III SA 847/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal Sędziowie Sędzia WSA Grażyna Nasierowska asesor sądowy Sylwester Golec (spr.) Protokolant Grażyna Cikowska po rozpoznaniu w dniu 15 stycznia 2004r. sprawy ze skargi Kancelarii Podatkowej N. Ś. Sp. z o.o. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2002r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę Decyzją z dnia [...].04.2001 [...] Urząd Skarbowy W. określił Kancelarii Podatkowej N.Ś. Sp. z o.o. wysokość straty podatkowej za rok podatkowy trwający od 01.10.1998 r. do 30.09.1999 r. w kwocie 7 506,73 zł. W uzasadnieniu decyzji urząd stwierdził, że spółka za rok podatkowy wykazała przychody ze sprzedaży jaj kurzych i kur użytkowych, natomiast do kosztów uzyskania przychodów spółka zaliczyła przedpłatę na zakup maszyny poligraficzne, która miała być przedmiotem umowy dostawy zawartej z innym podmiotem. W tej sytuacji urząd stwierdził, że koszt przedpłaty dotyczącej umowy, z której strona nie osiągnęła w roku podatkowym przychodów, nie stanowi na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 106, poz. 482 ze zm.) kosztu uzyskania przychodów. Decyzją z dnia [...].06.2001 r. Izba Skarbowa w W. uchyliła decyzję organu pierwszej instancji i nakazała przeprowadzenie dodatkowego postępowania dowodowego w zakresie okoliczności związanych z umowami dotyczącymi zaliczki, której organ pierwszej instancji nie uznał za koszt uzyskania przychodów. Po przeprowadzeniu dodatkowego postępowania dowodowego Urząd Skarbowy w dniu [...].09.2001 r. wydał decyzję, w której określił stronie stratę za rok podatkowy w kwocie 7 506,73 zł. W uzasadnieniu decyzji urząd stwierdził, że w umowie dostawy z dnia 08.04.1998 r. Spółka z o.o. Kancelaria Podatkowa "N.Ś." zobowiązała się do dostarczenia Z. L. S.A. w W. maszyny sztancującej przeznaczonej do oddania do używania na podstawie umowy leasingu Spółce z o.o. "P.I.".Spółka z o.o. Kancelaria Podatkowa "N. Ś." dokonała przedpłaty na zakup maszyny sztancującej od kontrahenta niemieckiego w kwocie po przeliczeniu na zł 72 029,10 zł. Przedpłatę dokumentowała faktura nr 045/3/99 z dnia 10.03.1999 r., zlecenia dokonania zapłaty spółka dokonała w dniu 19.03.1999 r. Na podstawie okazanych przez spółkę dokumentów ustalono, że dostawy maszyny spółka dokonała w dniu 22.07.1998 r. Urząd Skarbowy w uzasadnieniu decyzji stwierdził, że skoro spółka nie wykazała przychodu z opisanej umowy to na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów kosztów związanych z realizacją tej umowy. W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji podkreślił, że w roku podatkowym strona wykazała przychody ze sprzedaży jaj kurzych, kur użytkowych oraz z odsetek od środków pieniężnych na rachunku bankowym w łącznej wysokości 2 408,10 zł. Ponadto urząd w uzasadnieniu decyzji stwierdził, że z wypisów Rejestru Handlowego znajdującego się w aktach sprawy wynika, że stroną umowy dostawy z dnia 08.04.1998 r. zawartej z Z. L. S.A. w W. był inny podmiot, który posługiwał się taką samą nazwą jak strona i do reprezentowania, którego uprawniona była ta sama osoba, co do reprezentowania strony. Urząd stwierdził, że strona została wpisana do rejestru w dniu 24.09.1998 r. a więc po zawarciem umowy dostawy, z którą związana była sporna zaliczka. O decyzji organu pierwszej instancji strona wniosła odwołanie do Izby Skarbowej w W., w którym zarzucała organowi pierwszej instancji wydanie decyzji z naruszeniem art. 15 ust.1 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez dowolne ustalenie związku przedmiotowej zaliczki z uzyskanymi w roku podatkowym przychodami. W uzasadnieniu odwołania strona powołała orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazujące na to, że związek kosztu z uzyskanymi przychodami nie musi mieć ścisłego charakteru, oraz że do uznania wydatku za koszt wystarczy okoliczność, że wydatek mógł mieć wpływ na osiągnięcie przychodu. Zdaniem strony sama możliwość przyczynienia się wydatku do osiągnięcia przychodu kwalifikuje go do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, bez względu na to czy w ostatecznym efekcie doszło do osiągnięcia przychodu. W toku postępowania odwoławczego reprezentujący stronę Pan J. M. H. złożył oświadczenie, w którym stwierdził, że wszelkie prawa i obowiązki wynikające z umowy dostawy z dnia 08.04.1998 r. zawartej z Z. L. S.A. w W. przeszły na stronę na mocy porozumienia zawartego z podmiotem występującym w tej umowie jako dostawca, który tak jak skarżąca spółka zarządzany był również przez Pana J. M. H.. Decyzją nr [...] z dnia [...].02.2002 r. Izba Skarbowa w W. utrzymała w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji izba stwierdziła, że nie można dać wiary oświadczeniu Pana J. M. H. o przejęciu przez skarżącą spółkę praw i obowiązków wynikających z umowy dostawy z dnia 08.04.1998 r., z uwagi na treść art. 77 K.c., który stanowi, że do zmiany umowy zawartej w formie pisemnej wymagana jest forma pisemna. Izba zauważyła również, że § 3 umowy dostawy z dnia 08.04.1998 r. dla jej zmiany, zastrzegał formę pisemną. Ponadto organ odwoławczy stwierdził w uzasadnieniu decyzji, że skarżąca spółka w roku podatkowym nie wykazała żadnych przychodów wynikających z przedmiotowej umowy dostawy. W związku z tym zdaniem Izby Skarbowej organ pierwszej instancji trafnie zastosował w sprawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i nie uznał kosztów związanych z realizacją umowy dostawy z dnia 08.04.1998 r. za koszty uzyskania przychodów. Izba podkreśliła, że w związku z tym w sprawie odpadła kwestia naruszenia przez organ art. 15 ust.4 ustawy, gdyż przepis ten reguluje rozliczanie w czasie kosztów uzyskania przychodów, a zdaniem izby sporny wydatek kosztem takim nie był. W dniu 27.03.2002 r. strona wniosła do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargę na decyzje Izby Skarbowej. W skardze strona zarzuciła organowi odwoławczemu naruszenie art. 15 ust.4 w zw. z ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, naruszenie art. 122 O.p. Strona zarzuciła organowi odwoławczemu niewłaściwe ocenę dokumentów związanych z umową dostawy, oraz oświadczenia członka zarządu strona o wstąpieniu skarżącej spółki w prawa i obowiązki wynikające z umowy dostawy z dnia 08.04.1998 r., naruszenie art. 77 K.c. poprzez jego błędną wykładnię. W uzasadnieniu skargi strona powołała się na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego potwierdzające zdaniem skarżącej jej twierdzenia o tym, że kosztem uzyskania przychodu mogą być wydatki poniesione w celu uzyskania przychodu nawet wtedy, gdy do osiągnięcia przychodu nie dojdzie w ogóle. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa podtrzymała swoją argumentację zaprezentowaną w zaskarżonej decyzji i wniosła o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W sprawie istotą sporu strony skarżącej z organami podatkowymi była kwestia możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z realizacją umowy dostawy, która w roku podatkowym nie przyniosła skarżącej spółce korzyści w postaci przychodów. W toku postępowania podatkowego oraz we wniesionej do Sądu skardze strona wskazywała na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, w którym Sąd stwierdzał, że do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu wystarczy istnienie prawdopodobieństwa, że wydatek przyczyni się do zwiększenia przychodów oraz że nie każde poniesienie wydatku będącego kosztem uzyskania przychodu musi zaowocować osiągnięciem przychodu. Z całokształtu wywodów strony prowadzonych w toku postępowania można wysnuć wniosek, że zdaniem strony możliwość uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu zachodzi w sytuacji, gdy wydatek ten mieści się w granicach ryzyka ekonomicznego prowadzonej działalności, w ten sposób, że w chwili jego ponoszenia istnieją racjonalne przesłanki pozwalające przypuszczać, że wydatek ten spowoduje osiągnięcie przychodów. Z wywodów strony skarżącej wynika, że jej zdaniem istnienie takich przesłanek powoduje, że wydatek na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych można uznać za koszt uzyskania poniesiony w celu uzyskania przychodów. W ocenie Sądu w stosunku do przedmiotowego wydatku tego rodzaju przesłanki nie wystąpiły. Dla rozstrzygnięcia kwestii możliwości uznania spornego wydatku za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych konieczne było przeanalizowanie rodzaju działalności prowadzonej w roku podatkowym przez skarżącą spółkę oraz rodzajów osiąganych przez skarżącą przychodów. W przypadku skarżącej spółki analiza ta nie była skomplikowana, gdyż skarżąca spółka w roku podatkowym, którego dotyczy sprawa osiągnęła przychody ze sprzedaży jaj kurzych, kur użytkowych oraz odsetek od środków pieniężnych na rachunku bankowym w kwocie 2 408,10 zł. Z faktów tych wynika, że w sprawie brak było przesłanek do uznania, że przedmiotowy wydatek mógł się