III SA 665/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędziowie NSA Krystyna Chustecka, WSA Hanna Kamińska (spr.), Protokolant Łukasz Duda, po rozpoznaniu w dniu 18 czerwca 2004 r. sprawy ze skargi M. G. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2003 r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] listopada 2002 r. Nr [...], 2) stwierdza, ze uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz skarżącego kwotę 19.893,10 zł (dziewiętnaście tysięcy osiemset dziewięćdziesiąt trzy złote 10 groszy) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. III SA 665/03 USASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z dnia [...] lutego 2003 r. Nr [...] Izba Skarbowa w W., na podstawie art. 233 § l pkt. l Ordynacji podatkowej (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) oraz na podstawie art. 2 pkt. 2 i art. 4 ustawy z 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 95 poz. 1101) w związku z art. 31 ust. 2 pkt 4 ustawy z 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnieniu osób niepełnosprawnych (Dz. U. Nr 123, poz. 776 ze zm.) utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] listopada 2002r. Nr [...] w sprawie odmowy stwierdzenia i zwrotu nadpłaty zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za okres styczeń - sierpień 2002r. W odwołaniu od decyzji organu [...] instancji strona zarzuciła organowi podatkowemu naruszenie prawa na skutek niezastosowania się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. sygn. akt. K 45/01, w którym stwierdzona została niezgodność z Konstytucją art. 2 pkt. 2 ustawy dnia z 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ( Dz. U. Nr 95, poz.1101) wprowadzającej do art. 31 ust. 2 ustawy z 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych pkt. 4, na skutek, czego od dnia l stycznia 2000 r. dochód uzyskany z tytułu prowadzenia zakładów pracy chronionej przestał korzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego. Zdaniem strony stwierdzenie niekonstytucyjności przepisu było wystarczającą przesłanką do uznania, że nakłada on na podatnika obowiązki niezgodne z obowiązującym prawem. Rozpatrując odwołanie strony skarżącej Izba Skarbowa zwróciła uwagę na fakt, że zgodnie z treścią wyroku Trybunału Konstytucyjnego sygn. akt K 45/01 art. 2 pkt. 2 w związku z art. 4 cytowanej ustawy z 20 listopada 1999 r. - w zakresie, w jakim pozbawia on przedsiębiorców prowadzących zakłady pracy chronionej przed upływem trzyletniego okresu przewidzianego, w art. 30 ust. l zd. drugie cyt. ustawy z 27 sierpnia 1997 r., uprawnień określonych w art. 31 ust. l pkt. l w zw. z ust. 2 tego artykułu, (w brzmieniu obowiązującym 30 listopada 1999 r.), jest niezgodny z zasadą ochrony praw nabytych i zasadą ochrony interesów w toku wyrażonymi w art. 2 Konstytucji, w zakresie, w jakim nie przewiduje regulacji przejściowych niezbędnych dla zapewnienia ochrony interesów prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy - w zaufaniu do dotychczasowych przepisów - rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach. W ocenie Trybunału "(...) ingerencja w sferę praw nabytych i interesów w toku powinna być połączona z ustanowieniem odpowiednich przepisów przejściowych, uwzględniających słuszne interesy tych osób, które w postępowaniu przed właściwym organem mogą wykazać, że podjęły realizację takich przedsięwzięć." Zdaniem Izby w tej sytuacji nie będą miały zastosowania przepisy dotyczące stwierdzenia nadpłaty w związku z orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego. Wniosek podatnika o ewentualna rekompensatę utraconych korzyści w związku z zakwestionowanymi przepisami, będzie mógł być rozpatrzony w odrębnym, indywidualnym postępowaniu po ustanowieniu stosownych przepisów. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego pełnomocnik skarżącego wniósł o: - uchylenie zaskarżonej decyzji odmawiającej zwrotu nadpłaty na podatek dochodowy za 2002 r., - zasądzenia od strony przeciwnej na rzecz skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych. Pełnomocnik skarżącego nie podzielił stanowiska organów podatkowych, że jeżeli skutkiem orzeczenia Trybunału o niekonstytucyjności zaskarżonego przepisu nie była utrata jego mocy obowiązującej, to wymiar podatku dochodowego od osób fizycznych ustalony na podstawie niekonstytucyjnego przepisu nie mógł być zmieniony w trybie ustawy Ordynacja podatkowa. Zdaniem pełnomocnika skarżącego organ podatkowy błędnie stwierdził, że podatnik był zobowiązany do uiszczenia podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie przepisu, który został uznany za niezgodny z Konstytucją, tylko, dlatego, że na dzień wydania wyroku przepis nie utracił mocy obowiązującej. W tej kwestii pełnomocnik skarżącego powołał się na wyrok Sądu Najwyższego z dnia 10 listopada 1999 r. I CKN 204/98, w którym stwierdzono, że nie do zaakceptowania jest pogląd, iż przepis ustawy niezgodny z Konstytucją, do czasu jego uchylenia, formalnie obowiązuje. Zdaniem pełnomocnika skarżącego odmowa stwierdzenia nadpłaty i zwrotu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych naruszała art. 2 i art. 190 ust. 4 Konstytucji oraz art. 72 Ordynacji podatkowej. Odpowiadając na skargę Izba Skarbowa stwierdziła, że zgodnie z treścią uzasadnienia rozdziału III pkt. 8 wyroku Trybunału Konstytucyjnego K 45/01 skutkiem tego orzeczenia stwierdzającego, niekonstytucyjność zaskarżonego przepisu w zakresie, w jakim pomija określone regulacje, nie jest utrata mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu, ale potwierdzenie - wynikającego z Konstytucji - obowiązku ustanowienia regulacji prawnych niezbędnych do realizacji norm konstytucyjnych. Wyrok Trybunału nie stanowił podstawy do żądania stwierdzenia nadpłaty,; wyrok ten nakłada jedynie na parlament obowiązek uchwalenia odpowiedniej ustawy. Mając na względzie powyższe ustalenia Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Zasadnicze zmiany, – jeżeli chodzi o uprawnienia prowadzących zakłady przy chronionej w zakresie zwolnień podatkowych – zostały dokonane ustawą z dnia 20 listopada 1999r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ( Dz. U. Nr 95, poz. 1101). Zgodnie z treścią art. 2 w związku z art. 4 tej ustawy, poczynając od dnia 1 stycznia 2000r., skreślony został art. 24 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych ( art. 2 pkt 1), natomiast w art. 31 ust.2 tej ustawy w pkt 3 kropkę zastąpiono przecinkiem i dodano pkt 4 w brzmieniu " podatków dochodowych’ ( art. 2 pkt 2). Według obowiązującej w 2000r. treści art. 31 ust.1 pkt 1 ustawy, prowadzący zakład pracy chronionej lub zakład aktywności zawodowej był zwolniony w stosunku do tego zakładu z podatków, przy czym z uwagi na treść ust. 2 pkt 4 zwolnienie to nie dotyczyło podatków dochodowych. Pomimo tego, że wprowadzający zwolnienie od podatku dochodowego art. 21 ust pkt 35 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych formalnie nie utracił w 2000r. mocy obowiązującej ( przepis skreślony na mocy art. 1 pkt 17 lit. a ustawy z dnia 9 listopada 2000r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zmianie niektórych innych ustaw – Dz. U. Nr 104, poz. 1104), z uwagi na skreślenie art. 24 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zmiany w treści art. 31 ust. 2 tej ustawy, w stanie prawnym obowiązującym począwszy od 2000r. osoby fizyczne prowadzące zakład pracy chronionej lub zakład aktywności zawodowej nie były zwolnione w stosunku do tego zakładu z podatku dochodowego. W objętym przedmiotem sprawy roku 2002r. art. 31 ust.2 pkt 4 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych wykluczono podatki dochodowe z grupy danin publicznych, od których zwolnieni byli prowadzący zakłady pracy chronionej. Przedstawiony powyżej stan prawny uległ zasadniczej zmianie po ogłoszeniu wydanego przez Trybunał Konstytucyjny w dniu 25 czerwca 2002r. wyroku w sprawie o sygn. akt K 45/02 ( opubl. Dz. U. z 2002r. Nr 100, poz.923 ). W sentencji tego wyroku w pkt 2 Trybunał Konstytucyjny orzekł ,że ‘ art.2 pkt 2 w związku z art. 4 ustawy z dnia 20 listopada 1999r.o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w zakresie w jakim pozbawia przedsiębiorców prowadzących zakład pracy chronionej przed upływem trzyletniego okresu przewidzianego a art. 30 ust. 1 zdanie drugie ustawy z dnia 27 sierpnia 1997r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, w brzmieniu obowiązującym w dniu 30 listopada 1999r., uprawnień określonych w art. 31 ust. 1 pkt 1 w związku ust. 2 tegoż artykułu powołanej wyżej ustawy z dnia 27 sierpnia 1997r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, w brzmieniu obowiązującym w dniu 30 listopada 1999r., jest niezgodny z zasadą ochrony praw nabytych i zasadą ochrony interesów w toku, wyrażonymi w art. 2 Konstytucji, w zakresie, w jakim nie przewiduje regulacji przejściowych niezbędnych dla zapewnienia ochrony interesów prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy – w zaufaniu do dotychczasowych przepisow – rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach". Z uzasadnienia tego wyroku Trybunału Konstytucyjnego wynika, iż Trybunał nie kwestionując istoty wprowadzonych zmian, stwierdził niekonstytucyjność zaskarżonych przepisów w zakresie, w jakim pomijają one określone regulacje. Skutkiem orzeczenia stwierdzającego niekonstytucyjność zaskarżonego przepisu w zakresie, w jakim pomija określone regulacje, nie jest utrata mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu, ale potwierdzenie wynikające z konstytucji – obowiązku ustanowienia regulacji prawnych niezbędnych dla realizacji norm konstytucyjnych. Orzeczenie o niekonstytucyjności przepisu art. 2 pkt 2 w związku z art. 4 ustawy z dnia 20 listopada 1999r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oznaczało utratę jego mocy obowiązującej,, w zakresie, w jakim nie przewidywał regulacji przejściowych niezbędnych dla zapewnienia ochrony interesów prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach. Brak takich regulacji prawnych powoduje potrzebę badania sprawy z uwzględnieniem jej indywidualnych okoliczności. W takiej sytuacji organy podatkowe powinny ocenić dowody przedstawione przez stronę skarżącą, co do rozpoczęcia i kontynuowania długookresowych przedsięwzięć na rzecz niepełnosprawnych, czyli ustalić czy strona skarżąca należy do kręgu podmiotów, wobec których będzie miało zastosowanie orzeczenie o niekonstytucyjności przywołanych przepisów tj. czy zakład pracy chronionej, [...], którego właścicielem jest M. G., do dnia 30 listopada 1999r. rozpoczął i kontynuował długookresowe przedsięwzięcia na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w tym zakładzie. Jeżeli skarżący wykaże, że w rozpatrywanej sprawie nastąpiło naruszenie ochrony praw nabytych i zasady ochrony interesów w toku to konieczne się stanie rozważenie czy za dany okres zachodziły podstawy do stwierdzenia i zwrotu nienależnie zapłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Na skarżącym spoczywa ciężar dowodu wykazania tych okoliczności, a organy podatkowe zobowiązane będą do oceny tych dowodów i ustalenia czy prowadzone przedsięwzięcia należą do kategorii opisanych przez Trybunał Konstytucyjny. Zaakceptowanie stanowiska zaprezentowanego przez organy podatkowe skutkowałoby pozbawieniem podatnika prawa do merytorycznego rozpoznania jego wniosku o stwierdzenie i zwrot nadpłaty, a to tylko z tego powodu, iż nie ustawodawca nie ustanowił przepisów przejściowych. Mając powyższe ustalenia na uwadze, Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji wyroku na podstawie art. 145 § 1, art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270).