III SA 3597/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędziowie sędzia WSA Grażyna Nasierowska ( spr. ), asesor WSA Jolanta Sokołowska, Protokolant Teresa Iwaćkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 listopada 2004 r. sprawy ze skargi B. H. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2003 r. Nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie o zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych oddala skargę Decyzją z [...] grudnia 2003 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. na podstawie art. 233 §1 pkt 1 oraz art. 13 §1 pkt 2 lit. c) w związku z art. 220 §2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 1997 r. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.) utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] października 2003 r. stwierdzającej z urzędu nieważność decyzji Urzędu Skarbowego W. z [...] czerwca 2003 r. umarzającej postępowanie w sprawie 10 % zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych należnego z tytułu sprzedaży własnościowego lokalu mieszkalnego. W uzasadnieniu powyższej decyzji wyjaśniono, że Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z [...] października 2003 r. skierowaną do B. H. stwierdził z urzędu nieważność decyzji Urzędu Skarbowego W., bowiem dopatrzył się naruszenia prawa materialnego jak też art. 14a §1 Ordynacji podatkowej. Urząd Skarbowy W. umorzył postępowanie wszczęte postanowieniem z [...] maja 2003 r. w sprawie zobowiązania podatkowego w 10 % zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu dokonanej w dniu [...] grudnia 1998 r. aktem notarialnym sprzedaży – na zasadach wspólności ustawowej, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego. W dniu [...] maja 2003 r. Urząd Skarbowy W. udzielił mężowi podatniczki – A. H. odpowiedzi na pytanie zawarte w piśmie z [...] kwietnia 2003 r. Z odpowiedzi tej wynikało, że "wobec braku w niniejszej sprawie ( w odniesieniu do części wydatków) dowodów z dokumentu (rachunków, faktur, dowodów KP, przelewów, umów) potwierdzających wydatkowanie przychodu uzyskanego ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego na budowę własnego budynku mieszkalnego, uzasadnione jest dopuszczenie jako dowodu w sprawie ekspertyzy wykonanej przez biegłego rzeczoznawcę. Powyższa ekspertyza stanowić będzie jeden z dowodów w sprawie i tak jak każdy dowód podlegać będzie ocenie z uwzględnieniem całego materiału dowodowego". Następnie zgodnie z art. 14b Ordynacji podatkowej pisemną informację Urząd Skarbowy przekazał Izbie Skarbowej w W.. Urząd Skarbowy umarzając postępowanie (decyzja z [...] czerwca 2003 r.) uznał jako dowód wydatkowania zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 z późn. zm.) przez małżonków H. części przychodu uzyskanego ze sprzedaży lokalu, opinię z dnia [...] czerwca 2003 r. sporządzoną przez biegłego rzeczoznawcę . Izba Skarbowa w W. zakwestionowała stanowisko Urzędu i skorygowała udzieloną odpowiedź (pismo z [...] sierpnia 2003 r.). Zdaniem Izby Skarbowej jedynym dokumentem potwierdzającym wydatkowanie przychodu uzyskanego ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego jest wydatkowanie przychodu potwierdzone dokumentem poniesienia wydatku. Ekspertyza wykonana przez biegłego rzeczoznawcę nie może być uznana jako dowód potwierdzający wydatkowanie przychodu. Takiej też informacji udzielono A. H. w dniu [...] sierpnia 2003r. Urząd Skarbowy wystąpił do Izby Skarbowej w W. z wnioskiem z [...] sierpnia 2003 r. o stwierdzenie nieważności decyzji z [...] czerwca 2003 r. na podstawie art. 247 §1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Postanowieniem z [...] września 2003 r. Dyrektor Izby Skarbowej wszczął postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji Urzędu Skarbowego W. z [...] czerwca 2003 r. umarzającej postępowanie w sprawie 10% podatku dochodowego od osób fizycznych należnego z tytułu sprzedaży spółdzielczego własnościowego lokalu mieszkalnego wyznaczając jednocześnie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie przedmiotowej sprawy (art. 200 §1 Ordynacji podatkowej). B. H. pismem z [...] września 2003 r. skierowanym również do Ministra Finansów wniosła o umorzenie postępowania, ponieważ zostało ono podjęte na podstawie rażącego naruszenia prawa. Zdaniem podatniczki jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 §1 Ordynacji podatkowej). Ponadto wyznaczenie stronie miejsca do wypowiedzenia, tzn. siedziby Izby Skarbowej w W., jest działaniem ograniczającym stronie swobodę działania podatnika zawartą w przepisach prawa. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdzając z urzędu nieważność decyzji Urzędu Skarbowego wyjaśnił, że przedstawienie przez podatnika "prywatnej" opinii nie pozbawia jej mocy dowodowej, lecz opinia ta nie jest dokumentem potwierdzającym wydatkowanie przychodu ze sprzedaży lokalu, tym bardziej że załączona opinia biegłego rzeczoznawcy ocenia całość wykorzystanych materiałów i surowców niezbędnych do budowy w tym także i wydatki udokumentowane rachunkami i fakturami przedłożonym urzędowi do uwzględnienia ulgi przysługującej na podstawie art. 27a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Uznając zatem opinię podatniczka miałaby dwukrotnie uznane wydatki – raz do rozliczenia uzyskanego przychodu a drugi - do skorzystania z ulgi budowlanej. Ponadto przedmiotowa opinia oparta jest na kosztorysie, który stanowi tylko prognozę wydatków. Opinia opiera się na orientacyjnych kosztach budowy, nie precyzuje zaś faktycznie poniesionych wydatków. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że urząd skarbowy działając na podstawie art. 14a Ordynacji podatkowej udzielił Stronie wyjaśnienia w chwili, gdy było już wszczęte postępowanie podatkowe. Tym samym doszło do rażącego naruszenia nie tylko prawa materialnego ale i procesowego. W odwołaniu z dnia [...] października 2004 r. B. H. wniosła o uchylenie decyzji jako podjętej z naruszeniem prawa oraz podstawowej zasady zaufania do organów państwa, jako naruszającej interes podatnika. Podatniczka, cytując szereg orzeczeń NSA, stwierdziła m.in., że : - art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera żadnej dyspozycji, ani warunku określającego, ograniczającego sposób udowodnienia przeznaczenia przychodu na cele w nim zdefiniowane; - skoro ustawodawca nie ograniczył sposobu, ani formy udowodnienia wydatkowania przychodu ze sprzedaży własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, to Izba Skarbowa ma obowiązek wskazać podstawę prawną ograniczenia dowodu do "dokumentu poniesienia wydatku"; - Izba pomija fakt mający podstawowe znaczenie, a mianowicie datę wystąpienia podatnika o udzielenie wyjaśnień – [...] kwietnia 2003 r. Postępowanie podatkowe wówczas się nie toczyło; - Izba winna uporządkować sprawę nie przerzucając na podatnika skutków błędów popełnionych przez organa administracji. Utrzymując w mocy decyzję zaskarżoną, Dyrektor Izby Skarbowej, po dokonaniu analizy materiałów zgromadzonych w sprawie wyjaśnił, że istotą sporu może być wyłącznie istnienie przesłanek z art. 247 §1 pkt 3 Ordynacja podatkowa, które stanowiły podstawę do stwierdzenia nieważności decyzji Urzędu Skarbowego W. z [...] czerwca 2003 r. Taką przesłanką jest nieuznanie przez organ podatkowy przedłożonej opinii biegłego rzeczoznawcy dokumentującej wydatkowanie uzyskanego ze sprzedaży przychodu. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że nie neguje przedstawionego dowodu, lecz dowód ten nie może zastąpić faktur, rachunków, umów. Przepis art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie dopuszcza takiego dowodu jakim jest szacowanie wydatków, czy ekspertyza biegłego rzeczoznawcy. Gdyby przepis dopuszczał, że pewne wydatki mogą być szacowane, wówczas opinia rzeczoznawcy uznana byłaby przez organa podatkowe, a rachunek byłby tylko dowodem wspomagającym w sprawie. Przedstawiona przez podatnika w postępowaniu podatkowym ekspertyza stanowi jedynie dowód, że budynek został wybudowany, ale nie stwierdza kto poniósł te wydatki i w jakim czasie, więc jest to środek dowodowy, ale nie z opinii biegłego, o którym mowa w art. 197 §1 Ordynacji podatkowej. Oznacza to, że jest ona jednym z elementów pozwalających na wyjaśnienie stanu faktycznego, lecz ocena wartości dowodowej opinii oraz jej wiarygodność należy do organu podatkowego. Obowiązkiem Dyrektora Izby było wyeliminowanie wadliwej decyzji Urzędu Skarbowego z obrotu prawnego. Dostosowanie się zaś podatnika do błędnej informacji udzielonej przez Urząd Skarbowy nie może mu szkodzić (art. 14 §3 Ordynacji podatkowej), nie zwalnia to jednak organu podatkowego z obowiązku prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy. Jednocześnie Dyrektor Izby poinformował stronę, że merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy należy do Naczelnika Urzędu Skarbowego i na wydaną decyzję przysługiwać będzie odwołanie. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji jako podjętej z naruszeniem prawa, naruszającej istotny interes podatnika oraz podstawowej zasady zaufania do organów państwa. W skardze podkreślono, że Izba Skarbowa podjęła swoje czynności dopiero [...] sierpnia 2003 r., tj. po okresie ponad 2,5 miesiąca od udzielenia wyjaśnienia i 1,5 miesiąca od wydania decyzji przez Urząd Skarbowy (Urząd powiadomił Izbę o udzieleniu wyjaśnień następnego dnia, tj. [...] maja 2003 r.). Podatnicy stosowali się do prawa w sposób przewidziany prawem, zastosowali się również do wcześniej udzielonego wyjaśnienia organu podatkowego. Nie do przyjęcia jest sytuacja, w której podatnik stosując się do przepisów zawartych w akcie prawnym w brzmieniu ogłoszonym we właściwym organie promulgacyjnym spotyka się z kwestionowaniem takiego postępowania ze strony organów państwa (organy podatkowe). Oznacza to bowiem dowolność w stosowaniu prawa, prowadzi jednocześnie do sytuacji, w której stosowanie podstawowych norm prawnych ( w zakresie praw i obowiązków) byłoby możliwe jedynie za pośrednictwem wyspecjalizowanych podmiotów. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 2 i 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271 z późn. zm.) z dniem 1 stycznia 2004 r. utraciła moc ustawa z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz.U. Nr 74, poz. 368 z późn. zm.), zaś weszła w życie ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270). Zgodnie z art. 97 §1 ustawy Przepisy wprowadzające (...), sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zgodnie z kolei z art. 1 § i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ) Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie Sądu podlegają zatem zgodność aktów administracyjnych ( w tym przypadku decyzji ) zarówno z przepisami prawa materialnego jak i procesowego. Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się więc do zbadania czy organy administracji w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. Oceniając zaskarżone decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w W. z punktu widzenia tego kryterium stwierdzić należy, że nie naruszają one prawa w zakresie zarzuconym w skardze. Organa podatkowe prawidłowo wyjaśniły stronie skarżącej istotę postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji. Postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji jest nadzwyczajnym trybem weryfikacji decyzji ostatecznych, którego celem jest ustalenie czy decyzja będąca przedmiotem tego postępowania nie jest obarczona żadną z wad enumeratywnie wymienionych w art. 247 §1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.). Zgodnie z art. 247 §1 pkt 3 Ordynacji podatkowej stwierdza się nieważność decyzji ostatecznej, jeżeli została ona wydana z rażącym naruszeniem prawa. O rażącym zaś naruszeniu prawa można mówić, gdy treść decyzji jest jednoznacznie sprzeczna z treścią określonego przepisu prawa. Taka właśnie sytuacja zaistniała w rozpatrywanej sprawie. Ponadto należy wyjaśnić, że postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji wszczyna się z urzędu lub na żądanie strony (art. 248 §1 Ordynacji podatkowej), zaś co do zarzutu skarżącej, że postępowanie to zostało wszczęte po "okresie ponad 2,5 miesiąca od udzielenia wyjaśnienia i 1,5 miesiąca od wydania decyzji przez Urząd Skarbowy), stwierdzić należy, że jest on bez znaczenia, bowiem odmowa wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej następuje w szczególności, gdy żądanie zostało wniesione po upływie 5 lat od dnia doręczenia decyzji (por. art. 249 §1, §2 Ordynacji podatkowej). Niewątpliwie w rozpatrywanej sprawie nie upłynęło 5 lat od dnia doręczenia decyzji Urzędu Skarbowego. Instytucja stwierdzenia nieważności stanowi odstępstwo od zasady stabilności prawomocnych orzeczeń. Postępowanie w tym trybie jest samodzielnym postępowaniem administracyjnym, którego istotą jest ustalenie, czy nie zachodzi jedna z przesłanek wymienionych enumeratywnie w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Oznacza to, iż w postępowaniu o stwierdzenie nieważności decyzji organ nadzoru nie może rozpatrywać sprawy co do jej istoty, tak jak w postępowaniu odwoławczym (art. 220 i następne Ordynacji podatkowej). Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 z późn. zm.) wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z tytułu sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) w części wydatkowanej na nabycie w kraju, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, budynku mieszkalnego lub jego części, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, gruntu albo prawa wieczystego użytkowania gruntu pod budowę budynku mieszkalnego, lub na nabycie wynikających z przydziału spółdzielni mieszkaniowej: prawa do jednorodzinnego domu mieszkalnego, prawa do lokalu mieszkalnego w małym domu mieszkalnym oraz na budowę, rozbudowę albo remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego. W sprawie niewątpliwe jest uzyskanie przez skarżącą przychodu z tytułu sprzedaży nieruchomości. Rolą organów podatkowych było zaś ustalenie , czy przychód ten był wydatkowany na nabycie budynku mieszkalnego. Poniesienie wydatku oznacza poniesienie pieniędzy na coś, w tym wypadku na budynek mieszkalny. Opinia dotycząca "określenia wartości odtworzeniowej nakładów poniesionych na budowę domu jednorodzinnego położonego w K. przy ul. [...]" została prawidłowo oceniona przez organa podatkowe jako opinia stanowiąca środek dowodowy nie wyczerpujący warunku przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Opinia ta bowiem mówi o orientacyjnych kosztach budowy, nie precyzuje też okresów, w których faktycznie poniesiono wydatki. W rozpatrywanej sprawie chodzi o udokumentowanie czynności "wydatkowania na nabycie". Bez udokumentowania tej czynności (zdarzenia prawnego) niemożliwe jest też odtworzenie podatkowego stanu faktycznego. Do przejawów legalnej oceny dowodów zaliczyć należy także obowiązek dokumentowania wydatków w celu uzyskania ulg mieszkaniowych stosownie do przepisów regulujących podatek dochodowy od osób fizycznych. Ulgi te przyznaje się na podstawie odpowiednich dokumentów stwierdzających ich poniesienie, na przykład aktu notarialnego dotyczącego nabycia gruntu, faktur VAT świadczących o zakupie materiałów budowlanych itp. Wpływa to na sformalizowanie postępowania podatkowego, w konsekwencji czego w wielu podatkowoprawnych stanach faktycznych krąg źródeł dowodowych ulega znacznemu zawężeniu w porównaniu z treścią art. 180 §1 Ordynacji podatkowej ( por. Antoni Hanusz. Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego. Zakamycze 2004, s. 256). Rozpatrywana sprawa jest tego typu przykładem. Gdyby dopuścić w sprawie sporną ekspertyzę, wówczas zbędne byłoby dokumentowanie przez podatników faktu poniesienia wydatków fakturą, aktem notarialnym. Wystarczyłoby każdorazowo przedstawiać organom podatkowym opinie, ekspertyzy biegłych świadczące o poniesieniu wydatków. Stan faktyczny rozpatrywanej sprawy nie może być prawidłowo odtworzony ani na podstawie zeznań świadków, ani zdjęć, ani ekspertyz, ponieważ byłby to stan subiektywny, nie pozwalający organom podatkowym dokonać prawidłowego obliczenia zobowiązania podatkowego. Prawo podatkowe jest sformalizowane, niedopuszczalne jest zatem dopuszczenie w sprawie poniesienia wydatków ekspertyzy, która szacunkowo określa fakt poniesienia wydatków. Ekspertyza ma znaczenie dowodowe dla celów prawa budowlanego, jest natomiast nieprzydatna dla celów wymiaru podatku dochodowego od osób fizycznych. Dlatego też organa podatkowe prawidłowo przyjęły, że dokumentem potwierdzającym wydatkowanie przychodu uzyskanego z tytułu sprzedaży nieruchomości na cele, o których stanowi art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie może być ekspertyza określająca wartość odtworzeniową nakładów poniesionych na budynek mieszkalny, lecz jedynie dokument potwierdzający faktycznie poniesione wydatki, a nie fakt szacunkowego poniesienia wydatków. Prawidłowo wyjaśniono także skarżącej, że zastosowanie się przez podatnika do interpretacji prawa podatkowego, nie może mu szkodzić, jednak nie zwalnia go z obowiązku zapłaty podatku. Sąd nie dopatrzył się w postępowaniu podatkowym dowolnego działania organów podatkowych, prawidłowo również wyjaśniono skarżącej naruszenie przez Urząd Skarbowy art. 14a § Ordynacji podatkowej. Należy podkreślić, że stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej nie jest działaniem "na korzyść bądź niekorzyść" organów podatkowych. Jedynym bowiem kryterium w tym postępowaniu jest usunięcie z obrotu prawnego decyzji w sposób rażący naruszającej prawo. Mając na względzie powyższe, Sąd działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), orzekł, jak w sentencji.