III SA 839/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA (del.) G. Krzymień, Sędziowie NSA (del.) A. Hanusz, WSA G. Nasierowska (spr.), Protokolant A. Zientara, po rozpoznaniu w dniu 1 marca 2004 r. sprawy ze skarg F. P. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2002 r. Nr [...] [...] [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę a.z. III SA 839/02 Uzasadnienie Decyzją z [...] sierpnia 2001 r. Urząd Skarbowy w P. określił F. P. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 1998 r. w wysokości 285 zł, zaległość podatkową w tym podatku oraz odsetki za zwłokę. Kolejną decyzją z [...] sierpnia 2001 r. Urząd Skarbowy określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1999 r., zaległość podatkową za ten okres oraz odsetki od tej zaległości. Decyzją z [...] września 2001 r. Urząd Skarbowy określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za luty i marzec 2000 r. (423 zł, 414 zł), zaległość w tym podatku oraz odsetki od tej zaległości. Decyzje te wydane zostały na podstawie ustaleń kontroli podatkowej przeprowadzonej w dniach 3,4,6, 10 kwietnia oraz 1 sierpnia 2001 r. przez pracowników Urzędu Skarbowego. Z ustaleń tych wynika, że od 31 grudnia 1997 r. F. P. prowadzi działalność gospodarczą w zakresie handlu detalicznego artykułami przemysłowymi w sklepie "M.". Zaświadczenie o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej wydane zostało przez Wójta Gminy M. na imię obojga małżonków : F. i S. P.. Małżonkowie P. nie zawierali umowy spółki cywilnej i pozostają w związku małżeńskim. Ponadto od 1991 r. F. P. uzyskuje obroty z tytułu najmu pomieszczeń na cele gospodarcze. W dniu [...] lutego 2000 r. F. P. złożyła w Urzędzie Skarbowym zgłoszenie rejestracyjne VAT-R, oświadczając jednocześnie, że przekroczenie kwoty 80.000 zł obrotu uprawniającej do korzystania ze zwolnienia od podatku od towarów i usług nastąpiło w grudniu 1999 r. Urząd Skarbowy przyjął, że dla potrzeb rejestracji w podatku od towarów i usług działalność gospodarcza była prowadzona przez jedną osobę fizyczną. Podatnikiem jest małżonek, którego nazwisko jest umieszczone jako pierwsze w dokumencie potwierdzającym wpis do ewidencji działalności gospodarczej. Dla ustalenia kwoty wolnej od podatku przyjęto cały przychód z działalności w sklepie "M." i połowę przychodów z tytułu najmu przypadającą na F. P.. Z ewidencji przychodów prowadzonej dla potrzeb podatku dochodowego w 1998 r. wynika, że przychód ze sprzedaży artykułów w sklepie "M." wyniósł 61.670 zł, zaś połowa przychodu z najmu przypadająca na F. P., jako współwłaściciela nieruchomości w 1998 r. wyniosła 22.675 zł. Zatem łączny przychód uzyskany przez podatniczkę w 1998 r. wyniósł 84.245 zł. Przekroczenie kwoty wolnej od podatku w wysokości 80.000 zł nastąpiło w grudniu 1998 r. Zgodnie z art. 14 ust. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.) w momencie przekroczenia kwoty 80.000 zł, zwolnienie od podatku traciło moc, a nadwyżka ponad kwotę wolną, tj. 4.245 zł podlegała opodatkowaniu tym podatkiem. W związku z dokonywaniem sprzedaży towarów, opodatkowanej różnymi stawkami podatku w sklepie "M." Urząd Skarbowy określił podatek należny w grudniu 1998 r. według poszczególnych stawek proporcjonalnie do udokumentowanych zakupów. Ponadto Urząd stwierdził, że zgodnie z art. 29 ust. 1 i ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku VAT oraz § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 listopada 1998 r. w sprawie kas rejestrujących (Dz.U. Nr 146, poz. 953) strona miała obowiązek rozpoczęcia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących. Naruszenie powyższego obowiązku spowodowało utratę prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę stanowiącą równowartość 30 % podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług w okresie od 1 grudnia 1999 r. do czasu rozpoczęcia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących (art. 29 ust. 2 ustawy o podatku VAT). W odwołaniach