III SA 837/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal (spr.), Sędziowie asesor sądowy WSA Sylwester Golec, WSA Grażyna Nasierowska, Protokolant Grażyna Cikowska, po rozpoznaniu w dniu 15 stycznia 2004 r. sprawy ze skarg D. D., M. K. i K. P. (wspólników byłej spółki cywilnej C.) na decyzje Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2002 r. Nr [...] i [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1/ uchyla zaskarżone decyzje w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za miesiące od stycznia 1997 r. do listopada 1998 r. 2/ w pozostałej części skargi oddala 3/ stwierdza, że zaskarżone decyzje nie podlegają wykonaniu 4/ zasądza od Izby Skarbowej w W. na rzecz skarżących łączną kwotę 200 (dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. gc Decyzjami z dnia [...] września 2001r. Urząd Skarbowy w P. określił Spółce cywilnej C. (D. D., M. K. i K. P.) kwoty zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od czerwca do listopada 1997r. oraz od stycznia do grudnia 1998r. oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe. W uzasadnieniach tych decyzji wskazano, że strona odliczyła podatek naliczony z faktur wystawionych przez firmę M. - Z. W., W., ul. [...] wykonaniu do chwili uprawomocnienia się wyroku.[...][[[[, NIP: [...]. Z informacji uzyskanych z Urzędu Skarbowego w M. wynika zaś, że wymieniona firma jest podmiotem nieistniejącym. W związku z powyższym strona odliczając podatek naliczony z tych faktur naruszyła przepisy § 54 ust. 4 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 156, poz. 1024 ze zm.) oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995r. w sprawie wykonania ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 154, poz. 797 ze zm.). Po rozpatrzeniu odwołania od tych decyzji Izba Skarbowa w W. decyzją z dnia [...] lutego 2002r. utrzymała w mocy decyzję organu pierwszej instancji dotyczącą okresów rozliczeniowych 1997r. zaś decyzją z tej samej daty uchyliła decyzję organu pierwszej instancji dotyczącą okresów rozliczeniowych 1998r. w części dotyczącej określenia zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za luty 1998r. i określiła za ten miesiąc kwotę zwrotu różnicy podatku w wysokości 110.296 zł, utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji w pozostałej części. W uzasadnieniach obu decyzji wskazano, że prefix [...] występujący w zakwestionowanych fakturach jest właściwy dla Urzędu Skarbowego w M.. Jeśli więc uwzględnić, że Urząd ten nie nadał numeru NIP: [...] Z. W., to wbrew zarzutom odwołującej się spółki w sprawie nie zachodziła konieczność sprawdzania w innych urzędach skarbowych czy dana firma została zarejestrowana. Przepisy § 54 ust. 4 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z 1995r. i 1997r. wykluczają bowiem możliwość odliczenia podatku naliczonego nie tylko z faktur wystawionych przez przedmioty nieistniejące, lecz również nieuprawnione. W skargach na te decyzje D. D., M. K. i K. P. (wspólnicy byłej spółki cywilnej C., obecnie spółki jawnej działającej pod firmą: Przedsiębiorstwo Handlowo - Usługowe "[...]" D. D., M. K., K. P. Spółka jawna) wnieśli o ich uchylenie w całości, jako wydanych z naruszeniem przepisów: - art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 21 § 1 pkt 2 tej ustawy i art. 27 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), albowiem wydano ją w sytuacji, gdy nastąpiło przedawnienie dodatkowego zobowiązania podatkowego, - art. 27 ust. 6 powołanej ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym - w zakresie w którym ustalają one dodatkowe zobowiązanie podatkowe, - § 54 ust. 4 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 156, poz. 1024 ze zm.) poprzez ustalenie, że podatnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupu towarów handlowych jako dokonanych od "nieistniejącego podmiotu gospodarczego", - art. 187 i 191 Ordynacji podatkowej, jako że decyzje wydane zostały bez dokonania ustaleń istotnych dla rozstrzygnięć, a organy obu instancji nie zebrały pełnego materiału dowodowego i nie rozpatrzyły go w wyczerpujący sposób. Zdaniem strony skarżącej stwierdzenie, że nabywała ona towary od nieistniejącego podmiotu gospodarczego nie jest oparta na dowodach, zwłaszcza, że z pisma Urzędu Skarbowego w M. wynika jedynie, iż organ ten nie wygenerował numeru NIP widniejącego na kwestionowanych fakturach. Nie można zatem twierdzić, że podmiot gospodarczy będący wystawcą tych faktur w ogóle nie istniał. W toku postępowania podatkowego nie dokonano zaś ustaleń, czy numer NIP nie był nadany przez jakiś inny urząd skarbowy. Odpowiadając na skargi Izba Skarbowa w W. wniosła o ich oddalenie, podtrzymując stanowisko prezentowane w zaskarżonych decyzjach. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Zaskarżone decyzje w części ustalającej zobowiązanie podatkowe za okresy rozliczeniowe od stycznia 1997r. do listopada 1998r. naruszają przepis art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej, określający 3 letni termin przedawnienia (liczony od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy) na skuteczne doręczenie decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe, a więc decyzji konstytucyjnej. Do takiej zaś grupy decyzji wymiarowych zaliczyć należy decyzje ustalające dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług, wydawane na podstawie art. 27 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.). Przepis ten stanowi bowiem, że w razie stwierdzenia, iż podatnik w złożonej deklaracji wykazał kwotę zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego w kwocie wyższej od kwoty należnej, urząd skarbowy lub organ kontroli skarbowej określa kwotę zwrotu w prawidłowej wysokości oraz ustala (podkreślenie sądu) dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% zawyżenia. Nie ulega zatem wątpliwości, że decyzje wydawane na podstawie tego przepisu mają charakter decyzji ustalających (tworzących) zobowiązanie podatkowe, w odniesieniu do których obowiązywał wskazany 3 letni termin na ich skuteczne doręczenie. Zasadność takiej tezy potwierdza zresztą nowelizacja Ordynacji podatkowej, dokonana ustawą z dnia 12 września 2002r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw, która w art. 68 § 3 przewidziała 5 letni termin przedawnienia dla skutecznego doręczenia decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług. Zasada ta obowiązuje jednak dopiero od dnia 1 stycznia 2003r. W ocenie Sądu powyższa zmiana przepisów miała charakter normatywny, a nie jedynie wyjaśniający. Podkreślić przy tym trzeba, że 3- letni termin przedawnienia określonego w art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej naruszony został również w odniesieniu do decyzji ustalających dodatkowe zobowiązanie podatkowe za miesiące od stycznia do listopada 1998r., gdy zważyć, że decyzje Izby Skarbowej, rozpatrującej ponownie sprawę w całokształcie wszystkich jej okoliczności faktycznych i prawnych, wydane zostały i doręczone już po jego upływie. Nie ma natomiast racji strona skarżąca zarzucając w skargach, że zaskarżone decyzje naruszają przepisy § 54 ust. 4 pkt 1 lit. a) rozporządzeń Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995r. oraz z dnia 15 grudnia 1997r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Zauważyć bowiem należy, iż stosownie do przepisów § 36 powołanych wcześniej rozporządzeń Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995r. i z dnia 15 grudnia 1997r. faktury VAT wystawiane być mogły jedynie przez zarejestrowanych podatników, posiadających numer identyfikacji podatkowej lub posługujących się numerem tymczasowym. Z koeli identycznie brzmiące przepisy § 54 ust. 1 lit. a) tych rozporządzeń przewidywały wyraźnie brak możliwości odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez podmiot nie uprawniony do wystawiania faktur (faktur korygujących). Jeżeli zatem uwzględnić, że z pisma Urzędu Skarbowego w M. z dnia 19 września 2000r. wynikało ponad wszelką wątpliwość, że firma M. - Z. W. nie otrzymała numeru NIP z prefiksem [...] (właściwym dla tego urzędu) - to Izba Skarbowa w W. miała wszelkie podstawy do uznania, że faktury z nr NIP [...] wystawione zostały przez podmiot nieuprawniony i to bez konieczności prowadzenia postępowania wyjaśniającego, mającego na celu ustalenie, czy istotnie firma taka nie została zarejestrowana w innym urzędzie skarbowym. Mając to na uwadze na podstawie art. 145 § 1 pkt 1, art. 151 i art. 206 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżone decyzje w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za okresy rozliczeniowe od czerwca 1997r. do listopada 1998r., oddalając skargę w pozostałej części. Na podstawie art. 152 powołanej wyżej ustawy Sąd określił, że zaskarżone decyzje nie podlegają wykonaniu do chwili uprawomocnienia się wyroku.ałej części zęści a okresy rzed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. nie została zarejestrowana w innym urzędzie skarbowym. h). odliczenia podat