III SA 853/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Jan Rudowski (spr.), sędzia NSA, Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Asesor sądowy WSA Jolanta Sokołowska, Protokolant Anna Zientara, po rozpoznaniu w dniu 07 lipca 2004 r. sprawy ze skargi P. w W. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2003 Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. stwierdza, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz strony skarżącej kwotę w wysokości 3.201,10 zł (trzy tysiące dwieście jeden 10/100 ) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia [...] marca 2003r. Nr [...] wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 127, poz. 926 ze zm.), art. 10 ust. 2, art. 19 ust. 1, 2 i 3a ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) oraz § 42 ust. 3 i 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r.. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.) Izba Skarbowa w W. utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] lipca 2002r. Nr [...] określającą "P." w W. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za styczeń 2002r. w kwocie 116.024 zł, zaległość podatkową w kwocie 4.218 zł odsetki za zwłokę obliczone na dzień wydania decyzji oraz ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie 39.042 zł. W uzasadnieniu decyzji wyjaśniono, że w złożonej w dniu 26 lutego 2002r. za m-c styczeń 2002r. deklaracji VAT-7 P. w W. wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 14.119 zł. W wyniku kontroli podatkowej rozliczenia dokonano w złożonej deklaracji stwierdzono, iż Spółdzielnia w m-cu styczniu wykazała podatek naliczony z faktur dotyczących zakupu energii elektrycznej, energii cieplnej, wywozu nieczystości, dostaw wody i usług telekomunikacyjnych. Termin płatności określony w tych fakturach przypadał na m-c luty 2002r. W ocenie organu podatkowego I instancji zgodnie z przepisem § 42 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. odliczenie podatku naliczonego mogło nastąpić w m-cu lutym 2002r. (termin płatności określony w fakturach) lub m-cu następnym. Odliczenie podatku naliczonego nastąpiło zatem przedwcześnie. Łączna kwota podatku naliczonego wynikająca z przedstawionych w toku kontroli podatkowej faktury odliczonego w m-cu styczniu 2002r. zamiast w m-cu lutym wyniosła 130.691,20 zł. Wobec tego określono kwotę zobowiązania podatkowego za m-c styczeń 2002r. w wysokości 116.024 zł oraz stwierdzono brak podstaw do wskazania kwoty 14.119,00 zł jako kwoty do zwrotu. Równocześnie na podstawie art. 27 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług ustalono dodatkowe zobowiązanie podatkowe odpowiadające 30% zaniżenia zobowiązania podatkowego za ten miesiąc oraz 30% zawyżenia kwoty do zwrotu. Zgadzając się z tą oceną Izba Skarbowa odwołała się do treści przepisu § 42 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. określającego prawidłowy okres rozliczania podatku naliczonego w przypadku zakupu energii elektrycznej, dostaw energii cieplnej, usług telekomunikacyjnych oraz pozostałych usług komunalnych w przypadku, jeżeli w fakturach dokumentujących zakup określono termin płatności inny niż data otrzymania tych faktur. Powołany przepis rozporządzenia Ministra Finansów w tym zakresie wskazywał m-c, w którym określono termin płatności jako wyjątek od zasady określonej w art. 19 ust. 1 i ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. W skardze skierowanej do Naczelnego Sądu Administracyjnego przez P. domagając się uchylenia tej decyzji zarzucono, iż została wydana z naruszeniem zasad określonych w art. 19 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług. Przepis ten bowiem ustanawiał zasadę zgodnie, z którą odliczenie podatku naliczonego następowało w m-cu, w którym otrzymano fakturę lub w m-cu następnym. Powołany przez organy podatkowe przepis § 42 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 grudnia 1999r. jako wydany bez upoważnienia