III SA 3564/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędziowie sędzia WSA Grażyna Nasierowska ( spr. ), asesor WSA Jolanta Sokołowska, Protokolant Teresa Iwaćkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 listopada 2004 r. sprawy ze skargi E. P. na decyzję Dyrektor Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2003 r. Nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów z nieujawnionych źródeł oddala skargę Decyzją z [...] listopada 2003 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W., na podstawie art. 233 § pkt 1 i art. 21 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137 poz. 926 z późn. zm.), a także art. 3 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 ze zm.) - po rozpatrzeniu odwołania E. P. - utrzymał w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w C. z [...] czerwca 2003 r. w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego za 2000 r. w wysokości [...] zł z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów z nieujawnionych źródeł. Z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego wynika, że E. P. wspólnie z mężem poniosła w 2000 r. wydatki w łącznej wysokości [...] zł. Na pokrycie tych wydatków małżonkowie wskazali dochody z tytułu wynagrodzenia skarżącej za pracę w Niemczech. ([...] DM), środki pieniężne ze sprzedaży samochodu ([...] zł), oszczędności z lat poprzednich ([...] DM) oraz dochód męża wykazany w zeznaniu podatkowym za 2000 r. ([...] zł). Organ I instancji uznał, że do przychodów pochodzących ze źródeł ujawnionych zaliczyć można jedynie środki pieniężne pochodzące ze sprzedaży samochodu oraz dochód męża wykazany w zeznaniu podatkowym. Małżonkowie nie przedstawili bowiem innych dowodów potwierdzających posiadanie wskazanych przez nich środków pieniężnych, pochodzących z dochodów opodatkowanych bądź zwolnionych od podatku. Ustalając dla skarżącej podstawę opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od przychodów z nieujawnionych źródeł, uwzględniono połowę wydatków jakie poniosła wspólnie z mężem w 2000 r. oraz połowę środków pieniężnych uzyskanych ze sprzedaży samochodu. Nie dano wiary twierdzeniom E. P., iż osiągała poza granicami kraju dochody podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym lub wolne od podatku. Pismem z [...] grudnia 2003 r. pełnomocnik skarżącej złożył skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej. W uzasadnieniu podniósł, że zarówno decyzja organu I instancji jak też decyzja organu odwoławczego powinny być uchylone z powodu naruszenia przepisów prawa materialnego oraz przepisów prawa procesowego. Zdaniem pełnomocnika skarżącej, istnieją również podstawy do stwierdzenia nieważności tych decyzji z powodu rażącego naruszenia prawa przez organy podatkowe, które "nie przeprowadziły w całości postępowania dowodowego" i z tej przyczyny nie mogły wydać prawidłowych decyzji. Powołał się przy tym na zgłaszane w trakcie postępowania podatkowego wnioski dowodowe dotyczące przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków, którzy mogliby potwierdzić swoje pisemne oświadczenia, w których potwierdzają oświadczenia skarżącej o dochodach, jakie osiągała podczas pobytu w Niemczech. Organom podatkowym zarzucono uchylenie się od wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy, gdyż nie odniesiono się do twierdzeń skarżącej, iż wspólnie z mężem przebywała, pracowała i osiągała dochody za granicą. Powołując się na orzecznictwo sądowoadministracyjne, a także piśmiennictwo w sprawach podatkowych, pełnomocnik E. P. stwierdził, że uchylenie się od obowiązku przeprowadzenia wnioskowanego dowodu, przy jednoczesnym zignorowaniu oświadczeń podatnika, rzutowało na rozstrzygnięcie sprawy. W związku z powyższym pełnomocnik skarżącej zarzucił organom podatkowym naruszenie przepisów art. 120 - 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Podniesiono ponadto, że "wbrew twierdzeniom Urzędu Skarbowego (do których nie ustosunkował się w swojej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej) na podatniku nie ciążył obowiązek opodatkowania dochodów w Polsce", gdyż miejscem zamieszkania skarżącej był w tym czasie Berlin. Stwierdzono bowiem, że skarżąca w ciągu roku przebywała poza granicami Polski ponad 183 dni i na podstawie art. 3 ust. 1 - 2 i art. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym w 2000 r.) nie podlegała obowiązkowi podatkowemu w Polsce (ograniczony obowiązek podatkowy). Zakwestionowano stwierdzenie organu odwoławczego, iż stałym miejscem zamieszkania E. P. była i jest Polska. Zdaniem pełnomocnika skarżącej, organ podatkowy powinien udowodnić podatnikowi "braki z jego strony pokrycia dokonywanych przezeń wydatków w ujawnionych (zgłoszonych do opodatkowania) źródłach przychodów". Wystarczy natomiast, że "podatnik uprawdopodobni, że posiadał lub mógł posiadać kwestionowane przez Urząd kwoty pieniędzy". Odpowiadając na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 2 i art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 z późn. zm.), z dniem 1 stycznia 2004 r. utraciła moc ustawa z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. Nr 74, poz. 368 z późn. zm.), zaś weszła w życie ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270). Zgodnie z art. 97 § 1 ustawy - Przepisy wprowadzające (...), sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zgodnie z kolei z art. 1 § i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie Sądu podlegają zatem zgodność aktów administracyjnych (w tym przypadku decyzji) zarówno z przepisami prawa materialnego jak i procesowego. Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się więc do zbadania czy organy administracji w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, rozpoznając skargę zgodnie z zakresem swojej właściwości, nie stwierdził podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W., utrzymującej w mocy decyzję organu I instancji. Zgodnie z art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) - dalej updf, za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności (...) przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Wysokość tych przychodów ustala się - w myśl art. 20 ust. 3 tej ustawy - przyjmując za podstawę sumę poniesionych w roku podatkowym wydatków i wartość zgromadzonych w tym roku zasobów finansowych, nie znajdujących pokrycia w już opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania źródłach przychodów i posiadanych przedtem zasobach majątkowych. Postępowanie podatkowe w trybie art. 20 updf ma szczególny charakter. Wszczynane jest wyłącznie wtedy, gdy organ podatkowy na podstawie posiadanych informacji nabierze przekonania, że poniesione przez osoby fizyczne wydatki nie znajdują pokrycia w opodatkowanych lub wolnych od podatku przychodach. Celem takiego postępowania jest opodatkowanie ujawnionych dochodów według stawki 75%, bez względu na stawkę podatku przewidzianą dla dochodów z danego źródła przychodów, gdyby te dochody zostały wcześniej ujawnione przez podatnika. W ocenie Sądu, zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdza słuszność dokonanych ustaleń, zaś decyzje organów podatkowych zawierają prawidłowe uzasadnienie faktyczne i prawne. Wbrew twierdzeniom pełnomocnika skarżącej, przedstawiona argumentacja nie powodowała konieczności uzupełnienia materiału dowodowego poprzez przesłuchanie wskazanych przez nią kolejnych świadków, mieszkających ponadto poza granicami kraju. W trakcie postępowania podatkowego przychylono się do części wniosków dowodowych skarżącej i uzyskano dowody w postaci zeznań dwóch świadków, którzy częściowo potwierdzili oświadczenia małżonków co do osiągania przez nich dochodów z tytułu pracy świadczonej na terenie Niemiec. Zasadnie odstąpiono jednak od uzupełniania materiału dowodowego w odpowiedzi na wnioski skarżącej. E. P. nie wykazała bowiem, że osiągała opodatkowane bądź wolne od opodatkowania dochody poza granicami kraju. Nie wskazała żadnych dowodów, iż w Polsce lub w Niemczech deklarowała do opodatkowania osiągane dochody. W tej sytuacji brak było podstaw do uzupełniania materiału dowodowego o zeznania świadków, którzy mogliby ewentualnie potwierdzić oświadczenia małżonków, iż osiągali dochody w Niemczech. Skarżąca nie wykazała jednak, iż zeznania świadków mogłyby stanowić dowód potwierdzający opodatkowanie osiąganych przez małżonków dochodów w Niemczech bądź zasadność uznania tych dochodów za zwolnione od podatku. Wbrew twierdzeniom pełnomocnika skarżącej, organa podatkowe nie kwestionowały faktu posiadania w 2000 r. przez skarżącą i jej męża środków pieniężnych przeznaczonych następnie na pokrycie wydatków wymienionych w zaskarżonych decyzjach, w łącznej kwocie [...] zł. Oczywista rzeczą jest, że skoro małżonkowie dokonali zapłaty za nabyty majątek, to posiadali niezbędne do tego środki pieniężne. Organa podatkowe kwestionowały jedynie pochodzenie wydatkowanych środków finansowych, gdyż zasadnie uznały, że ich źródłem są dochody pochodzące z nieujawnionych źródeł przychodów (ponad kwotę uzyskaną ze sprzedaży samochodu oraz dochód męża wykazany w zeznaniu podatkowym). Jeśli podatnik osiągał dochody z tytułu zatrudnienia poza granicami kraju, ale dochodów tych nie ujawnił przed wszczęciem postępowania podatkowego w trybie art. 20 updf, to takie dochody należy traktować jako pochodzące z nieujawnionych źródeł przychodów. Szczególnie w sytuacji, gdy w latach poprzedzających rok podatkowy za który wszczęto postępowanie podatkowe, małżonkowie dokonywali wydatków o znacznej wartości (m. in. zakup lokalu mieszkalnego w C. w grudniu 1999 r.). W trakcie postępowania podatkowego umożliwiono skarżącej i