III SA 785/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Jan Rudowski, sędzia NSA, Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Asesor sądowy WSA Jolanta Sokołowska (spr.), Protokolant Anna Zientara, po rozpoznaniu w dniu 07 lipca 2004 r. sprawy ze skargi Spółki z o.o. E. w M. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2003 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. stwierdza, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz strony skarżącej kwotę w wysokości 2887,10 zł (dwa tysiące osiemset osiemdziesiąt siedem 10/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] lutego 2003r. Nr [...] Izba Skarbowa w W. utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w M. z dnia [...] listopada 2000r. [...], uchylającą w całości decyzję własną z dnia [...] kwietnia 1997r. Nr [...] dotyczącą określenia podatku od towarów i usług do zwrotu na rachunek bankowy Spółki z o.o. E. w wysokości 31.989 zł oraz kwoty do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe w wysokości 30.161 zł za miesiąc luty 1997r. oraz określającą za luty i marzec 1997r. kwoty do zwrotu na rachunek bankowy podatnika, zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za każdy z tych miesięcy, odsetki od zaległości podatkowych i ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe. Z motywów zaskarżonej decyzji wynika, że Spółka z o.o. E. w M. zawarła w dniu 28.03.1996r. kontrakt z firmą C. z siedzibą w Niemczech. Przedmiotem kontraktu były usługi świadczone w Polsce na rzecz niemieckiej firmy C., które polegały na montażu odbiorników telewizyjnych i sprzętu audio z powierzonych przez niemiecką firmę zagranicznych podzespołów i części oraz komponentów polskiego pochodzenia. Komponenty zagraniczne powierzone Spółce E. sprowadzane były na polski obszar celny na czas oznaczony. Na podstawie aneksu do kontraktu firma C. zobowiązała się wydzierżawić Spółce E. komplet form do produkcji obudów telewizorów 14". Umową główną była umowa z dnia 29.10.1996r. pomiędzy firmą H. z Hong Kongu, występującą jako dostawca, a Z., występującym jako odbiorca. Spółka E. nie występowała przy zawieraniu tej umowy jako strona. W umowie z dnia 11.11.1996r., stanowiącej uzupełnienie umowy głównej, zawartej pomiędzy firmą C. a Spółką E., ta ostatnia zobowiązała się do zapewnienia prawidłowego transportu na trasie Hong Kong - Polska formy służącej do produkcji obudów telewizorów 14" oraz zagwarantowanie prawidłowego uruchomienia produkcji obudów z ww. formy. Forma do produkcji obudów telewizorów 14" została sprowadzona na polski obszar celny na podstawie faktury z dnia[...].12.1996r.. Spółka E. dokonała odprawy ostatecznej tej formy w dniu 15.01.1997r.. Ogólna wartość faktury wynosi 50.000 USD, co stanowi wartość 145.075 zł. Od ogólnej wartości formy Spółka nie dokonywała odpisów amortyzacyjnych, lecz zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów kwotę 57.564,88 zł związaną ze sprowadzeniem formy. Zgodnie z wyjaśnieniem złożonym przez Prezesa Spółki forma do produkcji obudów telewizorów 14" została przewieziona do Z. w K., gdzie posłużyła do wytworzenia 3650 szt. obudów, z czego 2737 szt. Spółka E. zakupiła od Z. w M. Dnia 26.02.1998r. forma została wywieziona z Polski. Decyzją z dnia[...].04.1997r. Urząd Skarbowy w M. określił za miesiąc luty 1997r. kwotę podatku od towarów i usług do zwrotu na rzecz Spółki Ecopol w wysokości 31.989 zł oraz kwotę 30.161 zł do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe. Po przeprowadzeniu kontroli Urząd Skarbowy stwierdził, że Spółka E. nie uzyskała żadnych przychodów z tytułu sprowadzenia formy i w związku z tym zgodnie z art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku VAT nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego w kwocie 32.873,90 zł. Urząd Skarbowy wznowił postępowanie, a następnie uchylił w całości decyzję z dnia[...].04.1997r. i określił zaległość podatkową w podatku od towarów i usług za luty i marzec 1997r.. W odwołaniu Spółka zarzuciła błędną ocenę okoliczności faktycznych i przepisów prawa materialnego. Izba Skarbowa decyzją z dnia [...] marca 2001r. Nr [...] podtrzymała stanowisko organu I instancji. Powołując się na art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym stwierdziła, że podatniczka nie miała prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, gdyż pomimo poniesienia i zaewidencjonowania kosztów związanych ze sprowadzeniem formy do produkcji obudów telewizorów 14", nie wykorzystywała jej na potrzeby swojej działalności gospodarczej i nie uzyskała z tego tytułu przychodów. Wskazała, że Izba Skarbowa w W. decyzją ostateczną z dnia [...] sierpnia 2000r. w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych również nie uznała za koszty uzyskania przychodów kosztów związanych ze sprowadzeniem formy do produkcji obudów telewizorów 14". Wyrokiem z dnia 17 września 2002r. Sygn. akt III SA 966/01 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił decyzję Izby Skarbowej z dnia [...] marca 2001r., stwierdzając wydanie jej z naruszeniem art. 123 § 1 i art. 200 Ordynacji podatkowej. Izba Skarbowa po przeanalizowaniu materiału dowodowego oraz po rozpatrzeniu pisma uzupełniającego odwołanie i po usunięciu uchybień proceduralnych wydała decyzję z dnia [...] lutego 2003r. Nr [...], którą utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego z dnia[...].04.1997r.. Podtrzymała stanowisko zawarte w decyzji uchylonej przez NSA. Ponieważ Spółka podniosła zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego Izba wyjaśniła, iż bieg terminu przedawnienia został przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego (zajęto rachunek bankowy), o czym podatniczka została zawiadomiona w dniu 7 marca 2001r. Ponadto Urząd Skarbowy w M. decyzją z dnia [...] maja 2001r. rozłożył Spółce E. zaległy podatek od towarów i usług za 1997r. w wysokości 24.351,90 zł na 6 rat. Wydanie ww. decyzji zgodnie z przepisem art. 70 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej spowodowało zawieszenie biegu terminu przedawnienia od dnia wydania decyzji, tj. [...]maja 2001r. do dnia terminu płatności ostatniej raty, tj. 30 listopada 2001r. W dniu 30 listopada 2001r. podatniczka uregulowała ostatnią ratę należności, co spowodowało wygaśnięcie zobowiązania. W skardze pełnomocnik zarzucił decyzji Izby Skarbowej z dnia[...].02.2003r. naruszenie art. 121 § 1, art. 187 i art. 197 Ordynacji podatkowej oraz art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT. Podniósł, że nie zebrano wszelkich istotnych dowodów w sprawie oraz nie uwzględniono zarzutu przedawnienia. Stwierdził, że Urząd Skarbowy nieprawidłowo rozstrzygnął w sprawie kosztów związanych z przychodem poprzez przyjęcie, że używanie formy nie stanowiło kosztów uzyskania przychodów w znaczeniu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych. Podniósł, że formy posłużyły do produkcji 3650 sztuk obudów, z czego 2737 sztuk zakupiła Spółka E. Obudowy nabyte przez Spółkę były częścią składową wyrobu finalnego, który został sprzedany. Spółka osiągnęła przychód w związku ze sprowadzeniem i używaniem form, ponieważ wymienione wydatki poniesione na formę spowodowały powstanie i zrealizowanie konkretnego przychodu w postaci sprzedaży telewizorów. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie, lecz z innych przyczyn niż wskazane w skardze. Zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) Sąd oceniając zaskarżony akt rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zaskarżona decyzja podlega uchyleniu, gdyż zostały naruszone przepisy postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. W rozpatrywanej sprawie postępowanie było prowadzone w trybie nadzwyczajnym, tj. w trybie wznowienia postępowania, tymczasem organy podatkowe poprowadziły postępowanie w sposób właściwy dla postępowania zwykłego, dopuszczając się całego szeregu nieprawidłowości. Przypomnieć należy, że wznowienie postępowania stanowi nadzwyczajny tryb weryfikacji decyzji ostatecznych i może nastąpić tylko w przypadkach ściśle określonych w ustawie i po spełnieniu koniecznych warunków. W niniejszej