ustawowego nie mógł wprowadzać w tym względzie odmiennych zasad. Dopiero wprowadzenie z dniem 26 marca 2003r. w przepisie art. 19 ust. 5 tej ustawy delegacji dla Ministra Finansów do określania, innego niż wynikający z art. 19 ust. 3 termin obniżania podatku należnego o podatek naliczony stwarzało taką podstawę. Brak w okresie wcześniejszym takiej delegacji nie uprawniał organów podatkowych do określenia innego terminu odliczenia niż wynikający z ustawy. Odpowiadając na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie i podtrzymała swoją dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, który przejął sprawę do rozpoznania na podstawie art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) zważył, co następuje. Na wstępie przypomnieć należało, iż zgodnie z treścią obowiązującego od 1 stycznia 2004r. przepisu art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie Sądu podlegają zatem zgodność aktów (w tym wypadku decyzji administracyjnej) z przepisami zarówno prawa materialnego jak i procesowego. Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się więc do zbadania czy organy administracji w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy, istniejących w dniu wydania zaskarżonej decyzji. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia tego kryterium stwierdzić należy, iż narusza ona prawo w stopniu uzasadniającym jej wzruszenie. W toku postępowania prowadzonego w rozpoznawanej sprawie poza sporem pozostawał fakt, iż strona skarżąca obniżała kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w fakturach za usługi telekomunikacyjne, dostawy energii elektrycznej i cieplnej, dostaw wody i wywozu nieczystości w miesiącach, w których otrzymywała te faktury w sensie fizycznym, a nie w miesiącach i w których określony był termin ich płatności. Zatem spór w rozpoznawanej sprawie dotyczył terminu (miesiąca), w którym obniżenie podatku należnego o podatek naliczony z tytułu zakupu usług telekomunikacyjnych, dostaw energii, dostaw wody i wywozu nieczystości jest prawnie dopuszczalne. Na wstępie rozważań przytoczyć należy treść art. 19 ust 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) - zwanej dalej u.p.t.u. -według, którego podatnik ma prawo obniżyć podatek należny o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Przepis ten ustanawia podstawową zasadę podatku od towarów i usług jaką jest prawo obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług. Aby podatnik mógł zrealizować to uprawnienie, powinien spełnić ściśle określone w ustawie warunki, a w szczególności powinien być: zarejestrowany (art. 9 uptu), posiadać prawidłowy dokument uprawniający do odliczenia (art. 23, art. 25 i art. 32 uptu), otrzymać towar (art 6 uptu),. a podatek odliczyć w określonym ustawowo terminie (art. 19 ust. 3 i 3a uptu; por. uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 czerwca 1998r. FPS 9/97 - publ. ONSA 1998 Nr 4, poz. 110 I z dnia 29 października 2001r. FPS 10/01 publ. ONSA 2002, Nr 2, poz. 54). Termin odliczenia podatku naliczonego wynika z art. 19 ust. 3 pkt 1 uptu. Zgodnie z tym przepisem podatnik może dokonać obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w rozliczeniu za miesiąc, w którym otrzymał fakturę albo dokument celny i nie później niż w rozliczeniu za miesiąc następny) z zastrzeżeniem pkt 2 i 3, które nie mają zastosowania w rozpatrywanej sprawie). Dodatkowe ograniczenie ustanawia ust. 3a tegoż art. 19 uptu, zgodnie z którym odliczenie nie może nastąpić wcześniej niż w miesiącu otrzymania przez nabywcę towaru, wykonania usługi albo faktury potwierdzającej dokonanie przedpłaty. Wskazana regulacja ustawowa jest wyczerpująca. W związku z tym podatnik nie może przesuwać terminu odliczenia podatku naliczonego poza okresy wskazane w omawianym art. 19 uptu. Przepis wykonawczy zawarty w § 42 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. - jako przepis niższej rangi -nie może zmieniać regulacji ustawowej dotyczącej terminu rozliczenia podatku naliczonego. Przepis ten wprowadził fikcję prawną, że w odniesieniu do faktur dokumentujących dostawę energii elektrycznej i cieplnej, gazu przewodowego, usług telekomunikacyjnych oraz usług wymienianych w poz. 84-86 załącznika Nr 3 do uptu za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę, uważa się ten miesiąc, w którym przypada termin płatności określony w fakturze pod warunkiem, że faktura zawiera informację jakiego okresu rozliczeniowego dotyczy. Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. wydane zostało na podstawie upoważnienia zawartego w art. 32 ust. 5 uptu, zgodnie z którym minister właściwy do spraw finansów publicznych uzyskał uprawnienie do określenia w drodze rozporządzenia szczegółowych zasad wystawiania faktur, danych które powinny zawierać oraz sposobu i okresu ich przechowywania, a także określenia wzoru tych faktur dla wszystkich lub niektórych rodzajów czynności. Zdaniem sądu przepis analizowanego § 42 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. wydano bez wyraźnego upoważnienia ustawowego (delegacji ustawowej) co stoi w kolizji z normą art. 92 Konstytucji RP. Na zagadnienie braku delegacji do wydania przepisu określającego dodatkowe - poza ustawowe - terminy rozliczenia podatku naliczonego zwrócił uwagę Naczelny Sad Administracyjny w uchwale składu siedmiu sędziów z dnia 27 maja 2002r. Sygn. FPS 3/02 /publ. ONSA z 2003r. Nr 1 poz. 6/ oraz w wyroku z dnia 12 listopada 2002r. Sygn. IIISA 977/01 /nie publ.). Dodatkowym potwierdzeniem, iż przepis § 42 rozporządzenia został wydany bez upoważnienia ustawowego jest ustawa z dnia 15 lutego 2002r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, o zmianie ustawy o Policji oraz o zmianie ustawy - Kodeks wykroczeń / Dz.U. Nr 19, poz. 185/ W przepisie art. 1 pkt 5 ustawy nowelizującej wprowadzono zmianę w art. 6 uptu dodając przepis ust. 8b określający moment powstania obowiązku podatkowego dla dostaw energii elektrycznej, cieplnej, gazu przewodowego, świadczenia usług telekomunikacyjnych oraz usług wymienianych w poz. 84-86 załącznika nr 3 do uptu powiązany z upływem terminu płatności. Z kolei w art. 19 uptu dodano ust. 5 upoważniający ministra do spraw publicznych do określenia innych niż wskazane w art. 19 ust. 3 terminów obniżenia kwoty podatku należnego /art. 1 pkt 16 ustawy nowelizującej/. Przepis ten obowiązuje od dnia 26 marca 2002r. i wprost upoważnia ministra właściwego do spraw finansów publicznych do określenia innych terminów obniżenia kwoty podatku należnego. Zatem wobec braku upoważnienia do wydania analizowanego przepisu § 42 rozporządzenia Ministra Finansów /w stanie prawnym obowiązującym do dnia 26 marca 2002r./ Sad może pominąć ten przepis jako podstawę prawną do rozstrzygnięcia w sprawie/por. uchwała Sądu Najwyższego z dnia 9 września 1986r. m AZP 4/86 publ. OSNCP 1987r. z. 10 poz. 147, wyrok Sądu Najwyższego z dnia 18 maja 2001r. IIIRN 95/00 publ. OSNP 2002 z. 1 poz. 1, glosa aprobująca: M. Niezgódka -Medek Monitor Podatkowy 2002 nr 4 poz. 46 oraz R. Mastalski OSP Nr 5 poz. 69 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 czerwca 2000r Sygn. VSA 2800/99 nie publikowane/. Dlatego też stanowisko organów obu instancji, iż odliczenie podatku naliczonego od podatku należnego w miesiącu poprzedzającym ten, w którym zgodnie z fakturą za usługi, telekomunikacyjne, dostawy energii elektrycznej i cieplnej, dostaw wody oraz wywozu nieczystości, przypadał termin płatności, pozbawione jest w ocenie Sądu podstawy prawnej. Mając na uwadze powyższe ustalenia Sąd stwierdza, iż w rozpatrywanej sprawie zaistniały podstawy do uwzględnienia skargi w związku z czym zaskarżona decyzja podlegała uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270). Stwierdzeniu braku podstaw do wykonania zaskarżonych decyzji oraz rozstrzygnięcie o kosztach postępowania nastąpiło na podstawie art. 152 oraz art. 200 tej ustawy.