III SA 839/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ skargę Feliksy P. na 3 decyzje Izby Skarbowej w W. z dnia 21 lutego 2002 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. Decyzją z dnia 28 sierpnia 2001 r. Urząd Skarbowy w P. określił Feliksie P. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 1998 r. w wysokości 285 zł, zaległość podatkową w tym podatku oraz odsetki za zwłokę. Kolejną decyzją z dnia 28 sierpnia 2001 r. Urząd Skarbowy określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1999 r., zaległość podatkową za ten okres oraz odsetki od tej zaległości. Decyzją z dnia 6 września 2001 r. Urząd Skarbowy określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za luty i marzec 2000 r. /423 zł i 414 zł/, zaległość w tym podatku oraz odsetki od tej zaległości. Decyzje te zostały wydane na podstawie ustaleń kontroli podatkowej, przeprowadzonej w dniach 3, 4, 6, 10 kwietnia oraz 1 sierpnia 2001 r. przez pracowników Urzędu Skarbowego. Z ustaleń tych wynika, że od 31 grudnia 1997 r. Feliksa P. prowadzi działalność gospodarczą w zakresie handlu detalicznego artykułami przemysłowymi w sklepie "M.". Zaświadczenie o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej zostało wydane przez Wójta Gminy M. na imię obojga małżonków: Feliksy i Stanisława P. Małżonkowie P. nie zawierali umowy spółki cywilnej i pozostają w związku małżeńskim. Ponadto od 1991 r. Feliksa P. uzyskuje obroty z tytułu najmu pomieszczeń na cele gospodarcze. W dniu 14 lutego 2000 r. Feliksa P. złożyła w Urzędzie Skarbowym zgłoszenie rejestracyjne VAT-R, oświadczając jednocześnie, że przekroczenie kwoty 80.000 zł obrotu uprawniającej do korzystania ze zwolnienia od podatku od towarów i usług nastąpiło w grudniu 1999 r. Urząd Skarbowy przyjął, że na potrzeby rejestracji w podatku od towarów i usług działalność gospodarcza była prowadzona przez jedną osobę fizyczną. Podatnikiem jest małżonek, którego nazwisko jest umieszczone jako pierwsze w dokumencie potwierdzającym wpis do ewidencji działalności gospodarczej. Dla ustalenia kwoty wolnej od podatku przyjęto cały przychód z działalności w sklepie "M." i połowę przychodów z tytułu najmu przypadającą na Feliksę P. Z ewidencji przychodów prowadzonej dla podatku dochodowego w 1998 r. wynika, że przychód ze sprzedaży artykułów w sklepie "M." wyniósł 61.670 zł, a połowa przychodu z najmu przypadająca na Feliksę P. jako współwłaścicielkę nieruchomości wyniosła w 1998 r. 22.675 zł. Wobec tego łączny przychód uzyskany przez podatniczkę w 1998 r. wyniósł 84.245 zł. Przekroczenie kwoty wolnej od podatku /80.000 zł/ nastąpiło w grudniu 1998 r. Zgodnie z art. 14 ust. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ w momencie przekroczenia kwoty 80.000 zł zwolnienie od podatku traciło moc, a nadwyżka ponad kwotę wolną, to jest 4.245 zł, podlegała opodatkowaniu tym podatkiem. W związku z dokonywaniem w sklepie "M." sprzedaży towarów opodatkowanej różnymi stawkami podatku Urząd Skarbowy określił podatek należny w grudniu 1998 r. według poszczególnych stawek proporcjonalnie do udokumentowanych zakupów. Ponadto Urząd stwierdził, że zgodnie z art. 29 ust. 1 i 3 pkt 2 powyższej ustawy oraz par. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 listopada 1998 r. w sprawie kas rejestrujących /Dz.U. nr 146 poz. 953/ strona miała obowiązek rozpoczęcia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego z zastosowaniem kas rejestrujących. Naruszenie powyższego obowiązku spowodowało utratę prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę stanowiącą równowartość 30 procent podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług w okresie od 1 grudnia 1999 r. do czasu rozpoczęcia ewidencji z zastosowaniem kas rejestrujących /art. 29 ust. 2 analizowanej ustawy/. W odwołaniach od poszczególnych decyzji zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, to jest