III SA 736/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia NSA Jerzy Rypina,, Asesor sądowy WSA Jolanta Sokołowska (spr.), Protokolant Anna Zientara, po rozpoznaniu w dniu 17 czerwca 2004 sprawy ze skarg K. Spółki z o.o. w W. na decyzje Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2003 Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług Oddala skargi Zaskarżonymi decyzjami z dnia [...] marca 2003r. nr [...], nr [...],nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...] Izba Skarbowa w W. utrzymała w mocy decyzje Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] października 2002r. nr [...], z dnia [...] października 2002r. nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], z dnia [...] października 2002r. nr [...], w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty odpowiednio za miesiące luty 2000r. - marzec 2001r. w podatku od towarów i usług. Z motywów zaskarżonych decyzji wynika, że wnioskami z dnia 4 września 2002 roku skarżąca Spółka z o.o. "K.", mająca status zakładu pracy chronionej, zwróciła się do Urzędu Skarbowego W. o zwrot, na podstawie art. 73 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.), nienależnie uiszczonego podatku od towarów i usług za okres od lutego 2000 roku do marca 2001 roku. Uzasadniając swoje żądanie Spółka powołała się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 roku sygn. akt K 45/01 w sprawie ustawy z dnia 20 listopada 1999 roku o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 95, poz. 1100). Powyższym wyrokiem Trybunał orzekł o niezgodności z art. 2 Konstytucji RP przepisu art. 1 pkt 8 w związku z art. 3 powyższej ustawy w zakresie, w jakim zmieniał on zasady wyliczania kwoty podatku od towarów i usług podlegających zwrotowi na rzecz zakładów pracy chronionej, przed upływem trzyletniego okresu obowiązywania decyzji przyznających tym zakładom ich status. Ponadto skarżąca Spółka podnosiła, że wszystkie wymagania, jakie nakładała ustawa o podatku od towarów i usług w zakresie zwrotów dla zakładów pracy chronionej zostały przez nią spełnione, wobec czego wniesione żądanie zwrotu było zasadne. Równocześnie złożyła deklaracje korygujące VAT-7. Urząd Skarbowy odmówił żądaniom Spółki, uzasadniając swoje decyzje stwierdzeniem, że przywołany w podstawie wniosku art. 73 § 2 Ordynacji podatkowej odnosi się do sytuacji, gdy nadpłata powstała w wyniku prawomocnego orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, a podatnik, którego zobowiązanie podatkowe powstało w sposób przewidziany art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, złożył deklarację, z której wynika wysokość zobowiązania. Nie miał on zatem - zdaniem organu - zastosowania w sytuacji, gdy wyrok Trybunału stwierdzał niekonstytucyjność zaskarżonego przepisu wyłącznie w zakresie braku odpowiednich regulacji przejściowych, koniecznych dla zapewnienia ochrony interesów w toku oraz praw nabytych zakładów pracy chronionej. Skutkiem powyższego orzeczenia było bowiem jedynie potwierdzenie obowiązku ustanowienia regulacji prawnych, niezbędnych dla realizacji norm konstytucyjnych w zakresie praw nabytych, nie zaś utrata mocy obowiązującej przepisów. Kwestionując rozstrzygnięcie Urzędu Skarbowego, skarżąca Spółka wniosła odwołania do Izby Skarbowej w W., która decyzjami z dnia [...] marca 2003r. utrzymała w mocy decyzje organu pierwszej instancji. Izba zgodziła się w pełni z argumentacją przedstawioną przez Urząd Skarbowy, uznając, że w sprawie nie zaistniał stan faktyczny, uzasadniający stwierdzenie wystąpienia nadpłaty. Na decyzje Izby Skarbowej Spółka "K." złożyła skargi do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w których zarzuciła decyzjom organu odwoławczego oraz poprzedzającym je decyzjom Urzędu Skarbowego W. naruszenie prawa, w szczególności art. 74 i art. 210 ust. 4 Ordynacji podatkowej oraz art. 2 i art. 190 ust. 3 i 4 Konstytucji RP, poprzez ich niewłaściwą interpretację, co miało istotny wpływ na wynik sprawy. Powołując się na wyrok Sądu Najwyższego z dnia 10 listopada 1999r. sygn. akt I CKN 204, skarżąca Spółka podniosła, że wyroki Trybunału Konstytucyjnego orzekające o sprzeczności ustawy z Konstytucją, choć mają charakter konstytutywny, są skuteczne ex tunc od dnia wejścia w życie zakwestionowanych przepisów. W związku z powyższym przepisy uznane przez Trybunał za niezgodne z ustawą zasadniczą nie mogą stanowić źródła praw i obowiązków, w tym także obowiązków podatkowych. Z kolei spełnione na podstawie takich przepisów obowiązki nie mają - zdaniem skarżącej - charakteru obowiązku i dla takiej sytuacji ustawodawca przewidział w art. 72 Ordynacji podatkowej możliwość zwrotu nadpłaconego podatku Odpowiadając na zarzuty przedstawione w skargach Izba Skarbowa podtrzymała w całości stanowisko zawarte w zaskarżonych decyzjach i wniosła o ich oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Przede wszystkim wyjaśnić należy, że na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) sprawy ze skarg wniesionych przez Spółkę z o.o. "K." na zaskarżone decyzje Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2003r. zostały połączone do łącznego rozpoznania i rozstrzygnięcia. W niniejszej sprawie u podstaw sporu legło orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002r. sygn. akt K. 45/01 (Dz. U. Nr 100, poz. 923), które jest rozumiane odmiennie przez organy podatkowe i skarżącą Spółkę. Owym orzeczeniem Trybunał orzekł, że art. 1 pkt 8 w związku z art. 3 ustawy z dnia 20 listopada 1999r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 95, poz. 1100) i art. 2 pkt 2 w związku z art. 4 ustawy z dnia 20 listopada 1999r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 95, poz. 1101), są niezgodne z zasadą ochrony praw nabytych i zasadą ochrony interesów w toku, wyrażonymi w art. 2 Konstytucji, w zakresie, w jakim nie przewidują regulacji przejściowych niezbędnych dla zapewnienia ochrony interesów prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy - w zaufaniu do dotychczasowych przepisów - rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach. Organy podatkowe stanęły na stanowisku, iż Trybunał nie stwierdził utraty mocy obowiązującej zaskarżonych przepisów, lecz ich niekonstytucyjność wyłącznie w zakresie braku odpowiednich regulacji przejściowych, koniecznych dla zapewnienia ochrony interesów w toku oraz praw nabytych zakładów pracy chronionej. Natomiast skarżąca Spółka utrzymywała, że przepisy utraciły moc z chwilą uznania ich za niezgodne z Konstytucją. Przechodząc do rozważenia powstałego sporu zauważyć należy, iż Trybunał Konstytucyjny wielokrotnie już orzekając o niekonstytucyjności danego przepisu, czynił to wprost. W sentencji omawianego wyroku nie orzekł o niezgodności przepisów z Konstytucją, lecz zakreślił granice ich niezgodności. Uznał bowiem niekonstytucyjność zaskarżonych przepisów w zakresie, w jakim nie przewidują one regulacji przejściowych niezbędnych dla zapewnienia ochrony interesów prowadzących zakłady pracy chronionej. Orzeczenie to dotyczy de facto treści, które nie zostały zawarte w tych przepisach, a nie regulacji istniejącej. Wszelkie wątpliwości co do treści rozstrzygnięcia rozwiewa uzasadnienie wyroku, które stanowi jego integralną część. Trybunał stwierdził w nim wyraźnie, iż nie kwestionuje istoty zmian wprowadzonych zaskarżonymi przepisami, lecz brak w nich określonych regulacji. Wskazał też, że skutkiem orzeczenia stwierdzającego niekonstytucyjność zaskarżonego przepisu w zakresie, w jakim pomija określone regulacje, nie jest utrata mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu, ale