III SA 811/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal (spr.), Sędziowie WSA Grażyna Nasierowska, Asesor sądowy WSA Sylwester Golec, Grażyna Nasierowska, Protokolant Grażyna Cikowska, po rozpoznaniu w dniu 15 stycznia 2004 r. sprawy ze skargi [...] Spółdzielni [...] S. z Z. na decyzje Izby Skarbowej w W. z dnia [...] i [...] lutego 2002 r. o nr od [...] do [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1/ uchyla zaskarżone decyzje 2/ zasądza od Izby Skarbowej w W. na rzecz strony skarżącej kwotę 408,60 zł (czterysta osiem złotych i 60/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego 3/ stwierdza, że zaskarżone decyzje nie mogą być wykonane Decyzjami z dnia [...].02.2002r. o nr od [...] do [...] Izba Skarbowa w W. po rozpatrzeniu odwołań [...] Spółdzielni [...] "S." z Z. od decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...].11.2001r. określających zobowiązanie podatkowe i zaległość podatkową w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do marca 2000r., odsetki za zwłokę od zaległości oraz ustalających dodatkowe zobowiązanie podatkowe za te miesiące - uchyliła decyzje organu pierwszej instancji i określiła na nowo wysokość zobowiązania podatkowego, zaległości podatkowej, odsetek za zwłokę, a także ustaliła dodatkowe zobowiązanie podatkowe. Z kolei decyzjami: z [...].02.2002r. o nr [...] i z dnia [...].02.2002r. o nr od [...] do [...] Izba Skarbowa w W. utrzymała w mocy decyzje Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...].11.2001r. określające Spółdzielni za pozostałe miesiące 2000r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług, zaległość podatkową z tego tytułu, odsetki za zwłokę oraz ustalające dodatkowe zobowiązanie podatkowe. W motywach wszystkich tych decyzji Izba Skarbowa w W. podzieliła stanowisko organu I instancji, że strona przedwcześnie dokonała odliczenia podatku naliczonego z faktur dotyczących nabycia usług telekomunikacyjnych, energii i gazu ziemnego. Faktury te zawierały bowiem informację, jakiego okresu rozliczeniowego dotyczą, w związku więc z wolą prawodawcy wyrażoną w przepisie § 42 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.12.1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.) za miesiąc otrzymania tych faktur należało uznać miesiąc, w którym przypada uwidoczniony na nich termin płatności. Nie podzieliła przy tym Izba Skarbowa w W. stanowiska strony, która wywodziła, że termin płatności, określony na takiej fakturze należy uznać jednocześnie za termin jej otrzymania tylko w przypadkach, gdy faktura, w której podano informację dotyczącą okresu rozliczeniowego, została wystawiona wcześniej, niż 30 dnia przed powstaniem obowiązku podatkowego. Izba Skarbowa w W. stwierdziła też, że nie stanowiło uchybienia zaniechanie przez organ I instancji zajęcia w decyzjach, w rozliczeniu za właściwe miesiące, podatku naliczonego wynikającego ze wskazanych faktur. Obowiązujący bowiem od 01.01.2000r. przepis art. 19 ust. 3b ustawy z dnia 8.01.1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) stwierdza bowiem wyraźnie, że w przypadku uchybienia terminom, o których mowa w ust. 3 (to jest między innymi w przypadku rozliczania kwoty podatku naliczonego w innym miesiącu, niż miesiąc otrzymania faktury, albo miesiąc następny), podatnik traci prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Skoro więc prawo do odliczenia podatnikowi nie przysługiwało (z powodu jego utraty), tym bardziej obniżenia podatku należnego nie mógł dokonać organ podatkowy. W skardze na powyższą decyzje [...] Spółdzielnia [...] "S." wniosła o ich uchylenie w części (żądanie to dotyczyło decyzji dotyczących stycznia, lutego i marca 2000r.) lub w całości (w odniesieniu do pozostałych decyzji) powtarzając argumentację zawartą w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji. Odpowiadając na skargę Izba Skarbowa w W. wniosła o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko prezentowane w zaskarżonych decyzjach. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Z akt rozpatrywanej sprawy wynika, że orzekające organy obu instancji zakwestionowały terminy odliczeń podatku naliczonego dokonanych przez stronę skarżącą powołując się na przepis § 42 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.12.1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.). Przepis ten wprowadził fikcję prawną, że w odniesieniu do faktur dokumentujących dostawę energii elektrycznej i cieplnej, gazu przewodowego, usług telekomunikacyjnych i radiokomunikacyjnych oraz usług wymienionych w poz. 84-86 załącznika nr 3 do ustawy, za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę uważa się ten, w którym przypada termin płatności. Powołany przepis został wydany na podstawie upoważnienia zawartego w art. 32 ust. 5 powołanej wcześniej ustawy z dnia 8.01.1993r., zgodnie z którym minister właściwy do spraw finansów publicznych uzyskał uprawnienie do określenia w drodze rozporządzenia szczególnych zasad wystawiania faktur, danych, które powinny zawierać oraz sposobu i okresu ich przechowywania, a także określenia wzorów tych faktur dla wszystkich lub niektórych rodzajów czynności. Takie brzmienie upoważnienia ustawowego wymaga kluczowej w rozpatrywanej sprawie oceny, czy przepis prawny stanowiący podstawę rozstrzygnięcia został wydany zgodnie z upoważnieniem ustawowym (art. 92 ust. 1 Konstytucji RP). Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego analizowany przepis nie mieścił się w granicach upoważnienia ustawowego, co upoważniało do odmowy jego zastosowania przez Sąd. Zauważyć bowiem trzeba, że dopiero ustawą z dnia 15.02.2002r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, o zmianie ustawy o Policji oraz o zmianie ustawy - Kodeks wykroczeń (Dz. U. Nr 19, poz. 185) w art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym dodano art. 5, upoważniający ministra właściwego do spraw finansów do określenia innych, niż wskazane w art. 19 ust. 3 ustawy terminów obniżenia kwoty podatku należnego. Przepis ten obowiązuje od dnia 26 marca 2002r. i upoważnia on zresztą ministra do spraw finansów publicznych do określenia innych terminów obniżenia kwoty podatku należnego, a nie do określenia daty otrzymania przez podatnika faktury. Ze wskazanych wyżej przyczyn uznać należy, że odliczenie przez stronę skarżącą podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie usług telekomunikacyjnych, energii elektrycznej i gazu ziemnego w rozliczeniu za miesiące, w których strona faktury te faktycznie otrzymała odpowiadało prawu. Podkreślić przy tym należy, że odmowa zastosowania przepisu § 42 ust. 4 rozporządzenia z dnia 22.12.1999r. możliwa była dopiero w postępowaniu sądowoadministracyjnym. Mając to na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30.08.2002r. o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) orzeczono, jak w sentencji.