III SA 369/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia NSA Jan Rudowski ( spr.), Asesor sądowy WSA Sylwester Golec, Protokolant Aneta Witkowska, po rozpoznaniu w dniu 3 czerwca 2004 r. sprawy ze skargi G. Sp. z o.o. z/s w R. na decyzję Izby Skarbowej w W. Ośrodek Zamiejscowy w R. z dnia [...] stycznia 2003 Nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz skarżącej kwotę 6 072,20 złotych ( sześć tysięcy siedemdziesiąt dwa 20/100 złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wnioskiem z dnia 5 sierpnia 2002r. "G." Sp. z o.o. wystąpiła do [...] Urzędu Skarbowego w R. o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od 1 stycznia do 31 grudnia 2001r. w kwocie 123.606 zł. W uzasadnieniu powołano się na treść orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002r. Sygn. K 45/01 stwierdzającego niezgodność z art. 2 Konstytucji R.P. przepisów art. 1 pkt 8 w związku z art. 3 ustawy z dnia 20 listopada 1999r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 95, poz. 1100) i art. 2 pkt 2 w związku z art. 4 ustawy z dnia 20 listopada 1999r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 95, poz. 1101) w zakresie w jakim nie przewidywały regulacji przejściowych, niezbędnych do zapewnienia ochrony interesów prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy w zaufaniu do dotychczasowych przepisów – rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach. [...] Urząd Skarbowy w R. decyzją z dnia [...] października 2002r. Nr [...] wydana na podstawie art. 79 § 2 pkt 1a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001r. w kwocie 123.606 zł. W uzasadnieniu stwierdzono, że w wyniku powołanego orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego nie powstała nadpłata podatku w rozumieniu art. 72 Ordynacji podatkowej. Należny za 2001r. podatek dochodowy od osób prawnych został ustalony na podstawie obowiązujących w tym czasie przepisów nie przewidujących zwolnienia dla zakładów pracy chronionej. Skutkiem orzeczenia w ocenie organu podatkowego było stwierdzenie niekonstytucyjności zaskarżonego przepisu w zakresie w jakim pomijał on regulacje Konstytucji R.P., a nie utraty jego mocy obowiązującej. Orzeczenie zobowiązywało do ustanowienia regulacji prawnych niezbędnych dla realizacji norm konstytucyjnych w zakresie praw nabytych. Z oceną tą zgodziła się Izba Skarbowa w W., którą decyzja z dnia [...] stycznia 2003r. Nr [...] utrzymała w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu podkreślono, że w sprawie w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002r. nie powstała nadpłata, o której mowa w art. 73 § 2 Ordynacji podatkowej. Nie doszło bowiem do nadpłacenia lub nienależnego zapłacenia podatku w następstwie utraty mocy obowiązującej przepisów nakładających obowiązki podatkowe. Do czasu uzupełnienia kwestionowanego aktu normatywnego o odpowiednie zapisy doprowadzające do jego zgodności z Konstytucją R.P. brak było podstaw do stwierdzenia nadpłaty. W skardze skierowanej do Naczelnego Sądu Administracyjnego przez "G." sp. z o.o. domagając się uchylenia tej decyzji zarzucono naruszenie przepisów art. 210 § 1 pkt 3 i § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej przez brak oznaczenia strony, do której skierowana została decyzja oraz brak w decyzji uzasadnienia faktycznego i prawnego. Odwołując się ponownie do treści wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002r. stwierdzono, iż brak było podstaw do odmowy określenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001r. Przeciwnej argumentacji faktycznej i prawnej nie zawierała zaskarżona decyzja, która ponadto nie określała strony, do której została skierowana. Odpowiadając na skargę Izba Skarbowa w W. wniosła o jej oddalenie i podtrzymała swoją dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, który przejął sprawę do rozpoznania na podstawie art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) zważył, co następuje: Na etapie postępowania przed sądem administracyjnym przedmiotem sporu pomiędzy