III SA 789/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia NSA Jerzy Rypina, Asesor sądowy WSA Jolanta Sokołowska (spr.), Protokolant Anna Zientara, po rozpoznaniu w dniu 17 czerwca 2004r. sprawy ze skargi J. K. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2003r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz strony skarżącej kwotę w wysokości 239,05 (dwieście trzydzieści dziewięć 05/100 zł) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] marca 2003r. Nr [...] Izba Skarbowa w W., po rozpatrzeniu odwołania J. K., utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w O. z dnia [...] grudnia 2002r. Nr [...], określającą zobowiązanie i zaległość w podatku od towarów i usług za kwiecień 2002r.. Z motywów decyzji wynika, że w toku kontroli ustalono, iż J. K. zakupił w dniu 11 marca 2002r. kasę fiskalną i złożył informację w Urzędzie Skarbowym w O. o zainstalowaniu z dniem 12 marca 2002r. trzeciej kasy fiskalnej. W deklaracji VAT-7 za kwiecień 2002r. podatnik wykazał kwotę nadwyżki podatku należnego nad naliczonym z uwzględnieniem kwoty wydatkowanej na zakup kasy rejestrującej. Urząd Skarbowy w O. stwierdził, że w miesiącu kwietniu 2002r. podatnik nie mógł skorzystać z ulgi z tytułu zakupu kasy rejestrującej, gdyż zgodnie z art. 29 ust. 2b znowelizowanej ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, która weszła w życie 26 marca 2002r., podatnicy, którzy rozpoczną ewidencjonowanie obrotu kwot podatku należnego w obowiązujących terminach mogą odliczyć od tego podatku kwotę na zakup każdej z kas rejestrujących zgłoszonych na dzień rozpoczęcia ewidencjonowania (powstania obowiązku). Podatnikowi dokonującemu zakupu kolejnych kas fiskalnych odliczenie nie przysługuje. Zwrócił uwagę, że J. K. rozpoczął ewidencjonowanie obrotu za pomocą kas fiskalnych dnia 25 sierpnia 2001r., zatem w deklaracji za kwiecień 2002r. nie mógł dokonać odliczenia z tytułu zakupu kasy rejestrującej. W odwołaniu J. K. podniósł, że wydana decyzja powołuje się na nowelizację ustawy, która dotyczy kas fiskalnych zakupionych po 26 marca 2002r, natomiast zgodnie z art. 29 ust. 2b ustawy o VAT na dzień 12 marca 2002r. rozpoczęto ewidencjonowanie obrotu i kwot podatku należnego w obowiązującym terminie. Dlatego, jego zdaniem, nabył prawo do odliczenia z tytuł zakupu kasy w dniu 12 marca 2002r.. Wyraził pogląd, iż materialnoprawną przesłanką powodującą powstanie prawa do odliczenia od podatku części ceny zakupu kasy rejestrującej jest rozpoczęcie prowadzenia ewidencji obrotu przy pomocy zakupionej kasy. Izba Skarbowa podtrzymała stanowisko organu I instancji. Stwierdziła, że sam zakup i instalacja kasy fiskalnej nie są okolicznością automatycznie przyznającą podatnikowi prawo do zastosowania ulgi. Uznała, iż podatnik nabywa prawo do zwrotu podatku naliczonego z tytułu zakupu kasy dopiero w momencie złożenia deklaracji podatkowej, w której to prawo wykazał. W skardze J. K. zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie art. 29 ust. 2b ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez niechlujnie sporządzoną podstawę prawną, a także brak należytego uzasadnienia zajętego stanowiska oraz art. 120, art. 123 § 1, art. 187 § 1 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Wskazał, iż zarówno zakup kasy rejestrującej, jak i pierwszy obrót zaewidencjonowany miały miejsce w dniu 12 marca 2002r., a więc pod rządami "starego" przepisu art. 29b ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Wyraził pogląd, że sam fakt dokonania złożenia deklaracji VAT- 7 za miesiąc kwiecień 2002 r. był tylko deklaratoryjnym zapisem (czynnością techniczną) nabytych wcześniej praw. Z tego powodu uznał za błędne stanowisko organów podatkowych. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa podtrzymała stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniosła o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie. W rozpoznawanej sprawie wątpliwości pojawiły się na tle art. 29b ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym od dnia 26 marca 2002 r., wprowadzonym ustawą z dnia 15 lutego 2002 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, o zmianie ustawy o Policji oraz o zmianie ustawy - Kodeks wykroczeń (Dz. U. Nr 19, poz. 185) i dotyczyły odpowiedzi na pytanie, jakie prawo powinno być zastosowane w sytuacji, kiedy rozliczając zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za marzec 2002r. deklarację podatkową złożono w kwietniu 2002r.. Do dnia 25 marca 2002 r. przepis ten stanowił, że podatnicy, którzy rozpoczną ewidencjonowanie obrotu i kwot podatku należnego w obowiązujących terminach, mogą odliczyć od tego podatku kwotę wydatkowaną