III SA 528/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia WSA Grażyna Nasierowska, Asesor sądowy WSA Ewa Radziszewska-Krupa (spr.), Protokolant Maciej Kurasz, po rozpoznaniu w dniu 16 czerwca 2004 r. sprawy ze skargi C. Sp. z o. o. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2003 r. Nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej płatnika w sprawie o podatek dochodowy od osób fizycznych za 1999 r. oddala skargę W dniu 1 grudnia 1999r. między C. Spółką z o. o. w W. a pracownikiem J. S. zawarta została ugoda, w której stwierdzono, że na podstawie art. 30 § 1 pkt 1 Kodeksu pracy strony postanawiają rozwiązać łączący je stosunek pracy na mocy porozumienia stron. W § 3 ugody Spółka zobowiązała się wypłacić z tego tytułu oraz w związku z odstąpieniem od wcześniejszej ugody świadczenie nazwane odszkodowaniem w wysokości 100.000,00 zł., natomiast w § 4 p. J. S. oświadczył, że nie będzie dochodził roszczeń z tytułu rozwiązania stosunku pracy w przyjętym przez Strony trybie. Urząd Skarbowy W. decyzją z dnia [...] października 2002r., nr [...], wydaną na podstawie art. 207, art. 30 § 1, art. 51 i art. 53 § 1 i 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) oraz § 7 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 31 grudnia 1997r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 162, poz. 1124), a także art. 31 ust. 3, art. 38 ust. 1 i art. 41 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), stwierdził odpowiedzialność podatkową C. Spółki z o. o., jako płatnika. Określił ponadto należne i nie wpłacone zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu PIT-4 w wysokości 19.000,00 zł. oraz od łącznej kwoty wpłat z tytułu umów o dzieło dokonanych przez Spółkę w okresie styczeń-grudzień 1999r. w wysokości 2.250,00 zł. Organ przyjął, że do obowiązków Spółki należało naliczenie i pobranie zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych według stawki 19% od kwoty 100.000,00 zł, określonej w postanowieniach ugody z dnia 1 grudnia 1999r., odszkodowaniem dla pracownika. Były to bowiem przychody ze stosunku pracy. Urząd uznał ponadto, iż Spółka zaniżyła pobrane zaliczki do wypłaconych przez nią należności z tytułu umów o dzieło stosując niewłaściwą 50% stawkę kosztów uzyskania przychodów, w miejsce właściwej 20%. W odwołaniu od tej decyzji C. Sp. z o. o. wniosła o jej uchylenie oraz o wydanie decyzji stwierdzającej, że nie była ona zobowiązana do odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu PIT-4 w wysokości 19.000,00 zł. Stwierdziła, że odszkodowanie wypłacone pracownikowi spółki podlegało zwolnieniu określonemu w art. 21 ust. 1 pkt 3 wyżej przywoływanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ zostało wypłacono na podstawie ugody (umowy) i jest odszkodowaniem, u podstaw którego leży art. 471 Kodeksu cywilnego. Izba Skarbowa w W. zaskarżoną decyzją z dnia [...] lutego 2003r., nr [...], na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 220 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa po rozpatrzeniu odwołania do decyzji Urzędu Skarbowego, utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego W. Organ odwoławczy uzasadniając rozstrzygnięcie uznał, że: - naczelną zasadą podatku dochodowego od osób fizycznych jest zasada powszechności opodatkowania, wyrażona w treści art. 9 ustawy; - wyjątkowo, z woli ustawodawcy, występują zwolnienia, a wśród nich określone w art. 21 ust. 1 pkt 3 tej ustawy. Warunkiem uzyskania zwolnienia na podstawie tego przepisu nie jest nazwanie konkretnego świadczenia odszkodowaniem, lecz wykazanie, iż istniały podstawy odszkodowania i w rzeczywistości ma ono taki charakter; - odszkodowanie wypłacone pracownikowi nie może być zwolnione od opodatkowania, ponieważ zostało wypłacone z tytułu polubownego zakończenia wszelkich sporów ze stosunku pracy pomiędzy stronami i stanowi przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy. Wolne od podatku są wyłącznie odszkodowania otrzymane na mocy obowiązujących przepisów prawa i to przepisów rangi ustawowej. W skardze na tą decyzję, skierowanej do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie w dniu 10 marca 2003 r., Spółka wniosła o stwierdzenie jej niezgodności z prawem oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych. Skarżąca zarzuciła organowi naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Powtórzyła – za odwołaniem – że odszkodowanie wypłacone pracownikowi jest odszkodowaniem, u podstaw którego leży art. 471 Kodeksu cywilnego, stanowiący iż dłużnik obowiązany jest do naprawienia szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie. W uzasadnieniu powtórzyła, w sposób bardziej obszerny, dotychczasową argumentację organów. Podkreśliła, że użycie określenia "inne ustawy" wskazuje jednoznacznie, że w zakresie przedmiotowego zwolnienia mieszczą się wyłącznie odszkodowania wypłacane na podstawie przepisów rangi ustawowej. Wypłata odszkodowania w oparciu o postanowienia umowne wyklucza zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotowa sprawa została rozpoznana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.). Przepis ten stanowi, że sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Przedmiotem sporu pomiędzy stronami postępowania sądowoadministracyjnego jest prawna kwalifikacja świadczenia, nazwanego przez strony ugody odszkodowaniem, wypłaconego przez Skarżącą spółkę pracownikowi, z którym rozwiązano stosunek pracy na mocy porozumienia stron. Do rozstrzygnięcia sporu konieczne jest zatem dokonanie wykładni art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 1999 r. Przepis ten w brzmieniu obowiązującym w 1999r. stanowił, iż wolne od podatku są odszkodowania otrzymane na podstawie przepisów prawa administracyjnego, prawa cywilnego i na podstawie innych ustaw, z wyjątkiem: a) przewidzianych w prawie pracy odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę, b) odpraw wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn dotyczących zakładu pracy. Przewidziane w tym przepisie zwolnienie przedmiotowe dotyczyło zatem przychodów, które spełniają jednocześnie następujące warunki: 1) są odszkodowaniami, co do których nie zachodzą wyłączenia wskazane w pkt a i b; 2) podstawą ich otrzymania są przepisy prawa administracyjnego, cywilnego lub przepisy innych ustaw. Warunkiem wystarczającym do powstania obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych było więc niezrealizowanie choćby jednej ze wskazanych wyżej przesłanek. W przypadku, gdy otrzymane przez stronę świadczenie było wprawdzie odszkodowaniem, ale zostało wypłacone na innej podstawie niż określona w tym przepisie (innej niż ustawa), to odpadała możliwość zastosowania zwolnienia podatkowego, przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o p.d.f. Z identyczną sytuacją mielibyśmy do czynienia, gdyby świadczenie zostało, co prawda wypłacone na podstawie ustawowego unormowania, ale nie miało charakteru odszkodowawczego, bądź też, gdy zaszła jedna z okoliczności warunkujących opodatkowanie odszkodowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych – stosownie do pkt a), b) omawianego przepisu. Sąd zauważa dodatkowo, że aby wypłacone świadczenie uznać za odszkodowanie konieczne jest wystąpienie – stosownie do unormowań zawartych w kodeksie cywilnym – 1) szkody, która jest albo źródłem zobowiązania przy tzw. odpowiedzialności ex delicto (art. 415 k.c.), albo stanowi następstwo niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania przy odpowiedzialności ex contractu (471 k.c.), 2) szkoda musi być spowodowana przez jakiś fakt (działanie lub inne zdarzenie), 3) między szkodą a faktem musi istnieć związek przyczynowy. Brak lub przerwanie takiego związku wyłącza odpowiedzialność. Powyższe rozważania nie zmieniają jednak tego, że do zastosowania przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych konieczne jest równoczesne wystąpienie drugiej przesłanki - obowiązek zapłaty odszkodowania musi wynikać z konkretnego przepisu ustawy (np. art. 45 Kodeksu pracy, art. 160 k.p.a.), a nie z umowy (ugody). Tym samym nie korzystają ze zwolnienia, określonego w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, na przykład odszkodowania, których podstawą jest wyłącznie ugoda, tak jak w przedmiotowej sprawie. Pracodawca może, co prawda podejmować działania na korzyść pracowników (np. w drodze umowy - ugody), wykraczające poza unormowania wynikające z przepisów kodeksu pracy, bądź innych aktów stanowiących źródła prawa pracy o randze ustawy. Nie oznacza to jednak, że przyznanie przez pracodawcę różnorodnych dodatkowych świadczeń ma każdorazowo charakter odszkodowawczy, zmierza do naprawienia szkody. Zazwyczaj dodatkowa wypłata pieniężna, nazywana przez strony umowy (ugody) "odszkodowaniem" stanowi przychód ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o p.d.f., który podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych przewidzianych w tej ustawie. Wypłacone świadczenie może mieć też charakter ekwiwalentny, nie oznacza to jednak, że zostało wypłacone w związku z powstałą szkodą, która była następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania. Nie nazwa, lecz rzeczywisty charakter świadczenia decyduje o tym, czy przybiera ono cechy odszkodowania, czy też nie. W konkretnym przypadku należy przyjąć, że wypłacone świadczenie miało charakter dodatkowego wynagrodzenia – gratyfikacji związanej z rozwiązaniem stosunku pracy z dnia 1 grudnia 1999r. Nie zaistniało zdarzenie kreujące obowiązek naprawienia szkody. Zgodne z prawem rozwiązanie stosunku pracy na mocy porozumienia stron – jak wynika z przepisu art. 30 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974r. - Kodeks pracy (Dz. U. z 1998r. Nr 21, poz. 94 ze zm.) - nie rodzi samo przez się obowiązku odszkodowawczego. Taki ustawowy obowiązek nie powstaje także wówczas, gdy między stronami stosunku pracy przed rozwiązaniem umowy o pracę w powyższym trybie istnieją spory. Polubowne ich załatwienie – tak jak w przedmiotowej sprawie nie powoduje powstania ustawowej odpowiedzialności odszkodowawczej. Z akt sprawy wynika, że strony rozwiązujące na mocy porozumienia stosunek pracy w dniu 1 grudnia 1999r., dobrowolnie – "zgodnie" - odstąpiły od ugody zawartej w dniu 14 czerwca 1998r., polubownie kończąc wszelkie spory ze stosunku pracy (k. 88 akt administracyjnych). Bezpośrednim źródłem wypłaty świadczenia ze stosunku pracy była, więc przepisy ugody (nazywanej też w jej treści umową) zawartej przez Skarżącą z pracownikiem, a nie - jak chce ustawodawca w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - przepisy ustawy. W związku z tym Sąd uznaje, iż twierdzenie skarżącej, upatrujące w treści art. 471 k.c. podstawę wypłaconego świadczenia, nie podważa tezy, że do skorzystania z dobrodziejstw ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie zwolnienia przewidzianego w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 3 tej ustawy konieczne jest otrzymanie odszkodowanie bezpośrednio w oparciu o przepis ustawy. W rozpatrywanej sprawie bezpośrednim źródłem wypłaty świadczenia była ugoda. Tym samym nie został spełniony drugi z warunków zawarty w powyższym przepisie, który stanowi przesłankę przemawiającą za tym, że wypłacone przez Stronę skarżącą świadczenie nie podlega zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych. Tym samym uzasadnione i zgodne z prawem było stwierdzenie przez organy podatkowe odpowiedzialności Skarżącej spółki – płatnika - w sprawie o podatek dochodowy od osób fizycznych. Przedstawione wyżej objaśnienia dotyczące art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych są zbieżne z utrwalonym orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyrokach: z dnia 25 maja 2000r., sygn. akt III SA 1016/99 (Prawo Gospodarcze 2001/3/40), oraz sygn. akt III SA 1017/99 (Przegląd Podatkowy 2001/3/63), a także z dnia 10 września 2003r., sygn. akt: III SA 20/03, III SA 3353/02, III SA 3352/02, III SA 3350/02, III SA 3349/02, III SA 3348/02, III SA 3347/02, III SA 3346/02, III SA 3345/02, III SA 3343/02, III SA 3342/02, III SA 3341/02 (orzeczenia niepublikowane) i dnia 15 maja 2003r. sygn. akt: III SA 3340/02, III SA 3339/02, III SA 3338/02, III SA 3337/02, III SA 3336/02 (orzeczenia niepublikowane) stwierdzał, że do rekompensat, odszkodowań wypłacanych na podstawie postanowienia umownego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zakładając nawet, że pracownik poniósł szkodę, to można by ją rozważać, co najwyżej w zakresie tzw. lucrum cessans. Tymczasem zwolnienie określone w cytowanym wyżej przepisie nie obejmuje wynagrodzenia utraconych korzyści. Sąd zauważa także, że prezentowane w ramach rozpatrywania przedmiotowej sprawy rozważania znajdują również oparcie w systemowej wykładni prawa. Zgodnie z konstytucyjną zasadą wyrażoną w art. 84 Konstytucji RP każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Reguła powyższa znajduje egzemplifikację w art. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jako zasada powszechności opodatkowania. Artykuł 21 ust. 1 pkt 3 tej ustawy wprowadza natomiast od niej wyjątek, który zgodnie z zasadami wykładni prawa winien być interpretowany ściśle (zob. L. Morawski, Wykładnia w orzecznictwie sądów – komentarz, wydawnictwo Dom Organizatora, Toruń 2002, str. 253 i nast.). Oznacza to, że nie jest dopuszczalne złagodzenie w drodze egzegezy prawniczej rygorów określonych w wyżej przywołanym przepisie odnoszących się do przesłanki pierwszej (kwalifikacja wypłaconego świadczenia, jako odszkodowania) oraz przesłanki drugiej (wymóg oparcia odszkodowania bezpośrednio na przepisie ustawowym). Należy też podkreślić, że wskazanie w art. 21 ust. 1 pkt 3 wyjątków - w postaci przewidzianych w prawie pracy odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę oraz odpraw wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn dotyczących zakładu pracy - potwierdza tezę, że chodzi o odszkodowania otrzymane na podstawie przepisów rangi ustawowej. Pierwsze z wymienionych odszkodowań ma podstawę w przepisach kodeksu pracy, drugie zaś w przepisach ustawy z dnia 28 grudnia 1989 r. o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn dotyczących zakładu pracy oraz o zmianie niektórych ustaw (Dz. U. Nr 4, poz. 19 ze zm.). Unormowania dotyczące tych kwestii zawarte są w przepisach o randze ustawowej. Sądy administracyjne sprawują, stosownie do art. 184 Konstytucji RP oraz art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), kontrolę działalności administracji publicznej w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego zaskarżony akt wydany przez ten organ, konieczne jest stwierdzenie, że doszło do naruszenia np. przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź prawa procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 lit. a lub c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270, zwanej dalej p.p.s.a.). W przedmiotowej sprawie Sąd, biorąc pod uwagę przedstawione wyżej wywody, nie stwierdził naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa. Zasadne jest, zatem wydanie - na podstawie art. 151 w związku z art. 132 p.p.s.a. - orzeczenia oddalającego skargę.