podatnikiem, a Izbą Skarbową w W. w rozpoznawanej sprawie pozostawała kwestia dopuszczalności stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001r. w związku z treścią wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002r. Sygn. akt K 45/01 ogłoszonego w Dz. U. z 2002r. Nr 4, poz. 46). W wyroku tym Trybunał Konstytucyjny w pkt 2 orzekł, że art. 2 pkt 2 w związku z art. 4 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 95, poz. 1101) w zakresie, w jakim pozbawia przedsiębiorców prowadzących zakłady pracy chronionej przed upływem trzyletniego okresu przewidzianego w art. 30 ust. 1 zdanie drugie ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnieniu osób niepełnosprawnych, w brzmieniu obowiązującym w dniu 30 listopada 1999 r. (Dz. U. Nr 123, poz. 776 i Nr 160, poz. 1082, z 1998 r. Nr 99, poz. 628, Nr 106, poz. 668, Nr 137, poz. 1019 i Nr 162, poz. 1118 i 1126 oraz z 1999 r. Nr 49, poz. 486 i Nr 90, poz. 1001), uprawnień określonych w art. 31 ust. 1 pkt 1 w związku z ust. 2 tegoż artykułu powołanej wyżej ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnieniu osób niepełnosprawnych, w brzmieniu obowiązującym w dniu 30 listopada 1999 r., jest niezgodny z zasadą ochrony praw nabytych i zasadą ochrony interesów w toku, wyrażonymi w art. 2 Konstytucji, w zakresie, w jakim nie przewiduje regulacji przejściowych niezbędnych dla zapewnienia ochrony interesów prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy w zaufaniu do dotychczasowych przepisów – rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach. Wyrok ten nie spowodował bezwarunkowej utraty normy obowiązującej art. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a więc nie wyeliminował tego przepisu z systemu prawnego. Orzekł jednak iż w pewnym zakresie jest on niezgodny z art. 2 Konstytucji RP i wyjaśnił, jakie warunki są niezbędne aby można było uznać go za w pełni zgodny z konstytucją. W uzasadnieniu wyroku stwierdzono m. in. że wprowadzone zmiany znajdują podstawę w wartościach konstytucyjnych. Ustawodawca, realizując usprawiedliwione cele, mógł wprowadzić zmiany na konieczność prowadzących zakład pracy chronionej. Jednocześnie zwrócono uwagę, że wprowadzone zmiany mogły dotykać podmiotów znajdujących się w bardzo zróżnicowanych sytuacjach faktycznych. Obok prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy dopuszczali się nadużyć podatkowych, istniały zakłady pracy chronionej, które przestrzegały prawa. Niektóre z tych zakładów mogły zaangażować się w realizację długofalowych programów inwestycyjnych mających na celu stworzenie odpowiednich warunków pracy dla osób niepełnosprawnych. W prowadzone zmiany mogą naruszać interesy w toku związane z przystąpieniem do realizacji tych planów w oparciu o dotychczasowe przepisy podatkowe. Ustawodawca powinien był w związku z tym uwzględnić sytuację tych osób prowadzących zakłady pracy chronionej, które w zaufaniu do dotychczasowych regulacji prawnych - rozpoczęły realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach. Z tego względu ingerencja w sferę praw nabytych i interesów w toku powinna być połączona z ustanowieniem odpowiednich przepisów przejściowych, uwzględniających słuszne interesy tych osób, które w postępowaniu przed właściwym organem mogą wykazać, że podjęły realizację takich przedsięwzięć. Skutki tego orzeczenia powinny być rozpatrzone w dwóch płaszczyznach. Pierwsza, na którą trafnie zwróciła uwagę Izba Skarbowa w W. określa skutek tego orzeczenia dla dalszego losu kontrolowanego aktu, który według Trybunału Konstytucyjnego, sprowadzał się do obowiązku ustanowienia regulacji prawnych niezbędnych dla realizacji norm konstytucyjnych. Regulacje takie dotychczas nie zostały ustanowione. Organy podatkowe pominęły drugą płaszczyznę dotyczącą skutków wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002r. Sygn. K 45/01 dla aktów i rozstrzygnięć wydanych lub podjętych w przeszłości. Podstawą do formułowania w tym względzie wniosków stanowi przepis art. 190 ust. 1-4 Konstytucji R.P. Stosownie do przepisu art. 190 ust. 4 Konstytucji R.P. orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego o niezgodności z Konstytucją, umową międzynarodową lub ustawą aktu normatywnego, na podstawie którego została wydana między innymi ostateczna decyzja administracyjna lub rozstrzygnięcie w innych sprawach, stanowi podstawę do wznowienia postępowania, uchylenia decyzji lub innego rozstrzygnięcia na zasadach i w trybie określonym w przepisach właściwych dla danego postępowania. Przenosząc regulację zawartą w art. 190 ust. 4 Konstytucji RP na grunt postępowania podatkowego należy stwierdzić, iż przepisami określającymi zasady i tryb postępowania, o których mowa w art. 190 ust. 4, są między innymi te postanowienia ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 936 ze zm.), które regulują instytucję nadpłaty. Unormowanie takie stanowi w szczególności art. 74 Ordynacji podatkowej, który określa zasady i tryb postępowania w wypadku nadpłaty powstałej " (...) w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego", a więc w sytuacji przewidzianej w art. 190 ust. 4 Konstytucji RP. Jak już wskazano, powołany wyrok Trybunału Konstytucyjnego dnia 25 czerwca 2002 r., zawiera rozstrzygnięcie o niekonstytucyjności objętych kontrolą norm ustawowych, a zatem jest to orzeczenie, które może stanowić podstawę do wszczęcia postępowania przewidzianego w art. 190 ust. 4 Konstytucji RP. Przedmiotem tego postępowania może być także stwierdzenie nadpłaty, o której mowa w art. 74 powołanej ustawy Ordynacja podatkowa (por.: wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 kwietnia 2004r. Sygn. akt FSK 17/04, niepubl. oraz z dnia 7 kwietnia 2004r. Sygn. akt FSK 16/04, niepubl.). W tej sytuacji biorąc pod uwagę treść przytoczonego na wstępie fragmentu sentencji wyroku Trybunału Konstytucyjnego oraz skutki z niego wypływające podstawowym celem postępowania podatkowego w sprawie nadpłaty wynikającej z powołanego wyroku powinno być ustalenie czy podatnik ubiegający się o nadpłatę jest podmiotem, którego dotyczy to orzeczenie. W związku z tym w ponownie prowadzonym postępowaniu organy podatkowe winny uzupełnić materiał dowodowy o informację o rozpoczętych inwestycjach, poniesionych przez Spółkę wydatkach dotyczących długoterminowych przedsięwzięć na rzecz zatrudnionych przez nią osób niepełnosprawnych, które podjęto w związku z przyznaniem Spółce statusu zakładu pracy chronionej. W związku z tym należało uznać, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów art. 72 § 1 pkt 1 w związku z art. 74 pkt 1 oraz art. 79 § 2 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej ze względu na odmowę uznania podstaw do stwierdzenia nadpłaty w rozpoznawanej sprawie przez zaniechanie przeprowadzenia postępowania zmierzającego do ustalenia, czy skarżąca Spółka znajdowała się w grupie podmiotów, którego dotyczyło orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002r. Sąd nie podzielił natomiast zarzutu dotyczącego naruszenia przepisu art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej ze względu na nie oznaczenie w zaskarżonej decyzji strony postępowania, do której decyzja ta została skierowana. W sprawie nie budzi wątpliwości, iż zarówno decyzja wydana przez organ I instancji jak i II instancji skierowana była do skarżącej Spółki. Wynika to zarówno z z sentencji obu tych decyzji wskazujących jako podmiot na żądanie, którego wszczęte zostało postępowanie, a następnie postępowanie odwoławcze. Również w części decyzji dotyczącej określenia stron postępowania, którym przesłano wydane decyzje wskazano skarżącą Spółkę. Wbrew zatem zarzutom skargi organy obu instancji wypełniły dyspozycję przepisu art. 210 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej nakazującą oznaczenie strony w wydanej decyzji. Mając na względzie przedstawione okoliczności sprawy Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c oraz art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) orzekł, jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 tej ustawy.