art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 14 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisów art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Podano, że działalność handlowa była prowadzona nie we własnym imieniu i na rachunek Feliksy P., lecz "na rachunek podmiotu gospodarczego, jakim był do końca 2000 r. sklep "M.". Zdaniem pełnomocnika strony skarżącej, brak jest podstawy prawnej do uznania, że przychód osiągnięty z tej działalności może być przypisany jedynie Feliksie P., ponieważ Feliksa i Stanisław małżonkowie P. prowadzili działalność gospodarczą w ramach sklepu "M." i mogli być - jako jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej - podatnikiem podatku od towarów i usług, gdyby z tej działalności przekroczyli kwotę sprzedaży wymienioną w art. 14 ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej. W sprawie występują odrębni podatnicy tego podatku: jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej wpisana do rejestru działalności gospodarczej, posługująca się nazwą "M.", oraz Feliksa P. i Stanisław P. jako wynajmujący pomieszczenia na cele gospodarcze poza działalnością gospodarczą. Żaden z tych podatników nie przekroczył kwoty uprawniającej do skorzystania ze zwolnienia od podatku od towarów i usług. Izba Skarbowa w W. trzema decyzjami z dnia 21 lutego 2002 r. utrzymała w mocy zaskarżone decyzje. Izba Skarbowa wyjaśniła, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wszystkie czynności wymienione w art. 2 ustawy, bez względu na to, czy są, czy też nie są związane z wykonywaniem działalności gospodarczej przez podatnika. Skoro Feliksa P. jako osoba fizyczna prowadziła działalność gospodarczą i jednocześnie niezależnie od tej działalności świadczyła usługi najmu, to przy ustalaniu progowej kwoty zwolnienia, o której mowa w art. 14 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, należało zsumować przychody z działalności gospodarczej uzyskanej w sklepie oraz przychody z najmu. Przekraczając w grudniu 1998 r. kwotę 80.000 zł wolną od podatku, strona utraciła zwolnienie przewidziane w art. 14 ust. 1 pkt 1 ustawy i stała się podatnikiem podatku od towarów i usług. Ponadto wyjaśniono, że tylko podatnik zarejestrowany na potrzeby podatku od towarów i usług w chwili nabycia towaru lub usługi ma uprawnienie do obniżenia podatku należnego o naliczony. Późniejsze uzyskanie takiego uprawnienia przez dopełnienie obowiązku rejestracji /co nastąpiło dnia 14 lutego 2000 r./ nie działa wstecz. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego pełnomocnik strony skarżącej podał, że bezzasadne jest przyjęcie tezy, iż wartość sprzedaży towarów w sklepie "M." może być przypisana wyłącznie Feliksie P. jako podatnikowi podatku od towarów i usług. Stanowisko to sprzeczne jest z zebranym w sprawie materiałem dowodowym. Z zaświadczenia o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej wynika, że działalność jest prowadzona łącznie przez Feliksę P. i jej męża Stanisława, z zaświadczenia o nadaniu numeru REGON wynika, że numer statystyczny otrzymał podmiot określony jako "M." P. Feliksa Danuta, P. Stanisław. Zarówno w 1998, jak i w 1999 r. Feliksa P. opłacała od połowy przychodów uzyskiwanych w sklepie "M." zryczałtowany podatek dochodowy od przychodów ewidencjonowanych, podobnie jak Stanisław P. Gdyby nawet przyjąć, że Stanisław i Feliksa małżonkowie P. nie zawarli umowy spółki cywilnej, nie oznacza to, że prowadzona przez nich wspólnie działalność gospodarcza w zakresie sprzedaży towarów w sklepie "M." wyklucza uznanie tego podmiotu gospodarczego jako podatnika podatku od towarów i usług. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w W. wniosła o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: (...) Wojewódzki Sąd Administracyjny, rozpoznając skargę zgodnie z zakresem swojej właściwości, nie stwierdził podstaw do uchylenia decyzji Izby Skarbowej w W. utrzymujących w mocy decyzje Urzędu Skarbowego w P. Przepisy ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ nie przewidują odrębnej kategorii podatników określanych jako małżonkowie. Jak przyjmuje się w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego /uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 29 października 2001 r. FPS 5/01 - ONSA 2002 Nr 2 poz. 53/, małżonkowie mogą być podatnikami - osobami fizycznymi lub jednostkami organizacyjnymi niemającymi osobowości prawnej, a więc na przykład spółkami cywilnymi lub jawnymi, o ile umowy takich spółek zostaną między nimi zawarte. Jest to odmienne rozwiązanie od przewidzianego w art. 6 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./, zgodnie z którym małżonkowie są traktowani jako jeden podatnik. W myśl art. 5 ust. 1 cytowanej ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. podatnikami podatku są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne. W odniesieniu do małżonków prowadzących działalność gospodarczą należy powyższy przepis interpretować następująco: jeżeli małżonkowie nie zawrą między sobą umowy spółki nieposiadającej osobowości prawnej, to podatnikiem podatku od towarów i usług będzie ten z nich, który dokona zgłoszenia rejestracyjnego, o jakim mowa w art. 9 ustawy. Drugi zaś małżonek w świetle przepisów omawianej ustawy podatnikiem nie jest, mimo że działalność podlegającą opodatkowaniu małżonkowie prowadzą wspólnie. Odnosząc powyższe do rozpatrywanej sprawy, należy stwierdzić, że prowadzenie przez małżonków działalności gospodarczej wpisanej do ewidencji działalności gospodarczej bez zawiązania spółki cywilnej, a następnie złożenie zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R przez jednego z nich, nie oznacza, że podatnikiem tego podatku staje się drugi małżonek oraz że przed dokonanym zgłoszeniem rejestracyjnym takim podatnikiem było małżeństwo. Małżeństwo nie stanowi jednostki organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy. Tak więc organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że jeżeli małżonkowie nie zawrą między sobą umowy spółki nieposiadającej osobowości prawnej, to podatnikiem podatku od towarów i usług będzie ten z nich, który dokona zgłoszenia rejestracyjnego, o jakim mowa w art. 9 omawianej ustawy. Organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że Feliksa P. w grudniu 1998 r. przekroczyła kwotę 80.000 zł wolną od podatku /art. 14 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług/ i w grudniu 1998 r. stała się podatnikiem tego podatku. Oznacza to, że była zobowiązana do prowadzenia ewidencji określonej w art. 27 ust. 4 ustawy, składania deklaracji VAT-7 zgodnie z art. 10 ust. 1 ustawy oraz wpłaty podatku w terminie określonym w art. 26 tej ustawy, począwszy od rozliczenia za grudzień 1998 r. Ponadto zobowiązana była do rozpoczęcia ewidencjonowania obrotu i kwot podatku należnego z zastosowaniem kas rejestrujących od 1 grudnia 1999 r.; podatniczka zainstalowała kasę dopiero w dniu 30 marca 2000 r. Dokonując zgłoszenia rejestracyjnego w dniu 14 lutego 2000 r., Feliksa P. nie miała również prawa do zmniejszenia podatku należnego o wykazany w fakturach z dnia 8 lutego 2000 r., ponieważ tylko podatnik zarejestrowany na potrzeby tego podatku ma uprawnienie do obniżenia podatku należnego o naliczony /art. 25 ust. 3 ustawy/. Zasadnie zatem organy przyjęły, że w kontrolowanym okresie Feliksa P. prowadziła działalność gospodarczą w sklepie "M." i jednocześnie świadczyła usługi najmu lokalu użytkowego, ponieważ opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wszystkie czynności wymienione w art. 2 analizowanej ustawy, bez względu na to, czy są, czy też nie są związane z wykonywaną działalnością gospodarczą podatnika. Biorąc powyższe pod uwagę, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ skargę podatniczki oddalił, jako nieuzasadnioną.