III SA 3581/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Hanna Kamińska, Sędziowie asesor WSA Sylwester Golec, sędzia NSA Bogdan Lubiński ( spr. ), Protokolant Teresa Iwaćkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 listopada 2004 r. sprawy ze skargi K. P. na decyzję Ministra Finansów z dnia [...] listopada 2003 r. Nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie o podatek od towarów i usług oddala skargę Z akt sprawy wynika, że Pani K. P. załączając korektę deklaracji VAT-7 za miesiąc wrzesień 1997r. pismem z dnia 12 marca 2002r. wystąpiła z żądaniem stwierdzenia nadpłaty. W ocenie strony w deklaracji VAT-7 za miesiąc wrzesień 1997r. została błędnie ujęta kwota podatku naliczonego dotycząca zakupów usług związanych z realizacją inwestycji. Błąd ten był wynikiem działania Biura [...]. Urząd Skarbowy w R. decyzją z dnia [...] kwietnia 2002r. odmówił stwierdzenia nadpłaty. Po wszczęciu postępowania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego za ten okres [...] Urząd Skarbowy w R. wydał w dniu [...] maja 2002r. decyzję Nr [...]. Izba Skarbowa decyzją z dnia [...].09.2002r. Nr [...], uchyliła ww. decyzję w całości i orzekła co do istoty oraz określiła za miesiąc wrzesień 1997r.: kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług w wysokości 9.027 zł, kwotę różnicy podatku od towarów i usług przypadającą do rozliczenia w następnym okresie w wysokości 1.274 zł. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor stwierdził m. in., że kwestią sporną w przedmiotowej sprawie jest prawo podatniczki do odliczenia całości podatku naliczonego z faktur dokumentujących poniesione przez nią nakłady na inwestycje (budynek handlowo - mieszkalny) położoną przy zbiegu ulic [...] i [...]. Przepis art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8.01.1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm.) stanowi, iż podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i sług. Wyłączenia stosowania zawartej w nim normy uregulowane są w przepisie art. 25 cyt. wyżej ustawy o VAT. Przepis ten wskazuje okoliczności, których wystąpienie pozbawia podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. I tak zgodnie z regulacją zawartą w art. 25 ust. l pkt. l w/w ustawy o podatku od towarów i usług, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów lub usług służących do wytworzenia lub odprzedaży towarów bądź świadczenia usług zwolnionych od podatku. Zdaniem Izby w tym stanie faktycznym zgromadzony materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, iż część powierzchni budowanego przy zbiegu ulic [...] i [...] budynku wykorzystywana będzie, zgodnie z udostępnionym przez Wydział [...] projektem, do celów mieszkaniowych (powierzchnia mieszkań 185,65 m2). Również sama podatniczka w piśmie z dnia 10.07.1997r. skierowanym do Urzędu Skarbowego w R. informującym o rozpoczęciu budowy inwestycji wskazuje, iż inwestycja ta obejmuje budynek handlowo - mieszkalny. Brak natomiast materiałów, z których wynika zmiana charakteru przedmiotowego budynku z handlowo - mieszkalnego na handlowy, jak też jego fizycznego wydzielenia na poszczególnych inwestorów. Wobec czego uznano, wbrew temu co twierdzi podatniczka, iż budynek będzie w przyszłości służył również w części celom mieszkaniowym, a poniesione przez podatniczkę nakłady, ich rodzaj są nakładami inwestycyjnymi związanymi z całością budynku. Podatniczka poniosła bowiem wydatki na wykonanie pali pod fundamenty ww. budynku położonego przy zbiegu ulic [...] i [...], na inwentaryzację przyłącza wody, wytyczenie pali, aktualizację mapy. Wnioskiem z dnia 2 listopada 2002r., który został sprecyzowany w dniu 25 listopada 2002r. podatniczka wystąpiła z żądaniem stwierdzenia nieważności ww. decyzji Izby Skarbowej w oparciu o art. 247 § 1 pkt 2,3,6 i 7 ustawy Ordynacja podatkowa. W żądaniu podatniczka podniosła, że Izba Skarbowa naruszyła art. 19 ust. 1 i ust. 2 ustawy r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym gdyż zakwestionowała prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur stwierdzających nabycie towarów. Naruszenie art. 21 ust 3 ww. ustawy strona upatrywała "poprzez zakwestionowanie jej prawa do odliczenia podatku naliczonego w części przypadającej na udział powierzchni mieszkalnej tj. 43,9% mimo, iż podatniczka dokonuje sprzedaży opodatkowanej wyłącznie stawką, o której mowa w art. 18 ust. 1 oraz podatek naliczony związany jest bezpośrednio z nabyciem towarów i usług, zmierzających na podstawie odrębnych przepisów, do wytworzenia środka trwałego, podlegającego amortyzacji". Nie wydzielono, które lokale należeć mają do poszczególnych właścicieli, a podatniczka dobitnie oświadczyła, iż powstający środek trwały przeznaczony będzie wyłącznie na potrzeby działalności opodatkowanej. Takie działanie stanowi naruszenie art. 25 ust.2 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Zdaniem podatniczki decyzja została wydana z naruszeniem przepisów art. 155 § 1, art. 207 Kodeksu cywilnego, gdyż odpowiednie faktury dokumentują przeniesienie własności towarów i usług na nabywcę. Naruszenie art. 247 § 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa uzasadniła wydaniem decyzji bez podania podstawy prawnej oraz oparcia się o materiał faktyczny zgromadzony w sprawie, co naruszało art. 247 § 1 pkt 3 cyt. ustawy. Podniosła, że nie uwzględniono przy wydawaniu decyzji postępowania prowadzonego przez Wojewodę [...]. Dodała, iż deklaracja za miesiąc VAT-7 została sfałszowana. W opinii podatniczki naruszono także przepis art. 234 ustawy Ordynacja podatkowa, gdyż decyzja odmawiająca stwierdzenia nieważności była dla niej korzystniejsza. Dodała, iż organy podatkowe reprezentują i chronią interesy osób trzecich. Zaskarżoną do Sądu decyzją z dnia [...] listopada 2003r. Nr [...] Minister Finansów utrzymał w mocy swoją decyzję z dnia [...] lipca 2003r. Nr [...] w sprawie odmowy stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji Izby Skarbowej w R. z dnia [...] maja 2002r. Nr [...], którą to decyzją Izba Skarbowa uchyliła w całości decyzję [...] Urzędu [...] maja 2002r. Nr [...] i określiła za miesiąc wrzesień 1997r. : kwotę zwrotu różnicy podatki1 od towarów i usług w wysokości 9.027,- zł; kwotę różnicy podatku od towarów i usług przypadającą do rozliczenia w następnym okresie w wysokości 1.274,- zł. W jej obszernym uzasadnieniu Minister Finansów opisując stan faktyczny sprawy wskazując na zasady, jakie obowiązują przy wydawaniu decyzji w trybie dotyczącym stwierdzenia nieważności stwierdził, że tylko część z realizowanej przez stronę wraz z pozostałymi inwestorami inwestycji zmierzała do wytworzenia środka trwałego mającego związek ze sprzedażą opodatkowaną. Wykazano, że wznoszony budynek przysługiwał niepodzielnie kilku inwestorom. W związku z brakiem dokumentu potwierdzającego, które lokale mają należeć do poszczególnych właścicieli, Izba Skarbowa stwierdziła, że w świetle powyższego podatniczce przysługiwało zgodnie z art. 21 ust.3 oraz art. 25 ust.2 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym prawo do odliczenia podatku naliczonego od poniesionych na wytworzenie środka trwałego nakładów w części adekwatnej do posiadanych we współwłasności udziałów. Minister nie podzielił stanowiska podatniczki w kwestii naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 ustawy Ordynacja podatkowa. Stwierdził, że uzasadnienie w sensie materialnym ma swoje umocowanie w zasadach ogólnych postępowania podatkowego, w ten przede wszystkim sposób, że jeżeli w sprawie występują sprzeczne interesy stron, obowiązkiem organów administracji jest przeprowadzenie analizy tych interesów i stwierdzenie w uzasadnieniu rozstrzygnięcia, jakie to względy (zarówno prawne jak i społeczne) zostały przy podejmowaniu rozstrzygnięcia wzięte pod uwagę, dlaczego pewne argumenty zostały przedłożone nad inne i w jaki sposób tezy strony, dla której rozstrzygnięcie jest negatywne, zostały wzięte pod uwagę. Brak uzasadnienia decyzji podatkowej byłoby naruszeniem uprawnień strony i uniemożliwiłoby jej złożenie skargi do NSA, a tego zdaniem Ministra zarzucić decyzji Izby Skarbowej, strona nie może. Dodał, iż nie mógł inaczej rozpatrywać sprawy niż przy uwzględnieniu argumentacji strony zawartej w żądaniu stwierdzenia nieważności decyzji na okoliczność przesłanki z art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Dlatego też, w swojej decyzji w zakresie uzasadnienia prawnego dokonał wykładni prawa. Minister nie uznał zarzutu podatniczki o naruszeniu art. 234 Ordynacji podatkowej oraz o błędnej ocenie stanu faktycznego dokonanego przez organy podatkowe. Również nie zgodził się z zarzutem naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu bowiem była ona wezwana do zapoznania się ze zgromadzonym przez Ministra materiałem w sprawie, z czego nie skorzystała. Minister Finansów zwrócił uwagę, iż postępowanie wymiarowe odnosiło się do prawa rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień 1997r. W obowiązującym wówczas stanie prawnym tj. 1997r. nie istniał, nie był przez ustawodawcę wprowadzony do życia przepis art. 19 pkt 3b ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym. Izba Skarbowa orzekając decyzją ostateczną z dnia [...].09.2002r., miała obowiązek stosować przepisy prawa obowiązujące na dzień zdarzenia gospodarczego i wykonania czynności rodzącej obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług czyli w miesiącu wrzesień 1997r., a nie przepisy w dniu wydania decyzji ostatecznej. Inna wykładnia przepisów prowadziłaby do złamania zasady ex retro non agit. W sprawie zarzutu naruszenia art. 247 § 1 pkt 6 stwierdził, iż Ordynacja podatkowa wyraźnie stanowi, iż organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, jeśli decyzja była niewykonalna w dniu jej wydania i jej niewykonalność ma charakter trwały. Niewykonalność decyzji może być faktyczna, jak i prawna. W pierwszym przypadku nie ma możliwości technicznych, a w drugim - istnieją prawne nakazy lub zakazy, które stwarzają nieusuwalną przeszkodę w wykonaniu praw lub obowiązków ustanowionych w decyzji. W przedmiotowej sprawie, nie zaistniała sytuacja, spowodowana istnieniem przeszkód w jej wykonaniu, które znamionują dwie cechy: istniały już w dacie wydania decyzji; są nieusuwalne przez cały czas. Niewykonalność decyzji podatkowej to przypadek rzadki, zwłaszcza, że niewykonalność musi mieć charakter trwały. Taka sytuacja w sprawie rozpatrywanej przez Ministra Finansów nie zaistniała. Odnośnie zarzutu naruszenia art. 247 § 1 pkt 7 Ordynacji, Minister Finansów stwierdził, że ww. przepis tylko wtedy stanowi podstawę do stwierdzenia nieważności, gdy przepis prawa przewiduje, że określona wadliwość decyzji powoduje jej nieważność. Ponieważ w sprawie tej taka sytuacja nie występuje, zdaniem organ zarzut ten nie zasługiwał na uwzględnienie. Podniósł, że nie jest zobowiązany do zajęcia stanowiska w sprawie udziału podatniczki w gromadzeniu majątku dorobkowego i związanym z tym postępowaniem przed Sądem Rejonowym w R.. Minister uznał także za nie mające związku z tą sprawą kwestie związane z zarzutem strony o ochronie przez organy podatkowe interesów osób trzecich oraz postępowania toczącego się przed Wojewodą [...]. W złożonej skardze na wymienioną decyzję Pani K. P. wniosła o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji. W jej obszernym uzasadnieniu opisując dotychczasowy przebieg postępowania zarzuciła m.in. naruszenie art. 121, art. 122, art. 124, art. 125, art. 139 § 1, art. 180§ 1, art. 181 pkt 3, art. 187§ 1, art. 188, art. 191, art. 194§ 1, art. 209, art. 210 § 1 pkt 6 w związku z art. 210§ 4 ustawy Ordynacja podatkowa. Jej zdaniem formą właściwą do rozstrzygnięcia kwestii przedłużenia terminu do dokonania zwrotu podatku od towarów i usług jest forma postanowienia, a nie rozstrzygnięcia w formie decyzji. Przepis art. 280 ustawy Ordynacja podatkowa wyraźnie zakazywał w ramach czynności sprawdzających wydania rozstrzygnięcia w formie decyzji, wobec czego nie można mówić o domniemaniu załatwienia sprawy w formie decyzji administracyjnej akceptowanego w orzecznictwie i doktrynie prawa administracyjnego. Na poparcie swojego stanowiska powołała uchwałę NSA z dnia 22.04.2002r. sygn. akt FPS 5/02. Podniosła, że w decyzji Izby Skarbowej dopuszczono się rażącego naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy Ordynacja podatkowa i zachodzi sytuacja określona w art. 247 § 1 pkt 3 ustawy Ordynacja podatkowa. Stwierdziła, że w postępowaniu przed Ministrem Finansów wskazywała szereg kwalifikowanych wad decyzji Izby Skarbowej, które przemawiają, iż rozstrzygnięcie Izby Skarbowej w R. wynikające z decyzji z dnia [...].09.2002r. zostało wydane z rażącym naruszeniem przepisów prawa cywilnego i nosi znamiona rażącej dowolności co do jego interpretacji. Dodała, że dokumentem koniecznym i niezbędnym uprawniającym do odliczenia podatku naliczonego jest faktura potwierdzająca zakup towaru lub usługi, a nie udział w prawie własności. Według strony skarżącej niedopuszczalne jest stanowisko organu podatkowego, w którym obowiązywanie prawa uzależnia się od indywidualnych interpretacji organu. Uważa, że decyzja będąca przedmiotem postępowania o stwierdzenie nieważności przed Ministrem Finansów rozstrzyga o prawach pozostałych współwłaścicieli realizowanego zadania inwestycyjnego. Taki pogląd wynika z treści przepisu art. 133 ustawy Ordynacja podatkowa stanowiącego, że stroną w postępowaniu podatkowym jest każdy czyjego interesu działanie chociażby pośrednio dotyczy, a nie ulega wątpliwości, że strony te udziału w sprawie nie brały. Brak przytoczenia przepisów prawa przy rozpatrywaniu sprawy oraz rażące naruszenie przepisów kodeksu cywilnego poprzez przyznanie prawa do odliczeń podmiotom, które prawa takiego nie posiadały stanowiło podstawę do stwierdzenia naruszenia przepisów § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w związku z rażącym naruszeniem art. 21 ust 3 oraz art. 25 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, poprzez zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego w całości wynikającego z faktur dokumentujących poniesienie nakładów inwestycyjnych. Nie przyznanie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur pozostałych udziałowców stanowi rażące naruszenie art. 19 ustawy o VAT. Takie działanie organów stanowi rażące naruszenie prawa poprzez niedopuszczalną interpretację ww. artykułu. Naruszenie art. 234 Ordynacji podatkowej strona uzasadniła "przyspieszeniem" stwierdzenia zaległości w należnym podatku. Podniosła, że wyrok Sądu Rejonowego w R. dowodzi o prawidłowym prowadzeniu ksiąg podatkowych. Natomiast działanie organów podatkowych zmusiło ją do zaprzestania działalności inwestycyjnej. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Mając na uwadze treść skargi oraz podniesione w niej zarzuty przede wszystkim należy wskazać, że Izba Skarbowa w decyzji z dnia [...] września 2002r. Nr [...] w uzasadnieniu wskazując jako podstawę prawną jej wydania powołała art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy Ordynacja podatkowa oraz art. 10 ustawy o podatku od towarów i usług. Wskazała przyczyny faktyczne oraz konkretne przepisy prawa, które stanowiły o podjęciu rozstrzygnięcia w sprawie. I tak w uzasadnieniu Izba m.in. stwierdziła, że stosownie do treści art. 10 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług prawo do odliczenia podatku doznaje ograniczeń w sytuacjach, o których mowa w art. 25 ust. 1 pkt tej ustawy. Zdaniem Izby w tym stanie faktycznym zgromadzony materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, iż część powierzchni budowanego przy zbiegu ulic [...] i [...] budynku wykorzystywana będzie zgodna z udostępnionym przez Wydział [...] projektem, do celów mieszkaniowych (powierzchnia mieszkań 185,65m2). W rezultacie Izba uznała, że prawidłowo przyjęto, iż prawo podatniczki do odliczenia podatku naliczonego podlega ograniczeniu w części przypadającej na udział powierzchni mieszkalnej 4.43,90%. Natomiast w odniesieniu do kwestii odliczenia podatku naliczonego w części przypadającej na udział powierzchni handlowej wskazując na treść art. 25 ust. 2 pkt 3 w zw. z art. 21 ust. 3 w zw. z art. 21 ust. 3ustawy o VAT stwierdzono, że podatniczce przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od poniesionych na wytworzenie środka trwałego nakładów w części adekwatnej do posiadanych we współwłasności udziałów. Skoro zatem udział podatniczki w części realizowanej przez inwestora wynosi -, ma ona prawo do odliczenia tylko połowy podatku naliczonego z faktur dokumentujących poniesione nakłady czyli kwoty 14.328 zł. Biorąc jednakże pod uwagę, iż udział części handlowo - usługowej we wznoszonym budynku wynosi 56,l0% podatek naliczony przysługujący jej do odliczenia w miesiącu wrześniu 1997r. od poniesionych nakładów inwestycyjnych wynosi 8.038 zł. Natomiast zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a -c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) uchyleniu podlega decyzja, jeżeli Sąd sierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego albo inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono wpływ na wynik sprawy. Natomiast w ust. 2 tego artykułu przewidziano, że Sąd stwierdza nieważność decyzji, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 k.p.a. lub w innych przepisach (por. art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej). Tego rodzaju naruszeń prawa zaskarżonej decyzji zarzucić nie można. Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa gwarantuje trwałość decyzji wydanych w postępowaniu podatkowym i określa wyjątki, w jakich dopuszczalne jest ich wzruszenie. Jednym ze sposobów weryfikacji decyzji ostatecznej jest postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji. Powodem stwierdzenia nieważności mogą być jedynie wady wymienione w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wykazano, że wskazana we wniosku o stwierdzenie nieważności decyzja nie narusza w sposób rażący prawa. Zgodnie z przyjętym w orzecznictwie i piśmiennictwie poglądem naruszenie prawa tylko wtedy powoduje nieważność aktu administracyjnego, gdy ma ono charakter "rażącego", tzn. gdy decyzja wydana została wbrew nakazowi lub zdarzeniu ustanowionemu w przepisie prawnym, wbrew wszystkim przesłankom przepisu nadano prawa lub ich odmówiono, albo też wbrew tym przesłankom obarczono stronę obowiązkiem, albo uchylono obowiązek. Cechą rażącego naruszenia prawa jest to, że treść decyzji pozostaje w sprzeczności z przepisem poprzez proste ich zestawienie ze sobą (Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz - J Borkowski, J. Jendrośka, R. Orzechowski. A Zieliński Wydawnictwo Prawnicze, Warszawa 1985, s. 237, por. także Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz - B Adamiak, J. Borkowski, Wydawnictwo C.H. Beck - Warszawa 1996, s. 716-721). Nie chodzi w tego typu przypadkach o błędy w wykładni prawa, ale o przekroczenie prawa w sposób jasny i niedwuznaczny, gdy charakter tego naruszenia powoduje, że decyzja nie może być akceptowana jako akt wydany przez organ praworządnego państwa. W związku z tak zakreślonymi granicami postępowania organ podatkowy nie gromadzi nowych dowodów w sprawie, które prowadziłyby do nowych ustaleń faktycznych. Oceny legalności decyzji ostatecznej dokonuje tylko i wyłącznie na podstawie materiałów zgromadzonych w postępowaniu zwykłym, zakończonym wydaniem decyzji ostatecznej. Dokonuje oceny, czy decyzja dotknięta jest którąkolwiek z wad wymienionych w tym przepisie. W punkcie wyjścia należało stwierdzić, iż zarzut dotyczy formy przedłużenia terminu zwrotu w tej sprawie jest niezrozumiały. Przedłużenie terminu do zwrotu różnicy podatku od towarów i usług na podstawie art. 21 ust. 6 ustawy o VAT następuje w ramach czynności sprawdzających w formie postanowienia. Nie ulega jednak wątpliwości, że w rozpatrywanej sprawie ta kwestia nie ma żadnego znaczenia, bowiem przedmiotem decyzji, o której stwierdzenie nieważności wystąpiła strona, jest określenie za miesiąc wrzesień kwoty zwrotu różnicy podatku oraz do rozliczenia w następnym okresie. Strona bezpodstawnie upatruje zasadność swojego żądania poprzez naruszenie przez Izbę Skarbową art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej. Analiza zgromadzonego materiału dowodowego w sposób jednoznaczny wskazuje, iż Izba Skarbowa wydała decyzję na podstawie zgromadzonego w sposób zupełny i niezbędny do jej podjęcia materiał dowodowy, do czego zobowiązuje art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Ocena dowodów w świetle treści art. 191 Ordynacji podatkowej, zawierającego zasadę swobodnej oceny dowodów, nie budzi zastrzeżeń. Z kolei uzasadnienie prawne decyzji zawiera podstawę prawną i przytacza przepisy prawa. Powyższe oznacza, iż zarzut naruszenia art. 247 § 1 pkt 2 tj. wydanie decyzji bez podstawy prawnej jest niezasadny. Dla potrzeb tego postępowania bez znaczenia jest kwestia udziału w postępowaniu wymiarowym pozostałych współwłaścicieli realizowanego zadania inwestycyjnego. W związku z tym nie można mówić o naruszeniu art. 133 Ordynacji podatkowej ponieważ stroną postępowania była skarżąca i to w stosunku do niej zapadło rozstrzygnięcie na podstawie zgromadzonego w postępowaniu zwykłym dowodów. Również kwestia ewentualnego naruszenia prawa cywilnego, karnego przez osoby trzecie w procesie inwestycyjnym nie ma wpływu dla potrzeb postępowania toczącego się w trybie unormowanym w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu za bezpodstawne i niezrozumiałe należało uznać pozostałe zarzuty skargi. Część z nich opiera się na niewłaściwej interpretacji art. 19 ust. 1, art. 21 ust. 3 oraz art. 25 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Warto przypomnieć, iż w orzecznictwie utrwalił się pogląd, ze jako rażące naruszenie prawa nie należy traktować błędów w wykładni prawa, ale przekroczenie prawa w sposób jasny i niedwuznaczny (por. wyrok NSA III 1202/98 z dnia 27 października 1998r. lex nr 41891). W judykaturze podkreślono, iż jako rażącego naruszenia prawa nie można traktować odmiennej interpretacji przepisów prawa (por. wyrok NSA z dnia 9 marca 2000r. Sygn. akt I SA/Ka 1582/98, lex nr 42914). Także w świetle przesłanek wymienionych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej błędna ocena stanu faktycznego, a na co wskazuje w skardze podatniczka nie może stanowić podstawy do wzruszenia decyzji w trybie postępowania o stwierdzenie nieważności decyzji. Jednocześnie Sąd postanowił odstąpić od szczegółowego ustosunkowania się do pozostałych zarzutów skargi, które polegały na wskazaniu określonej normy prawnej i przytoczeniu określonych faktów i przywołaniu orzeczenia lub orzeczeń NSA wraz z fragmentami ich uzasadnienia, ponieważ w świetle reguł jakie rządzą postępowaniem w trybie art. 247 Ordynacji podatkowej, nie mogły one mieć żadnego wpływu na treść rozstrzygnięcia. Subiektywne przekonanie podatniczki o naruszeniu prawa przez organy podatkowe oraz niekorzystne rozstrzygnięcie zapadłe w stosunku do strony, nie może stanowić podstawy do wzruszenia decyzji w zwykłym, a tym bardziej w trybie dotyczącym stwierdzenia nieważności decyzji. A zatem skoro nie stwierdzono przesłanek do wzruszenia decyzji na podstawie art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), to na podstawie art. 151 cyt. ustawy orzeczono jak w sentencji.