sprawie Urząd Skarbowy wznowił postępowanie postanowieniem z dnia [...] października 2000r., wskazując w nim na art. 240 § 1 pkt 5 i art. 243 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), lecz wydając decyzję w wyniku wznowienia tryb ten pominął. Nie dość, że w podstawie prawnej decyzji z dnia [...] listopada 2000r. nie powołał art. 240 Ordynacji podatkowej, podczas gdy miał obowiązek wskazać nie tylko ten przepis, ale konkretną jego przesłankę stanowiącą podstawę wznowienia, to w jej rozstrzygnięciu wyszedł poza granice orzeczenia zawartego w decyzji uchylanej w wyniku wznowienia postępowania. Wskazanie przesłanki (przesłanek) wznowienia postępowania jest niezwykle istotne, gdyż to ona determinuje postępowanie prowadzone w trybie wznowienia, którego wynik powinien znaleźć odzwierciedlenie w sentencji decyzji i jej uzasadnieniu. Fundamentalne błędy dotykają obu tych elementów decyzji. Po pierwsze, rozstrzygnięcie objęło swym zakresem zaległość podatkową w podatku od towarów i usług za marzec 1997r., podczas gdy uchylana decyzja orzekała wyłącznie o podatku za luty 1997r.. Takie rozstrzygnięcie mogłoby być wydane w postępowaniu zwykłym, natomiast niedopuszczalne jest w postępowaniu nadzwyczajnym. Przedmiotem bowiem tego ostatniego postępowania jest przeprowadzenie kontroli prawidłowości wydanej w postępowaniu zwykłym decyzji. Postępowanie nadzwyczajne jest zależne od postępowania zwykłego, ponieważ jego byt jest uzależniony od postępowania zwykłego zakończonego wydaniem decyzji ostatecznej (Kodeks postępowania administracyjnego Komentarz Wyd. C.H. BECK Warszawa 1996r., s. 608). Inaczej mówiąc, rozstrzygnięcie zawarte w decyzji weryfikowanej wiąże organ nadzoru swoim zakresem. W postępowaniu wznowieniowym może ono być zweryfikowane (uchylone), ale nie może być rozszerzone o nowe elementy. Po drugie, w uzasadnieniu decyzji organy obu instancji w ogóle nie odniosły się do przesłanki wznowienia postępowania, którą zdawała się być, sądząc po podstawie postanowienia w sprawie wznowienia postępowania oraz zważywszy na jedno enigmatyczne zdanie zawarte w zaskarżonej decyzji, przesłanka, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. W zaskarżonej decyzji Izba Skarbowa, podobnie jak organ I instancji, po przedstawieniu całego stanu faktycznego sprawy stwierdziła, że opisane okoliczności faktyczne nie były znane organowi podatkowemu na dzień wydania decyzji i dlatego wznowił on postępowanie. Żaden z tych organów nie wskazał, kiedy powziął wiedzę o wystąpieniu okoliczności mających na tyle istotne znaczenie, że uzasadniały wznowienie postępowania, ani też które z nich były tymi istotnymi. Trudno przecież przyjąć, iż Urząd Skarbowy wydając decyzję orzekającą o zwrocie podatku nie badał sprawy i nie posiadał żadnych dokumentów, ale jeśli taka sytuacja miała miejsce, należało to podnieść w decyzji wznowieniowej celem wykazania wystąpienia nowych okoliczności i dowodów. Rozpatrując ponownie sprawę zwrócić trzeba uwagę, że art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej stanowi, iż w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nie znane organowi, który wydał decyzję. Przepis ten stawia wymóg kumulatywnego spełnienia następujących przesłanek: nowe dowody lub okoliczności faktyczne muszą być istotne dla sprawy, powinny istnieć w chwili wydawania decyzji, być nieznanymi organowi wydającemu decyzję, zostać ujawnione po wydaniu decyzji ostatecznej. W razie uznania przez organ rozstrzygający sprawę, iż wszystkie te przesłanki wystąpiły, należy dać temu wyraz w uzasadnieniu decyzji. Mając na względzie powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 a i lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), w związku z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.), postanowiono jak w sentencji. O zwrocie kosztów postępowania sądowego orzeczono w oparciu o art. 200 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Na podstawie art. 152 wyżej wymienionej ustawy decyzja nie podlega wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku.