofnięcia przez stronę złożonych pierwotnie zeznań i złożenie nowych, w sposób zasadniczy różniących się od pierwotnych, w znacznym stopniu podważył wiarygodność dowodową strony, jednakże okoliczność ta nie zwalniała organów podatkowych od dokładnego ustalenia stanu faktycznego i rozpatrzenia materiału dowodowego zebranego w sprawie. Wbrew zarzutom skargi kontrola sądowa przeprowadzonego postępowania wykazała, iż zostało ono przeprowadzone w sposób prawidłowy, a zebrany materiał dowodowy został zgromadzony i przeanalizowany w sposób zgodny z przepisami prawa. Podkreślić należy, iż do dnia wydania decyzji drugoinstancyjnej skarżąca ani jej konkubent nie wyjaśnili, w jaki sposób środki płatnicze zostały sprowadzone do Polski, nie przedstawiono dowodów potwierdzających, iż środki płatnicze były w całości własnością pana T., który miał dokonać transferu rzeczonych środków do Polski. Nie przedstawiono również dowodów na okoliczność, iż środki płatnicze na nabycie nieruchomości zostały wypłacone z konta pana T.. Pełnomocnik skarżącej zarzucił między innymi, iż organy nie próbowały wyjaśnić jaka była podstawa prawna dokonywanych między konkubentami rozliczeń. Twierdzenie to nie znajduje uzasadnienia w zebranym materiale dowodowym sprawy. Sam fakt wskazania przez pełnomocnika, iż organy wykluczyły możliwość zakwalifikowania istniejących miedzy konkubentami rozliczeń jako umowy pożyczki czy darowizny, przeczy sformułowanemu w skardze zarzutowi. Nadto rację należy przyznać Dyrektorowi Izby Skarbowej, w zakresie, w jakim za błędne uznaje stanowisko pełnomocnika strony, iż to organ podatkowy powinien ustalić jaka była forma prawna przekazania środków płatniczych. O formie czynności prawnej, jak również jej treści decydują bowiem same umawiające się strony. Organy podatkowe nie są uprawnione do ingerowania w zasadę swobody umów, mogą jedynie oceniać postanowienia tych umów dla potrzeb prowadzonego postępowania podatkowego. W skardze wiele uwagi poświęcono uzasadnieniu stanowiska, iż transakcje finansowe dokonywane między skarżącą a jej konkubentem miały charakter umowy powierniczej. Podkreślić należy, iż ani sama podatniczka, ani jej profesjonalny pełnomocnik który działał w sprawie od momentu wniesienia odwołania od decyzji pierwszoinstancyjnej, w toku trwającego postępowania na żadnym z jego etapów nie powoływali się na okoliczność istnienia między konkubentami stosunku powiernictwa, nie wskazywali również żadnej innej formy prawnej w ramach której miałoby nastąpić przekazanie przez pana T. środków pani G.. O ile rację ma pełnomocnik skarżącej w zakresie, w jakim wywodzi, iż nie istnieje obowiązek ujawnienia istnienia stosunku powiernictwa, to w dobrze pojętym interesie skarżącej leżało ujawnienie tej okoliczności na etapie postępowania przed organami podatkowymi. Podniesienie nowych okoliczności w sprawie dopiero na etapie skargi – nawet przy założeniu prawdopodobieństwa istnienia między konkubentami takiej umowy (powiernictwa), nie może skutkować uchyleniem z tego powodu zaskarżonej decyzji, jeżeli Sąd nie stwierdzi naruszenia prawa. Wyjaśnić należy, iż sąd administracyjny nie jest trzecią instancją postępowania administracyjnego i nie rozstrzyga merytorycznie spraw administracyjnych. Sąd administracyjny sprawuje kontrolę legalności między innymi zaskarżonych decyzji pod względem ich zgodności z prawem. Kontrola ta obejmuje stan faktyczny, który wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego na dzień wydania decyzji organu II instancji. Z powyższych reguł dotyczących wzajemnych relacji między postępowaniem podatkowym a sądowym, wynika, iż ocenie Sądu poddany jest materiał zgromadzony przez rozstrzygające sprawę organy i zaoferowany przez strony postępowania podatkowego do czasu wydania decyzji drugoinstancyjnej ( por. wyrok NSA z dnia 31 lipca 2001r. sygn. akt III SA 634/.00). Odnosząc się jednak do argumentów skargi w przedstawionym wyżej zakresie, nie wchodząc bliżej w problematykę stosunku powiernictwa, wyjaśnić należy, iż w stosunku występują tu dwa związane ze sobą, lecz wyróżniające się elementy konstrukcyjne tego stosunku. Pierwszy z nich wiąże określone prawo z osobą powiernika w ten sposób, iż na zewnątrz , to znaczy w stosunku do osób trzecich jest ono prawem nieograniczonym. W wypadku gdy prawem tym jest własność, to w stosunku do wspomnianych osób trzecich powiernik jest właścicielem tego prawa w pełnym słowa tego znaczeniu. Natomiast ograniczenie tego prawa w stosunku wewnętrznym między powiernikiem a powierzającym nie może w żaden sposób krępować osób trzecich. Drugi element stosunku powiernictwa jest zawsze stosunkiem obligacyjnym między powiernikiem a powierzającym , a jego treść polega na tym, iż powiernik zobowiązany jest wobec powierzającego do takiego zachowania, które w tym wewnętrznym stosunku ogranicza jego prawo (por. Alicja Kędzierska – Cieślak , Powiernictwo- próba określenia konstrukcji prawnej, Państwa i Prawo, nr 8-9/1977, A. Wolter: Prawo cywilne, zarys części ogólnej, Warszawa 1972r, str. 265). Przenosząc powyższe rozważania na okoliczności rozpoznawanej sprawy, gdyby założyć, iż nabycie nieruchomości przez skarżącą nastąpiło w ramach łączącej ją z konkubentem umowy powierniczej, za środki należące w całości do konkubenta ( jako powierzającego), to konsekwencją i następnym w ramach tej konstrukcji prawnej etapem byłaby dokonana przez powiernika czynność realizująca obligacyjny obowiązek nieodpłatnego przeniesienia prawa własności tej nieruchomości na rzecz powierzającego (w tym wypadku na p. T.). ( podkreślenie Sądu). Tymczasem jak wynika z akt sprawy, w dniu [...] stycznia 2001r. aktem notarialnym sporządzonym przed notariuszem M. G., skarżąca zawarła z panem S. T. przedwstępną umowę sprzedaży przedmiotowej nieruchomości, za kwotę [...] zł. Okoliczność ta powoduje, iż wersja o łączącej konkubentów umowie powierniczej, w ramach której skarżąca nabyła w 1997r. nieruchomość w W. przy ul., jest w ocenie Sądu nie do przyjęcia. Skoro jak twierdzi strona pan T. sfinansował w całości nabycie rzeczonej nieruchomości przez stronę ramach umowy powiernictwa, to brak jest logicznego i racjonalnego uzasadnienia dla czynności ponownego nabycia tej nieruchomości przez p. T. za cenę [...] zł. Sąd nie dał również wiary zawartym w skardze wyjaśnieniom uzasadniającym zawarcie przez konkubentów wspomnianej wyżej przedwstępnej umowy sprzedaży. Zdaniem pełnomocnika skarżącej umowa powiernictwa między konkubentami traktowana była jako typowe działanie wynikające z prowadzenia przez nich wspólnego gospodarstwa domowego. Sytuacja uległa zmianie w chwili ich rozstania W związku z tym zawarły umowę przedwstępną, a wskazana w niej cena stanowić miała wynagrodzenie dla powiernika z tytułu realizacji umowy powiernictwa. Argumentacja ta nie wytrzymuje w ocenie Sądu konfrontacji z zebranym w sprawie materiałem dowodowym. Nadmienić należy, iż przedwstępna umowy sprzedaży zawarta została w dniu [...] października 2001r. Trudno uznać, iż była ona swego rodzaju skutkiem rozstania konkubentów, skoro w złożonym w dniu [...] maja 2002r. oświadczeniu pan S. T. na wstępie wskazał, iż : " z M. G. łączy mnie stosunek osoby bliskiej i pozostaję z nią w stałym pożyciu". Kolejnym zagadnieniem wymagającym ustosunkowania się przez Sąd jest kwestia nie uwzględnienia przez organ odwoławczy zgłoszonych przez stronę wniosków o przesłuchanie kolejnych świadków na okoliczności związane ze sposobem dokonania zapłaty za nieruchomość położoną w W., przy ul.. oraz dotyczące korzystania z tej nieruchomości. W ocenie Sądu organ w sposób przekonywujący uzasadnił odmowę przeprowadzenia rzeczonych dowodów. Dowód potwierdzający wyłącznie fakt przekazania środków przez pana T. na rzecz sprzedającej nieruchomość został przeprowadzony przez organ w postępowaniu pierwszoinstancyjnym. (przesłuchanie w charakterze świadka pana T.). W postępowaniu dotyczącym nieujawnionych źródeł przychodów istotne jest z czyich i z jakich źródeł pochodziły środki płatnicze, a nie kto dokonał technicznej czynności przekazania tych środków. Bez istotnego znaczenia dla sprawy pozostaje także okoliczność faktycznego użytkowania nieruchomości przez pana S. T.. Sąd nie podzielił także zarzutu naruszenia prawa materialnego. Strona powołała go bowiem wyłącznie jako konsekwencję naruszenia reguł proceduralnych. Owa niesamoistność sprawia, iż uznanie go za trafny było uzależnione od oceny zagadnień formalnoprawnych sprawy. Wobec nie stwierdzenia naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania wskazanych w skardze, brak jest podstaw do podzielenia zarzutu naruszenia przepisu art. 20 ust.3 i art. 30 ust.1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W tych warunkach, biorąc pod uwagę bezzasadność zarzutów skargi oraz okoliczność, iż Sąd działając w myśl art. 134 § 1 u.p.p.s.a. z urzędu, nie dopatrzył się naruszeń prawa uzasadniających wyeliminowanie zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego – na podstawie art. 132 w związku z art. 151 u.p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.