od poszczególnych decyzji zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. ustawy o podatku VAT - art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 14 ust. 1 pkt 1 oraz przepisów Ordynacji podatkowej - art. 187, 191. Działalność handlowa prowadzona była nie we własnym imieniu i na rachunek F. P., lecz "na rachunek podmiotu gospodarczego jakim był do końca 2000 r. sklep "M.". Zdaniem pełnomocnika strony skarżącej brak jest podstawy prawnej do uznania, że przychód osiągnięty z tej działalności może być przypisany jedynie F. P., bowiem to F. i S. P. prowadzili działalność gospodarczą w ramach sklepu "M." i mogli być - jako jednostka organizacyjna nie posiadająca osobowości prawnej - podatnikiem podatku VAT, gdyby z tej działalności przekroczyli kwotę sprzedaży wymienioną w art. 14 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku VAT. W sprawie występują odrębni podatnicy podatku VAT : 1. jednostka organizacyjna nie posiadająca osobowości prawnej wpisana do rejestru działalności gospodarczej, posługująca się nazwą "M." i 2. F. P. i S. P. jako wynajmujący pomieszczenia na cele gospodarcze - poza działalnością gospodarczą. Żaden z tych podatników nie przekroczył kwoty uprawniającej do skorzystania ze zwolnienia od podatku od towarów i usług. Izba Skarbowa w W. trzema decyzjami z dnia [...] lutego 2002 r. utrzymała w mocy zaskarżone decyzje. Izba Skarbowa wyjaśniła, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wszystkie czynności wymienione w art. 2 ustawy o VAT bez względu na to czy są, czy też nie są związane z wykonywaniem działalności gospodarczej przez podatnika . Skoro F. P. jako osoba fizyczna prowadziła działalność gospodarczą i jednocześnie niezależnie od tej działalności świadczyła usługi najmu, to przy ustalaniu progowej kwoty zwolnienia, o której mowa w art. 14 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, należało zsumować przychody z działalności gospodarczej uzyskanej w sklepie oraz przychody z najmu. Przekraczając w grudniu 1998 r. kwotę wolną od podatku w wysokości 80 000 zł strona utraciła zwolnienie przewidziane w art. 14 ust. 1 pkt 1 ustawy i stała się podatnikiem VAT. Ponadto wyjaśniono, że tylko podatnik zarejestrowany dla potrzeb podatku od towarów i usług w chwili nabycia towaru lub usługi posiada uprawnienie do obniżenia podatku należnego o naliczony. Późniejsze uzyskanie takiego uprawnienia przez dopełnienie obowiązku rejestracji ( co miało miejsce [...] lutego 2000 r.) nie działa wstecz. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego pełnomocnik strony skarżącej podniósł, że bezzasadne jest przyjęcie tezy, że wartość sprzedaży towarów w sklepie "M." może być przypisana wyłącznie F. P. jako podatnikowi podatku od towarów i usług. Stanowisko to sprzeczne jest z zebranym w sprawie materiałem dowodowym : 1. z zaświadczenia o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej wynika, że działalność jest prowadzona łącznie przez F. P. i jej męża S., 2. z zaświadczenia o nadaniu numeru REGON wynika, że numer statystyczny otrzymał podmiot określony jako "M." P. F., P. S., 3. zarówno w 1998 jak i w 1999 r. F. P. opłacała od połowy przychodów uzyskiwanych w sklepie "M." zryczałtowany podatek dochodowy od przychodów ewidencjonowanych, podobnie jak S. P.. Ponadto - zdaniem pełnomocnika - nawet gdyby przyjąć, że S. i F. małżonkowie P. nie zawarli umowy spółki cywilnej, to nie oznacza to, że prowadzona przez nich wspólnie działalność gospodarcza w zakresie sprzedaży towarów w sklepie "M." wyklucza uznanie tego podmiotu gospodarczego jako podatnika podatku od towarów i usług. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w W. wniosła o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje : Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Wojewódzki Sąd Administracyjny, rozpoznając skargę zgodnie z zakresem swojej właściwości, nie stwierdził podstaw do uchylenia decyzji Izby Skarbowej w W. utrzymujących w mocy decyzje Urzędu Skarbowego w P.. Należy podkreślić, że przepisy ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.) nie przewidują odrębnej kategorii podatników określanych jako małżonkowie. Jak przyjmuje się w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. uchwałę składu siedmiu sędziów NSA z 29 października 2001 r., sygn. akt FPS 5/01; ONSA 2002 nr 2, poz. 53) małżonkowie mogą być podatnikami - osobami fizycznymi lub jednostkami organizacyjnymi nie mającymi osobowości prawnej, a więc np. spółkami cywilnymi lub jawnymi, o ile umowy takich spółek zostaną między nimi zawarte. Jest to odmienne rozwiązanie od przewidzianego w art. 6 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 z późn. zm.), zgodnie z którym małżonkowie są traktowani jako jeden podatnik. Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o podatku VAT podatnikami tego podatku są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne. Powyższy przepis w odniesieniu do małżonków prowadzących działalność gospodarczą należy zatem interpretować następująco : jeżeli małżonkowie nie zawrą między sobą umowy spółki nieposiadającej osobowości prawnej, to podatnikiem podatku od towarów i usług będzie ten z nich, który dokona zgłoszenia rejestracyjnego, o którym mowa w art. 9 ustawy. Drugi zaś małżonek, w świetle przepisów ustawy o podatku VAT, podatnikiem nie jest, mimo że działalność podlegającą opodatkowaniu małżonkowie prowadzą wspólnie. Odnosząc powyższe do rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że prowadzenie działalności gospodarczej przez małżonków - wpisanej do ewidencji działalności gospodarczej bez zawiązania spółki cywilnej, a następnie złożenie zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R przez jednego z nich, nie oznacza, że podatnikiem tego podatku staje się pozostały małżonek oraz że przed dokonanym zgłoszeniem rejestracyjnym takim podatnikiem było małżeństwo. Małżeństwo bowiem nie stanowi jednostki organizacyjnej nie posiadającej osobowości prawnej w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku VAT. Tak więc organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że jeżeli małżonkowie nie zawrą między sobą umowy spółki nie posiadającej osobowości prawnej, to podatnikiem podatku od towarów i usług będzie ten z nich, który dokona zgłoszenia rejestracyjnego, o którym mowa w art. 9 ustawy o podatku VAT. Organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że F. P. w grudniu 1998 r. przekroczyła kwotę wolną od podatku w wysokości 80.000 zł (art. 14 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku VAT) i w grudniu 1998 r. stała się podatnikiem tego podatku. Oznacza to, że była zobowiązana do prowadzenia ewidencji określonej w art. 27 ust. 4 ustawy, składania deklaracji VAT-7 zgodnie z art. 10 ust. 1 ustawy oraz wpłaty podatku w terminie określonym w art. 26 tej ustawy począwszy od rozliczenia za grudzień 1998 r. Ponadto zobowiązana była do rozpoczęcia ewidencjonowania obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących od 1 grudnia 1999 r. Podatniczka zainstalowała zaś kasę dopiero w dniu 30 marca 2000 r. F. P. dokonując zgłoszenia rejestracyjnego w dniu [...] lutego 2000 r. nie miała prawa również do zmniejszenia podatku naliczonego o wykazany w fakturach z dnia 8 lutego 2000 r., ponieważ tylko podatnik zarejestrowany dla potrzeb tego podatku posiada uprawnienie do obniżenia podatku należnego o naliczony (art. 25 ust. 3 ustawy o podatku VAT). Zasadnie zatem organy przyjęły, że w kontrolowanym okresie F. P. prowadziła działalność gospodarczą w sklepie "M." i jednocześnie świadczyła usługi najmu lokalu użytkowego, ponieważ opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wszystkie czynności wymienione w art. 2 ustawy o podatku VAT bez względu na to, czy są , czy też nie są związane z wykonywaną działalnością gospodarczą podatnika. Biorąc powyższe pod uwagę, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ) skargę podatniczki - jako nieuzasadnioną - oddalił.