potwierdzenie - wynikającego z Konstytucji - obowiązku ustanowienia regulacji prawnych niezbędnych dla realizacji norm konstytucyjnych. Wyrok ten zawiera zalecenie uzupełnienia brakującej regulacji, nie może więc stanowić podstawy do jakichkolwiek roszczeń. Stanowić ją mogłyby unormowania wprowadzone zgodnie z tym zaleceniem. Nie bez znaczenia pozostaje przyczyna, dla której Trybunał wydał takie rozstrzygnięcie. Jak wynika z uzasadnienia wyroku, wziął on pod uwagę cel, dla którego ustawodawca zdecydował się na zmianę zaskarżonych przepisów. Zmiana ta miała przeciwdziałać nadużyciom podatkowym, jakie miały miejsce na gruncie dotychczasowych przepisów, polegającym m. in. na wyłudzaniu nienależnych zwrotów z budżetu i wykorzystywaniu zawartych w nich regulacji przez prowadzących zakłady pracy chronionej, zamiast osób niepełnosprawnych. W ocenie Trybunału Konstytucyjnego, wprowadzone zmiany znajdują podstawę w wartościach konstytucyjnych. Ustawodawca, realizując usprawiedliwione cele, mógł wprowadzić zmiany na niekorzyść prowadzących zakłady pracy chronionej. Zwrócił przy tym uwagę, że wprowadzone zmiany mogły dotykać podmiotów znajdujących się w bardzo zróżnicowanych sytuacjach faktycznych. Obok prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy dopuszczali się nadużyć podatkowych, istniały zakłady pracy chronionej, które przestrzegały prawa. Niektóre z tych zakładów mogły zaangażować się w realizację długofalowych programów inwestycyjnych mających na celu stworzenie odpowiednich warunków pracy dla osób niepełnosprawnych. Wprowadzone zmiany mogą naruszać interesy w toku związane z przystąpieniem do realizacji tych planów w oparciu o dotychczasowe przepisy podatkowe. Ustawodawca powinien był w związku z tym uwzględnić sytuację tych osób prowadzących zakłady pracy chronionej, które - w zaufaniu do dotychczasowych regulacji prawnych - rozpoczęły realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach. Z tego względu ingerencja w sferę praw nabytych i interesów w toku powinna być połączona z ustanowieniem odpowiednich przepisów przejściowych, uwzględniających słuszne interesy tych osób, które w postępowaniu przed właściwym organem mogą wykazać, że podjęły realizację takich przedsięwzięć. Z powyższego wynika w sposób nie budzący wątpliwości, że Trybunał orzekł o niezgodności z Konstytucją zakwestionowanych przepisów w zakresie, w jakim nie zawierają one przepisów przejściowych uwzględniających interesy tych osób, które nie dopuszczały się nadużyć podatkowych oraz, że przepisy te nie utraciły mocy obowiązującej. Podkreślenia wymaga, iż wyrok Trybunału Konstytucyjnego powinien być pojmowany ściśle, tzn. niedopuszczalna jest rozszerzająca interpretacja jego treści. Z sentencji wyroku wynika, że Trybunał nie orzekł o niekonstytucyjności zaskarżonych przepisów w "całości", lecz tylko we wskazanym w niej zakresie, a sens tego zakresu został omówiony w uzasadnieniu. Dlatego zaskarżone decyzje należy ocenić jako zgodne z prawem. Nie można bowiem czynić organom podatkowym zarzutu naruszenia jakichkolwiek przepisów z tego powodu, że wydały rozstrzygnięcie zgodne z dosłownym brzmieniem wyroku Trybunału Konstytucyjnego, który wiąże te organy, podobnie jak i Sąd. Zarzuty skargi trzeba zaś uznać za niezasadne z wyżej omówionych względów. Dodać jedynie można, że w rozpatrywanej sprawie nie mógł znaleźć zastosowania art. 74 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), gdyż nie powstała nadpłata w wyniku orzeczenia Trybunału, jako że przepisy stanowiące podstawę obowiązku podatkowego nie straciły mocy obowiązującej. Mając na względzie powyższe, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), w związku z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271), postanowiono jak w sentencji.