jej pełnomocnikowi składanie wyjaśnień i stworzono możliwości zapoznania się z zebranym w sprawie materiałem dowodowym. Organa podatkowe podjęły również inicjatywę w celu uzyskania informacji dotyczących pochodzenia majątku przeznaczonego na nabycie wskazanych ruchomości i nieruchomości. Przychylając się do wniosków dowodowych skarżącej, uzupełniły materiał dowodowy o zeznania wskazanych przez podatniczkę świadków. Prawidłowo odmówiły przeprowadzenia innych dowodów, gdyż strona żądała przeprowadzenia dowodów na okoliczność, która nie miała istotnego znaczenia dla sprawy. Z akt sprawy nie wynika bowiem, iż skarżąca osiągała poza granicami kraju dochody opodatkowane bądź zwolnione od podatku, a tylko wskazanie takiej okoliczność mogłoby spowodować konieczność uzupełnienia materiału dowodowego - zgodnie z żądaniami podatniczki. Skład orzekający Sądu nie dopatrzył się zatem naruszenia przepisów prawa materialnego, nie stwierdził również takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby mieć wpływ na wynik sprawy. Przeprowadzone postępowanie podatkowe służyło wyczerpującemu zebraniu i rozpatrzeniu materiału dowodowego w niniejszej sprawie. Podkreślić należy, że z akt sprawy wynika, iż małżonkowie nie deklarowali zmiany miejsca zamieszkania (stałego pobytu), składali w Urzędzie Skarbowym w C. zeznania podatkowe i nawet jeśli czasowo przebywali w Niemczech, to i tak prawidłowo ustalono, że podlegali opodatkowaniu na terenie Rzeczypospolitej Polskiej. W aktach sprawy znajdują się bowiem kopie dokumentów składanych przez M. P. (NIP-3 złożony [...] października 2002 r.) i E. P. (NIP - 3 z [...] lipca 2000 r.), w których wykazywano Polskę jako kraj miejsca zameldowania i zamieszkania (adres: C., ul. [...]). Skarżąca natomiast nie wykazała, że zgodnie z postanowieniami art. 4 i art. 14 umowy podpisanej [...] grudnia 1972 r. w W. między Polską Rzecząpospolitą Ludową a Republiką Federalną Niemiec w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie dochodów od podatku i majątku (Dz. U. z 1975 r. Nr 31 poz. 163 ze zm.), jej dochody zostały bezzasadnie opodatkowane w Polsce, gdyż wspólnie z mężem posiadali stale miejsce zameldowania (zamieszkania) w Berlinie, a osiągane przez nich dochody podlegały opodatkowaniu w Niemczech. Powołana umowa ma zapobiegać podwójnemu opodatkowaniu dochodów, ale nie może być podstawą do uchylania się od uiszczania jakichkolwiek podatków. Skarżąca nie okazała żadnych dokumentów potwierdzających opodatkowanie legalnie osiąganych dochodów na terenie Niemiec. Nie wykazała również, że na terenie tego państwa znajdowało się centrum jej spraw osobistych. Skoro zatem małżonkowie nie ujawnili dochodów osiąganych legalnie w Niemczech i nie wykazali, że dochody te były opodatkowane w tym kraju, a następnie legalnie wwiezione do Polski, to organa podatkowe słusznie uznały, że dochody przeznaczone na zakup majątku w 2000 r. pochodziły ze źródeł nieujawnionych (poza środkami uzyskanymi ze sprzedaży samochodu osobowego i dochodami męża wykazanymi w zeznaniu podatkowym). Dlatego też, prawidłowo ustalono podstawę opodatkowania i wymierzono zryczałtowany podatek od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów według stawki 75%. Postępowanie podatkowe prowadzone wobec małżonków na postawie art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyłącza możliwość wspólnego opodatkowania dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów. Ponieważ małżonkowie ponosili wydatki z ich majątku wspólnego, do ustalenia dochodu (przychodu) należało zastosować przepis art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z akt sprawy wynika, że organy podatkowe odpowiednio zgromadziły i oceniły materiał dowodowy. Zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, wynikającą z dyspozycji art. 191 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy ocenia, czy dana okoliczność została udowodniona. Zdaniem Sądu, organom podatkowym nie można zarzucić dowolności w ocenie zebranego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności co do oceny wartości dowodowej wyjaśnień i oświadczeń skarżących. Mając na uwadze wysokość dochodów deklarowanych przez skarżących oraz wartość ponoszonych przez nich wydatków - brak było podstaw do uznania, że skarżący mogli posiadać na początku 2000 r. oszczędności pochodzące z ujawnionych źródeł przychodów. Skład orzekający Sądu podziela poglądy wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach: z 21 marca 1996 r., sygn. akt SA/Wr 1905/95 (LEX nr 26669), z 11 lipca 1997 r., sygn. akt III SA 281/96 (publ. M. Podatkowy 1998/5/161), z 5 lutego 1999 r., sygn. akt I SA/Gd 272/97 (LEX nr 36808) oraz z 26 maja 1999 r. sygn. akt SA/Sz 798/98 (LEX nr 36859). Mając na względzie powyższe, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzekł jak w sentencji.