przyczynić do osiągnięcia przychodów przez skarżącą spółkę, oraz że można go było uznać za poniesiony w ramach ryzyka gospodarczego wykonywanej działalności w warunkach ekonomicznych uzasadniających przypuszczenie, że wydatek ten przyczyni się do zwiększenia przychodów skarżącej spółki. Z tych względów zdaniem Sądu organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie pozwala uznać przedmiotowego wydatku za koszt uzyskania przychodów. W ocenie Sądu zupełnie nieuzasadniony jest zarzut skargi, naruszenia przez organy podatkowe art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Z treści przepisu tego wynika, że reguluje on sposób potrącania kosztów uzyskania przychodów w poszczególnych latach podatkowych. Sama okoliczność, że przedmiotowy wydatek nie stanowił kosztu uzyskania przychodu wyklucza zastosowanie do niego art. 15 ust.4. Jednakże, nawet gdyby przyjąć, że przedmiotowy wydatek był kosztem uzyskania przychodu to treść art. 15 ust. 4 uniemożliwiałaby potrącenie go w roku podatkowym, którego dotyczy sprawa, gdyż przepis ten wprost nakazuje potrącać koszty uzyskania w roku podatkowym, którego koszty te dotyczą tj. w roku, w którym następuje uzyskanie przychodów, z którymi związane są potrącane koszty. W przedmiotowej sprawie nie ulega wątpliwości, że skarżąca w roku podatkowym nie uzyskała przychodów wynikających z realizacji umowy z dnia 08.04.1998 r. Ponadto analizując sprawę Sąd stwierdził, że sama umowa z dnia 08.04.1998 r. nie przewidywała w swej treści wynagrodzenia dla skarżącej spółki za wykonanie dostawy. Umowa ta w § 2 zawiera prawo pierwokupu przedmiotu dostawy przez skarżącą spółkę z podaniem ceny, na wypadek, gdyby odbiorca przedmiotu dostawy zrezygnował z jego użytkowania w okresie sześćdziesięciu miesięcy od wykonania dostawy. Jednakże postanowienia te nie mogą być uznane za zapisy umowy stanowiące o wynagrodzeniu skarżącej spółki za wykonanie dostawy. W związku z tym zdaniem Sądu w sprawie nie było jakichkolwiek przesłanek do uznania wydatków poniesionych na realizacją przedmiotowej umowy za koszt uzyskania przychodów dopóki skarżąca spółka w rzeczywistości nie osiągnęłaby przychodów z wykonania tej umowy. Z akt sprawy wynika, że w roku podatkowym spółka przychodów takich nie osiągnęła. W związku z tym organy podatkowe w toku postępowania słusznie przyjęły, że wydatki związane z realizacją umowy z dnia 08.04.1998 r. na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów. Ponadto w ocenie Sądu organy podatkowe słusznie odmówiły wiary oświadczeniu Pana J. M. H., że przeniósł on mocą ustnego oświadczenia woli wszelkie prawa i obowiązki wynikające z umowy z dnia 08.04.1998 r. na skarżącą spółkę. Sąd zważył również, że oświadczenie, na które w toku postępowania powoływał się Pan H. prowadziło do zmiany wierzyciela umowy dostawy, która została wykonana dniu 22.07.1998 r., a więc do przelewu wierzytelności na skarżącą spółkę. Na podstawie art. 511 K.c. jeżeli wierzytelność jest stwierdzona pismem, przelew tej wierzytelności powinien być również pismem stwierdzony. W toku postępowania Pan H. nie przedstawił dokumentów potwierdzających przelew wierzytelności wynikającej z umowy dostawy z dnia 08.04.1998 r. W związku z tym organy podatkowe dokonały prawidłowej oceny tych okoliczności faktycznych w oparciu o uprawnienie przysługujące im na podstawie art. 191 Ordynacji podatkowej. Jednakże dla rozstrzygnięcia sprawy najważniejsze było to, że jak już wykazano powyżej sama przedmiotowa umowa nie przewidywała dla dostawcy żadnej wierzytelności mogącej skutkować osiągnięciem przez niego w roku podatkowym przychodów z realizacji tej umowy. W umowie znajdowały się postanowienia dotyczące prawa do odkupienia przedmiotu dostawy przez dostawcę, jednakże uprawnienie to w swej podstawowej postaci określonej umowie nie powodowało powstania po stronie skarżącej spółki przychodów w rozumieniu ustawy podatkowej. Skoro, więc umowa dostawy nie przewidywała możliwości osiągnięcia przychodów z wykonania dostawy, oraz sam podatnik w roku podatkowym nie wykazał przychodów z tego stosunku prawnego to nie może się domagać od organów podatkowych uznania za koszt uzyskania przychodów kwot wydatkowanych na realizację tak skonstruowanej umowy. Z tych względów powoływanie się przez Pana H. na przelew wierzytelności z umowy dostawy nie mogło mieć wpływu na uznanie kosztów jej realizacji za koszty uzyskania przychodów. Z tych względów orzeczono jak w sentencji.