na zakup każdej z kas rejestrujących w wysokości 50% jej ceny zakupu (bez podatku od towarów i usług), nie więcej jednak niż 2.500 zł. Ustawą z dnia 15 lutego 2002 r. nadano art. 29b następujące brzmienie: podatnicy, którzy rozpoczną ewidencjonowanie obrotu i kwot podatku należnego w obowiązujących terminach, mogą odliczyć od tego podatku kwotę wydatkowaną na zakup każdej z kas rejestrujących zgłoszonych na dzień rozpoczęcia (powstania obowiązku) ewidencjonowania w wysokości 50% jej ceny zakupu (bez podatku od towarów i usług), nie więcej jednak niż 2.500 zł. Organy podatkowe stanęły na stanowisku, że podatnik nabywa prawo do zwrotu podatku naliczonego z tytułu zakupu kasy rejestrującej w momencie złożenia deklaracji VAT-7, a związku z tym nie jest istotny fakt zakupu kasy w dniu 11 marca 2002r., lecz ważne jest, iż deklaracja wykazująca kwotę jej zakupu została złożona w kwietniu 2002r.. Z tego względu uznały, że w sprawie znajduje zastosowanie art. 29b ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w brzmieniu obowiązującym od dnia 26 marca 2002 r.. Podatnik utrzymuje zaś, iż zastosowanie winien mieć przepis obowiązujący w dniu, w którym zostały dokonane czynności rodzące obowiązek podatkowy. Przedstawione zagadnienie prawne zostało rozstrzygnięte w orzecznictwie sądowo-administracyjnym w wyroku składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 sierpnia 2003r. Sygn. FSA 1/03 (ONSA 2004/1/1). W treści wyroku wskazano, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług należy wiązać z datą powstania zobowiązania podatkowego. Gdy w miesiącu powstania zobowiązania obowiązywał inny stan prawny niż w miesiącu, w którym podatnik złożył deklarację VAT-7, należy stosować przepisy obowiązujące w czasie, którego deklaracja dotyczyła. Odmienne stanowisko prowadziłoby do złamania zasady lex retro non agit. Skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela zarówno pogląd prawny wyrażony w przywołanym wyroku jak i motywy, które legły u podstaw jego rozstrzygnięcia. Ponieważ organy podatkowe przyznały niezwykle istotną rolę deklaracji podatkowej, wyjaśnienia wymaga jej rzeczywista funkcja. Otóż deklaracja jest oświadczeniem podatnika o wysokości podstawy opodatkowania oraz wartości podatku należnego do wpłaty na konto urzędu skarbowego. Oświadczenie to ma walor informacyjny i stanowi zestawienie wymaganych prawem danych. Ponieważ informacje te dotyczą zawsze okresu poprzedzającego sporządzenie zeznania podatkowego, to stanowią one opis zdarzeń powodujących skutki podatkowe w określonym ustawą przedziale czasowym. Stąd też deklaracja musi być "wykonywana" według prawa obowiązującego w okresie, w którym powstały czynności rodzące obowiązek podatkowy. Zdarzenia te są więc określane i oceniane według prawa obowiązującego w dniu ich wystąpienia, a nie według prawa obowiązującego w dniu sporządzenia deklaracji. Określone w zeznaniu skutki zdarzeń podatkowotwórczych są również ustalane według stanu prawnego z dnia wystąpienia zdarzeń powodujących powstanie obowiązku podatkowego. Mając zatem na uwadze fakt, iż w niniejszej sprawie w istocie chodziło o rozliczenie, dla którego złożenie deklaracji podatkowej było jedynie czynnością techniczną (zastosowaniem się do wymagań ustawowych), czynności tej nie wolno było traktować jako jedynego składnika stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy. W odniesieniu do zarzutu skargi odnośnie wydania zaskarżonej decyzji z naruszeniem art.120, art. 123 § 1, art. 187 § 1 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), stwierdzić należy, iż pomimo uznania przez Sąd tej decyzji za wadliwą, nie można podzielić stanowiska skarżącego, że zostały naruszone wskazane przepisy. Organy podatkowe działały na podstawie przepisów prawa. Sam fakt wydania nieprawidłowego rozstrzygnięcia nie oznaczał działania bez podstawy prawnej, lecz świadczył o błędnym zastosowaniu przepisów. W niniejszej sprawie nie zdecydował o sposobie rozstrzygnięcia zebrany materiał dowodowy, lecz ocena prawna ustalonego stanu faktycznego. Izba Skarbowa w uzasadnieniu decyzji wskazała przyczyny, dla których wydała kwestionowane przez skarżącego rozstrzygnięcie. Skarżący nie był pozbawiony udziału w postępowaniu. Mając na względzie powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), w związku z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.), postanowiono jak w sentencji. O zwrocie kosztów postępowania sądowego orzeczono w oparciu o art. 200 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Na podstawie art. 152 wyżej wymienionej ustawy decyzja nie podlega wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku.