III SA 662/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko (spr.), Sędzia WSA Jerzy Płusa, Protokolant Łukasz Duda, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 grudnia 2004 r. sprawy ze skargi P. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2003 r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za rok 1999 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz skarżącego kwotę 12.114,50 zł (dwanaście tysięcy sto czternaście 50/100 złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Izba Skarbowa w W. decyzją z dnia [...] lutego 2003r. nr [...] wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz.926 ze zm.) dalej "ord.pod."w związku z art. 15 ust. 1 i ust. 6, art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych ( Dz. U. z 1993 r. Nr 106, poz. 482 ze zm.) dalej "u.p.d.o.p" oraz § 6 ust. 1 pkt l, ust. 4 a, § 10 ust. 1 pkt 1, § 11 ust. 1 i ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ( Dz. U. Nr 6, poz. 35 ze zm.) po rozpatrzeniu odwołania P. S.A. w W. wniesionego od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] października 2002 r. Nr [...] określającej: • należny podatek dochodowy od osób prawnych za rok podatkowy 1999 r. w wysokości [...] zł, • zaległość podatkową w tym podatku w kwocie [...] zł – z tytułu zapłaty podatku w wysokości niższej od należnej oraz w kwocie [...] – z tytułu nienależnego wykazania w zeznaniu o wysokości dochodów za w/ w rok podatkowy nadpłaty podatku i jej zwrotu przez urząd skarbowy, • odsetki za zwłokę od w/ w zaległości podatkowych na dzień wydania decyzji, utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję. W decyzji Dyrektora UKS ustalono, że w 1999 r. Spółka P. nieprawidłowo zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów: 1) [...] zł z tytułu analiz i konsultacji wykonanych przez Grupę Inwestycyjną "C." Sp. z o.o., 2) [...] zł z tytułu najmu lokali oraz związanych z tym wydatków tj. kosztami telefonów oraz energii elektrycznej, 3) [...] zł z tytułu remontu wynajmowanego lokalu, 4) [...] zł z tytułu usług informatycznych od Firmy [...] M. K., 5) [...] zł z tytułu licencji i usług informatycznych od firmy M. Sp. z o.o., 6) [...] zł z tytułu licencji i usług informatycznych od firmy S. sp. z o.o., 7) [...] zł z tytułu amortyzacji wartości niematerialnych i prawnych zakupionych od firmy [...] M. K., 8) [...] zł z tytułu podatku naliczonego VAT. Ad.1. Wydatki w łącznej kwocie [...] zł z tytułu nabycia usług konsultacyjnych od Spółki z o.o. Grupa Inwestycyjna "C." z siedzibą w W. poniosła Skarżąca tytułem zapłaty wynagrodzenia ryczałtowego wynikającego z umowy o współpracy zawartej z Grupą Inwestycyjną C. Sp. z o.o. Stosownie do postanowień umowy C. zobowiązało się do świadczenia na rzecz Spółki usług w zakresie przeprowadzenia analiz opłacalności inwestycji w bony komercyjne, obligacje i inne dłużne papiery wartościowe emitowane na rynku niepublicznym, a w szczególności analiz stóp procentowych oraz określenia ryzyka niewypłacalności podmiotów emitujących analizowane papiery wartościowe. W toku prowadzonych czynności kontrolnych Spółka nie okazała żadnej dokumentacji potwierdzającej wykonanie przez C. analiz w wyżej podanym zakresie. Zakwalifikowanie tych wydatków przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów nastąpiło zdaniem UKS z naruszeniem przepisu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., bowiem Spółka nie wykazała związku poniesienia wydatków z osiągnięciem przychodów z tytułu prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, nie dokonała też jakiejkolwiek inwestycji w papiery wartościowe. Ad.2. Wydatki: najem lokali i nieruchomości [...] zł, usługi łączności ( opłaty telefoniczne) [...] zł, energia elektryczna, co, woda [...] zł nie zostały uznane za koszt uzyskania przychodów, bowiem Spółka nie przedłożyła żadnych dowodów świadczących o użytkowaniu tych mieszkań przez konkretnych pracowników bądź dla określonych potrzeb działalności gospodarczej. Spółka nie określiła faktycznego celu najmu w/w lokali oraz nie udowodniła związku przyczynowo- skutkowego między poniesionymi wydatkami z tytułu zapłaty czynszów najmu i innych opłat eksploatacyjnych, a osiągniętymi przez nią przychodami. Ad. 3. Zakwestionowane wydatki na remonty w łącznej kwocie [...] zł z tytułu wykonania prac remontowych przez A. s.c. D. Ś. i P. B. z siedzibą w W., zostały poniesione przez Spółkę na remont przeprowadzony w wynajmowanym lokalu przy ul. D. w W.. Zdaniem UKS, Spółka nie wykazała, że wynajmowany lokal mieszkalny użytkowała na cele prowadzenia przez nią działalności gospodarczej z tego względu zaliczając te wydatki do kosztów uzyskania przychodów naruszyła przepis art. 15 ust. 1 w/ w ustawy. Ad.4. Wydatki w kwocie [...] zł z tytułu nabycia usług informatycznych od Firmy [...] M.K. z siedzibą w W. poniesione zostały na rzecz podmiotu nie figurującego w ewidencji podmiotów gospodarczych. Z zebranych materiałów wynika, że przedsiębiorca M. K. wpisany w dniu [...].01.1996 r. do ewidencji działalności gospodarczej, a także zarejestrowany w dniu [...].01.1996 r. jako podatnik VAT, w ogóle nie podjął prowadzenia zgłaszanej działalności gospodarczej. Okoliczności te wynikają także z uzasadnienia decyzji Nr [...] z dnia [...].10.1997 r. o wykreśleniu z ewidencji działalności gospodarczej wpisu dotyczącego jego działalności , jak również ze złożonego do Urzędu Skarbowego W.- [...] w dniu [...].10.1997 r. zgłoszenia o zaprzestaniu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług lub podatkiem akcyzowym. Wydatków, jakie Spółka poniosła na rzecz [...] M.K. nie można, zdaniem UKS uznać za prawidłowo udokumentowane, ponieważ faktury wystawione przez Firmę [...] M. K. zostały wystawione w terminie po dacie zgłoszenia przez ten podmiot zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług oraz po dacie wykreślenia z ewidencji działalności gospodarczej. Dowody te, jako nierzetelne, nie stanowią podstawy do zaliczenia w/w wydatków w świetle art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. do kosztów uzyskania przychodów Spółki. Ad.5 i 6. Wydatki: z tytułu nabycia usługi od Spółki z o.o. M. z siedzibą w W. w kwocie [...] zł oraz z tytułu nabycia usług od Spółki z o.o. S. z siedzibą w W. w kwocie [...] zł dotyczyły według UKS w istocie wykonania i wdrożenia oprogramowania pod nazwą "Ewidencja kontroli obiegu dokumentów" oraz przeprowadzenia szkolenia. Spółka zawarła umowę z dnia [...] lipca 1999 r. ze Spółką z o.o. M., a następnie zgodnie z aneksem z dnia [...] grudnia 1999 r. do w/w umowy Sp. z o.o. S. wstąpiła w miejsce M. Sp. z o.o., przejmując prawa i obowiązki wynikające z tej umowy. Nabyte oprogramowanie, zdaniem UKS, Spółka powinna uznać za wartości niematerialne i prawne, wprowadzić do ewidencji tych wartości, prowadzonej zgodnie z treścią § 11 ust. 1 i ust. 5 cyt. wyżej rozporządzenia w sprawie amortyzacji, a wydatek z tego tytułu rozliczyć poprzez odpisy amortyzacyjne. Również ta część wydatku, która dotyczyła szkolenia pracowników Spółki została przez UKS zaliczona do wartości nabytego oprogramowania. Inspektor nie wyodrębnił ich przy ustalaniu wartości początkowej tych wartości niematerialnych i prawnych, bowiem Skarżąca nie dysponowała dokumentacją umożliwiającą określenie wysokości poniesionych wydatków na szkolenie użytkowników, które to wydatki zawarte zostały w kwotach należności wykazanych w fakturach nr [...] i nr [...]. Ad. 7. Poniesiony przez Spółkę wydatek na nabycie programu od firmy [...] M. K. został nieprawidłowo udokumentowany nierzetelnym dowodem księgowym, w związku, z czym, zdaniem UKS, Spółka nienależnie zaliczyła dokonane odpisy amortyzacyjne w kwocie [...] zł do kosztów uzyskania przychodów naruszając dyspozycję przepisu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Ad. 8. Naliczony podatek od towarów i usług w kwocie [...] zł. Spółka w 1999 r. prowadziła sprzedaż opodatkowaną podatkiem od towarów i usług oraz sprzedaż zwolnioną z tego podatku. Ta część podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług, do której Spółce w związku z ustawą o podatku od towarów i usług nie przysługiwało prawo do obniżenia należnego podatku od towarów i usług w deklaracjach dla tego podatku Spółka zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 461it. a) u.p.d.o.p. Z uwagi na to, że zakwestionowano prawidłowość ujęcia w kosztach uzyskania przychodów części poniesionych przez Spółkę wydatków skorygowane zostały zapisy dotyczące części podatku naliczonego wykazanego w tych fakturach. Decyzja Dyrektora UKS uwzględniła także okoliczność, że w przypadku wdrożenia w Spółce oprogramowania "Ewidencji i kontroli obiegu dokumentów" w sierpniu, a następnie rozbudowie go w grudniu 1999 r. przysługiwało Spółce zgodnie z treścią art. 15 ust. 6 w/ w ustawy prawo wliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów wysokości odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej tych wartości niematerialnych i prawnych. Z uwagi na to, że oprogramowanie do ewidencji i kontroli obiegu dokumentów służyło zarówno sprzedaży zwolnionej jak i opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, wyliczono również kwotę naliczonego podatku od towarów i usług, o którą Spółce przysługiwało obniżenie podatku należnego, a więc kwotę podatku, o którą przy ustalaniu ceny nabycia wartości niematerialnych i prawnych należało pomniejszyć kwotę należną sprzedającemu. Wartości początkowe wartości niematerialnych i prawnych określono: a) przekazanych do używania w sierpniu 1999 r. na [...] zł, b) przekazanej do używania w grudniu 1999 r. na [...] zł. Odpisy amortyzacyjne od w/ w wartości obliczono stosownie do treści § 7 ust. 1 w/ w rozporządzenia Ministra Finansów w przypadku a) począwszy od września 1999 r. w przypadku b) począwszy od stycznia 2000 r. Do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zastosowano roczną stawkę amortyzacyjną wynoszącą 50 % w wysokości przyjętej przez Spółkę do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od programów komputerowych stosownie do treści § 10 ust. 1 pkt 1 w/ w rozporządzenia. Wysokość odpisów amortyzacyjnych, którą Spółka mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów za 1999 r. określono na kwotę [...] zł Pełnomocnik "P." S.A. w odwołaniu z dnia [...] listopada 2002 r. wnosił o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. Zarzucił decyzji naruszenie materialnego prawa podatkowego tj . art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz przepisów postępowania tj. art. 122, 172, 173, 174, 180, 188, 190 Ordynacji podatkowej. Strona nie zgodziła się z ustaleniami w zakresie wyłączenia przez Kontrolujących z jej kosztów uzyskania przychodów zakwestionowanych wydatków. Spółka podniosła w odwołaniu, że obowiązek przeprowadzenia postępowania dowodowego ciąży na organie podatkowym. W przypadku wątpliwości w zakresie rzeczywistego wykonania usług, należało- zdaniem Spółki - przeprowadzić dowód z przesłuchania świadków na okoliczność ich wykonania; ponadto brak pisemnego dowodu na wykonanie usługi nie świadczy o tym, że nie została ona wykonana. Spółka wniosła o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadków i przesłuchanie J. G. - jako przedstawicielka A. Spółki z o.o. (głównego wykonawcy usługi) oraz W. K. - jako przedstawiciela podatnika - na okoliczność wykonania usług informatycznych przez M. K., oraz dostarczenia wartości niematerialnych i prawnych na rzecz podatnika, w szczególności czasowego posiadania przez podatnika oprogramowania "[...]" oraz jego wymiany, na inne oprogramowanie; a także na okoliczność potwierdzenia rzetelności protokołów przekazania sprzętu i oprogramowania z dnia [...] marca i [...] kwietnia 1999 r., protokoły odbioru oprogramowania i dokumentacji z [...] kwietnia 1999 r., a także protokoły przekazania oprogramowania i wykonania usługi z dnia [...] maja 1999r. Strona zarzuciła również błędy w ustaleniach faktycznych, co do rzeczywistego charakteru zawartych umów z M. Sp. z o.o. i S. sp. z o.o. Umowy te nie dotyczyły - zdaniem strony - zakupu licencji, lecz ich zakres obejmował usługi informatyczne w zakresie bieżącej eksploatacji oprogramowania. Wydatki na ten cel podlegają bezpośrednio zaliczeniu do kosztów, stąd zarzut o naruszeniu przepisów dotyczących amortyzacji jest zdaniem Spółki bezzasadny. Izba Skarbowa w W. nie uznała zarzutów odwołania, w całości poparła stanowisko Dyrektora UKS zawarte w decyzji z dnia [...].10.2002 r. Nr [...]. W uzasadnieniu decyzji odwoławczej wskazała, że Spółka nie wykazała związku zakwestionowanych kosztów z przychodami, bądź nie udowodniła, że stanowiły one zapłatę za rzeczywiście wykonane usługi. Zdaniem Izby Skarbowej nie było potrzeby dopuszczenia środków dowodowych (świadków) zgłaszanych przez Spółkę, bowiem Spółka nie przedstawiła żadnego dokumentu, który potwierdzałby jej wersję, a wyjaśnienia składane przez podatnika mogą uzupełnić materiał dowodowy, ale go nie zastępują. Zeznania osób o przesłuchanie, których wnosiła Spółka byłyby zdaniem Izby Skarbowej nieobiektywne, ponieważ te osoby podpisały zakwestionowane umowy. Izba Skarbowa wskazała również, iż Strona miała zapewnione prawo do czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu kontrolnym skarbowym i z tego uprawnienia skorzystała. Odnosząc się do zarzutu odwołania dotyczącego charakteru umów z M. Sp. z o.o. i S. sp. z o.o. Izba podniosła, iż z postanowień umów zawartych przez Spółkę wynika, że ich przedmiotem był zakup licencji lub rozbudowa już istniejącego oprogramowania, a nie usługi informatyczne. Zdaniem Izby Skarbowej niezasadne są również zarzuty naruszenia przez Inspektora art. 172, 173, 174 i 190 Ordynacji podatkowej. Z akt sprawy wynika, bowiem, że organ podatkowy utrwalał na piśmie przeprowadzone czynności postępowania. Z protokołem z kontroli zostały zapoznane osoby zarządzające Spółką, które udzielały wyjaśnień w tym pan Z. C. Dyrektor Departamentu Eksploatacji. Pan Z. C., pełniący funkcję Dyrektora Departamentu Eksploatacji, został wskazany przez Zarząd Spółki jako osoba kompetentna do udzielania wyjaśnień w zakresie nabycia i wdrożenia w Spółce oprogramowań komputerowych. W toku czynności kontrolnych brał on czynny udział ze strony Spółki w badaniu dokumentów i jako osoba udzielająca wyjaśnień został zapoznany z protokołem badania dokumentów i ewidencji, co potwierdził swoim podpisem. W związku z powyższym nie są zasadne zarzuty naruszenia przez kontrolujących przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących przesłuchania świadka. Pismem z dnia [...] marca 2003r. Spółka wniosła skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wniosła o uchylenie wydanych w sprawie decyzji zarzucając im: 1) naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a w szczególności naruszenie art. 9, art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., poprzez wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów skarżącej Spółki wydatków, które w świetle cytowanych przepisów powinny być jej zdaniem zaliczone do kosztów uzyskania przychodów; 2) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności naruszenie art. 120, art. 172, art. 173, art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 190 i art. 191 ord.pod., które doprowadziło do ustaleń sprzecznych z zebranym w sprawie materiałem dowodowym. W uzasadnieniu wniesionej skargi spółka argumentuje podobnie jak w odwołaniu do Izby Skarbowej w W.. Izba Skarbowa w odpowiedzi na skargę wniosła o oddalenie skargi wywodząc jak w uzasadnieniu własnej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, który stał się właściwy do rozpoznania tej skargi w związku z postanowieniami art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) zważył, co następuje: Stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji bądź aktów sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. Podstawą do uchylenia bądź stwierdzenia nieważności aktu administracyjnego przez sąd jest stwierdzenie występowania w nim naruszeń prawa materialnego bądź procesowego ze skutkami dla zaskarżonego rozstrzygnięcia określonymi w art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) u.p.p.s.a. Po rozpatrzeniu zarzutów skargi Sąd doszedł do przekonania, iż są one w części zasadne i choć większości podniesionych argumentów Skarżącej Spółki Sąd nie podzielił, z uwagi na wpływ stwierdzonych uchybień na zaskarżone rozstrzygnięcie obowiązany był zaskarżoną decyzję uchylić. O zakwalifikowaniu danego kosztu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych do kosztów uzyskania przychodów decyduje przede wszystkim spełnienie przesłanki zawartej w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. W myśl tego przepisu ustawy kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy. Brzmienie powołanej regulacji prawnej nie pozostawia wątpliwości, co do tego, że nie wszystkie wydatki poniesione przez podatnika są kosztami uzyskania przychodu, pomiędzy poniesionym kosztem a uzyskanym przychodem zachodzić musi, bowiem związek przyczynowo-skutkowy. Wykazanie związku poniesionego wydatku z przychodami spoczywa na podatniku. Ma on obowiązek nie tylko udokumentować, ze wydatek został poniesiony (albo prawidłowo zarachowany), ale wykazać także, że poniesiony on został w celu osiągnięcia przychodu. Jak wynika z materiałów zebranych w sprawie Skarżąca wykazała wyłącznie fakt poniesienia wydatku w kwocie [...] zł z tytułu nabycia usług konsultacyjnych od Spółki z o.o. Grupa Inwestycyjna "C." z siedzibą w W. oraz zawarcie umowy o świadczenie usług konsultacyjnych. Nie udowodniła natomiast otrzymania ekwiwalentnych świadczeń od kontrahenta. Nie wykazała tym samym związku poniesionego wydatku z przychodami spółki w kontrolowanym roku podatkowym, bowiem nieekwiwalentne świadczenie spółki z istoty swojej nie może służyć jakimkolwiek celom gospodarczym. Sąd zważył również, iż przyjęta w art. 191 ord.pod. zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, iż organ podatkowy nie jest krępowany przy ocenie zebranych materiałów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów. Natomiast, by w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów winien kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny. W świetle tych reguł, jeżeli Skarżąca nie inwestowała w papiery wartościowe, nie potrafiła wykazać żadnych śladów materialnych wykonywania usług konsultacyjnych ani efektów zastosowania rozwiązań wynikających z realizacji umowy, organ podatkowy miał prawo nie dać wiary wyjaśnieniom przedstawicieli Skarżącej o celu poniesionych wydatków wynikających z umowy o oświadczenie usług konsultacyjno - doradczych. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowany jest pogląd, iż nie można na organy podatkowe nakładać nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających związek przyczynowy pomiędzy oznaczonymi wydatkami a uzyskanym przychodem, jeżeli dowodów w tym zakresie nie dostarczył sam podatnik, a z ustaleń organu podatkowego wynikają wnioski przeciwne do twierdzeń podatnika. Z tego względu, mimo, że przepis art. 122 ord.pod. nakłada na organy podatkowe obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nie może to oznaczać obciążenia organu podatkowego nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy (zob. wyrok NSA z 1 czerwca 1999 r. sygn. akt III SA 5688/98 i z 6 czerwca 2000 r. sygn. akt III SA 1252/99. Stąd zarzut Skarżącej dotyczący naruszenia zasad prowadzenia postępowania dowodowego i oceny zebranego materiału jest niezasadny. Z tego samego powodu nieuzasadniony jest zarzut naruszenia prawa w przypadku zakwestionowania kosztów wynajmu i eksploatacji lokali w W. oraz przeprowadzonych w nich remontów. Z akt sprawy wynika, bowiem, iż mimo wezwań Spółka nie wykazała w postępowaniu kontrolnym związku poniesionych wydatków z prowadzona działalnością gospodarczą. Nieco bardziej skomplikowana jest sprawa rozstrzygnięcia w przedmiocie nieuwzględnienia w rozliczeniu podatkowym wydatków poniesionych przez Skarżącą na rzecz firmy [...] M. K.. Z jednej strony przyznać należy rację argumentom skargi, iż w przypadku braku zarejestrowania podatnika -przedsiębiorcy- osoby fizycznej nie można mówić o podmiocie nieistniejącym. Z art. 2 ust 2 ustawy z dnia 19 listopada 1999r. Prawo działalności gospodarczej (Dz.U. Nr 101, poz.1178) w brzmieniu obowiązującym w 1999r. wynikało, iż przedsiębiorcą w rozumieniu ustawy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz niemająca osobowości prawnej spółka prawa handlowego, która zawodowo, we własnym imieniu podejmuje i wykonuje działalność gospodarczą. Przepis nie uzależniał, zatem statusu przedsiębiorcy od faktu zarejestrowania. Z tego względu niewystarczające jest uzasadnienie nieuznania wydatków poniesionych na rzecz M. K. za koszty uzyskania przychodów tylko okolicznością, iż faktury na podstawie, których dokonano zapłaty wystawił podmiot wyrejestrowany, nieistniejący, nieuprawniony do wystawiania faktur VAT. Wprawdzie jak wynika z art. 9 u.p.d.o.p. podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych. Jednakże jednocześnie w ust. 2 tego artykułu ustawodawca postanowił, iż jeżeli ustalenie dochodu (straty) w oparciu o prowadzoną dokumentację nie jest możliwe, dochód (stratę) ustala się w drodze oszacowania. Przypomnieć również należy treść art.23 ust. 5 ord.pod.: "określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania", a więc ewentualne szacowanie dochodów nie mogłoby się odbywać z pominięciem wydatków rzeczywiście poniesionych i mających związek z przychodami podatnika. Oznacza to, iż nie może być jedynym argumentem nieuznania wydatku za koszt uzyskania przychodów wadliwość faktur (dowodu księgowego) na podstawie, których dokonano zaksięgowania tych wydatków w księgach. Z drugiej strony samo dokonanie płatności bez wykazania przez podatnika rzeczywistego wykonania świadczenia i jego związku z przychodem nie stanowi o zaliczeniu wydatku do kosztów uzyskania przychodów. Jako dowód na tę okoliczność Skarżąca wskazywała protokoły odbioru sprzętu i oprogramowania oraz wnioskowała o przesłuchanie w charakterze świadków przedstawicieli głównego wykonawcy umowy. Organy podatkowe dokonały ustaleń z pominięciem wnioskowanego dowodu z przesłuchania świadków natomiast włączyły do sprawy materiały z postępowania kontrolnego w firmie [...]M.K.. Sąd orzeka na podstawie akt sprawy (art. 133 § 1 u.p.p.s.a.). W materiałach włączonych do akt sprawy znajduje się protokół przesłuchania M. K. jako strony w sprawie [...], w której składał wyjaśnienia, m.in. co do rodzaju prowadzonej działalności. W wyjaśnieniach tych M. K. stwierdził, iż po wyrejestrowaniu działalności w latach 1997-1998 prowadził nadal działalność, miało to być pośrednictwo gospodarcze. Nie potrafił jednak odpowiedzieć, czy wykonywał czynności w zakresie usług informatycznych, nie potrafił również podać nazw kontrahentów. W tym stanie rzeczy, zdaniem składu orzekającego, działaniu organów podatkowych w tej kwestii i dokonanej ocenie zebranego materiału dowodowego niezgodności z prawem zarzucić nie można. Jak wynika z art. 188 ord.pod. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Mając na uwadze wyjaśnienia podwykonawcy, organy podatkowe mogły uznać, że okoliczność ta stwierdzona została wystarczająco. Zdaniem Sądu nie zostało również dokonane z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów, stwierdzenie na podstawie wskazanych przez Skarżącą protokołów i włączonych do akt materiałów zebranych w sprawie [...], iż poniesiony wydatek nie miał związku z uzyskanym przychodem. Biorąc pod uwagę wartość kontraktu, powszechnie znaną i zapadającą w pamięć markę Skarżącej, trudno uznać za prawdopodobną możliwość zapomnienia o wykonywaniu tak dużego kontraktu dla P.. Te okoliczności jak również brak wymienienia we wskazanych protokołach odbioru prac podwykonawcy w świetle wyżej przytoczonych zasad dokonywania oceny dowodów zasadnie pozwalały przyjąć inspektorowi UKS i następnie Izbie Skarbowej, iż M. K. w rzeczywistości nie wykonywał świadczeń, których dotyczyły płatności określone fakturami [...] i [...] i że wydatek ten nie ma związku z przychodem. Sąd uznał natomiast za niezgodne z prawem te ustalenia zaskarżonej decyzji, które dotyczą sposobu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z realizacją umowy z dnia [...] lipca 1999r. z firmą M. Sp. z o.o. i S. sp. z o.o. Jakkolwiek nie sposób uznać, że całość świadczeń z tej umowy to usługi informatyczne, bowiem § 1 w/w umowy stanowi o wykonaniu i wdrożeniu oprogramowania, a § 3 pkt 2 przewiduje udzielenie nieodwołalnej, niewygasającej i odpłatnej licencji, stąd świadczenia Skarżącej określone w § 9 umowy z dnia [...] lipca 1999r. z firmą M. Sp. z o.o. są wydatkami na nabycie wartości niematerialnych i prawnych uwzględnianymi w kosztach uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne, to w świetle przepisów rozporządzenia w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych obowiązującego w 1999r.nie można uznać za takie wydatki płatności wynikających z: • § 3 aneksu z dnia [...] września 1999r., • § 4 aneksu z dnia [...] grudnia 1999r., • § 3 aneksu z dnia [...] grudnia 1999r do w/w umowy, jeżeli wydatki poniesione zostały po przekazaniu oprogramowania do używania. Wydatki te nie mogą być traktowane jako wydatki na ulepszenie wartości niematerialnej i prawnej. Obowiązujące wówczas rozporządzenie w sprawie amortyzacji nie przewidywało takiej możliwości. Przepisy o amortyzacji pozwalały, bowiem tylko na zwiększenie wartości początkowej ulepszonych środków trwałych, o czym stanowił § 6 ust. 3 w/w rozporządzenia. Nie było, więc podstaw prawnych do zwiększenia wartości początkowej wartości niematerialnych i prawnych wprowadzonych do używania o wydatki później poniesione na ulepszenie oprogramowania. Wydatki takie powinny podlegać zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w dacie ich faktycznego poniesienia. Sąd nie znalazł uzasadnienia prawnego dla przyjęcia stanowiska Izby Skarbowej przedstawionego w odpowiedzi na skargę, iż rozbudowa systemu komputerowego stanowi samodzielny tytuł do uznania poniesionych wydatków za wydatek na nabycie nowej wartości niematerialnej i prawnej. Po pierwsze, dlatego, że uzyskana na podstawie umowy z [...] lipca 1999r. licencja przewidywała prawo do korzystania z oprogramowania na dowolnej liczbie stanowisk, nie można, więc mówić o nowej licencji. Po drugie, dlatego, że nie pozwalają na taką interpretację przepisy obowiązującego wówczas rozporządzenia, które za wartości niematerialne i prawne uznawały nabyte prawa majątkowe, nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania m. in.: autorskie prawa majątkowe, pokrewne prawa majątkowe i licencje –o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Płatności wymienione § 3 aneksu z dnia [...] września 1999r., § 4 aneksu z dnia [...] grudnia 1999r. oraz § 3 aneksu z dnia [...] grudnia 1999r nie dotyczyły tego rodzaju świadczeń. W związku z powyższym rozpoznając odwołanie w tej sprawie ponownie Izba Skarbowa winna skorygować także ustalenia dotyczące wysokości uwzględnianego w kosztach naliczonego podatku od towarów i usług. Sąd nie znalazł natomiast uzasadnienia do uznania zasadności pozostałych zarzutów skargi dotyczących naruszenia przepisów postępowania. W szczególności niezasadny jest pogląd Skarżącej, iż wyjaśnienia składane przez osobę oddelegowaną do składania wyjaśnień w imieniu spółki odbierane być winny tak jak zeznania świadka. Osoba prawna z istoty swojej nie może składać wyjaśnień, w tym aspekcie reprezentują ją osoby wchodzące w skład organów lub pełnomocnicy, lecz działań tych osób nie można traktować się jak działań osób trzecich czy świadków. Naruszenie przepisów prawa materialnego mające wpływ na zaskarżone rozstrzygnięcie stanowi stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) podstawę do uchylenia decyzji, z tego względu Sąd orzekł jak w sentencji wyroku. O niewykonywaniu uchylonej decyzji Sąd orzekł na podstawie art. 152 u.p.p.s.a., a o kosztach postępowania na podstawie art. 200 u.p.p.s.a.