III SA 900/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Hanna Kamińska, Sędzia WSA Grażyna Nasierowska, Asesor WSA Jolanta Sokołowska (spr.), Protokolant Łukasz Duda, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 września 2004 r. sprawy ze skargi R. B. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2003 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę III SA 900/03 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z dnia [...] marca 2003r. Nr [...] Izba Skarbowa w W., po rozpatrzeniu odwołania R. B., utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] grudnia 2002r. Nr [...], określającą za kwiecień 2002r. kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług w wysokości 242 zł oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 2.611 zł do rozliczenia w następnych miesiącach. Z motywów decyzji wynika, że R. B. wykazał w korekcie deklaracji podatkowej VAT-7 za kwiecień 2002r. kwotę do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 242 zł oraz kwotę do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 3.041 zł Jednocześnie Podatnik wystąpił o zwrot na rachunek bankowy kwoty nadwyżki podatku w wysokości 3.041 zł. Wniosek o zwrot uzasadnił zakończeniem z dniem [...] kwietnia 2002r. działalności gospodarczej i przekazaniem prowadzonego przedsiębiorstwa w drodze darowizny. Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego Urząd Skarbowy stwierdził, że podatnik zawyżył kwotę podatku naliczonego o 430 zł poprzez obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w kwietniu 2002r., wynikającego z faktur dokumentujących zakup usług telekomunikacyjnych oraz pobór gazu. Obniżenia podatku należnego dokonał on bowiem przedwcześnie, ponieważ termin płatności za te usługi przypadał na maj 2002r.. Stwierdził brak podstaw prawnych do dokonania zwrotu na rachunek bankowy całej kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym, nawet w sytuacji likwidacji działalności gospodarczej. Określił kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za kwiecień 2002r. w wysokości 242 zł oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 2.611 zł do rozliczenia w następnych miesiącach. W odwołaniu R. B. podniósł, że przepis § 40 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy VAT został wydany bez upoważnienia ustawowego. Wyraził pogląd, według którego brak trybu postępowania w przypadku darowizny firmy nie powinien skutkować utratą nabytego wcześniej uprawnienia. Izba Skarbowa podzieliła stanowisko organu pierwszej instancji. Nie zgodziła się z zarzutem odwołania odnośnie braku ustawowego upoważnienia do wydania regulacji zawartych w § 40 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy VAT. Zwróciła uwagę, że ustawą z dnia 15 lutego 2002r. wprowadzono do ustawy VAT art. 19 ust. 5 upoważniający Ministra Finansów do określenia innych, niż określone w art. 29 ust. 3, terminów obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Powołując się na art. 21 ust. 4 ww. ustawy stwierdziła brak podstaw prawnych do dokonania bezpośredniego zwrotu podatku naliczonego. Wyjaśniła, iż przekazanie firmy w drodze darowizny jest jednym ze sposobów likwidacji działalności gospodarczej, który nie stanowi przesłanki do dokonania zwrotu bezpośredniego. W skardze R. B. zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie przepisów ustawy VAT i przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. Utrzymywał, że § 40 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. nie regulował kwestii obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, gdyż mowa w nim była wyłącznie o terminach otrzymania faktur za energię i usługi telekomunikacyjne. Dopiero w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 2002r. zmieniającym rozporządzenie w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy VAT została zrealizowana delegacja zawarta w art. 19 ust. 5 ustawy VAT. Wówczas zmieniono brzmienie § 40 ust. 4 rozporządzenia poprzez wskazanie sytuacji, w których może nastąpić obniżenie podatku naliczonego. Do chwili wejścia w życie tego rozporządzenia poprzedni zapis, zdaniem skarżącego, nie powinien stanowić źródła praw i obowiązków. Zakwestionował zasadność pozbawienia go prawa do odliczenia całego naliczonego podatku ze względu na brak odpowiednich regulacji prawnych. Wskazał na art. 19 ust. 1 ustawy VAT, który według jego oceny winien mieć zastosowanie w niniejszej sprawie, gdyż stanowi on o istocie podatku i jest przepisem lex generalis w stosunku do przepisów szczególnych. W przypadku braku regulacji, co ma miejsce w niniejszej sprawie, tzn. ustawodawca nie przewidział trybu postępowania na okoliczność przekazania przedsiębiorstwa w drodze darowizny, należy zastosować zasadę generalną. Pozbawienie skarżącego prawa odliczenia podatku VAT, przy braku możliwości poczynienia odliczeń przez obdarowanego, skutkuje pomniejszeniem realnej wartości darowanego przedsiębiorstwa o kwotę 3.041 zł. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa podtrzymała stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji oraz wniosła o oddalenie skargi. Podkreśliła, iż organy podatkowe nie pozbawiły podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, nie znalazły jedynie możliwości do dokonania zwrotu bezpośredniego w wysokości przez niego żądanej. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie może być uwzględniona. W rozpatrywanej sprawie rozważenia wymagają dwie kwestie sporne. Jedną z nich jest prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikającego z faktur dokumentujących zakup usług telekomunikacyjnych i pobór gazu, w przypadku zapłaty należności w terminie wcześniejszym niż określony w fakturze. Drugą jest możliwość uzyskania zwrotu różnicy podatku naliczonego w przypadku, gdy jest on wyższy od należnego, jednorazowo, w całej kwocie podlegającej zwrotowi. Jeśli chodzi o pierwszą z nich to przede wszystkim nie można zgodzić się ze skarżącym, że zastosowany w niniejszej sprawie przez organy podatkowe § 40 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 269), dalej zwanego "rozporządzeniem VAT", został wydany bez upoważnienia ustawowego. Otóż ustawa z dnia 15 lutego 2002r.o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, o zmianie ustawy o Policji oraz o zmianie ustawy - Kodeks wykroczeń (Dz. U. Nr 19, poz. 185) wprowadziła do ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), dalej zwanej "ustawą VAT", art. 19 ust. 5 upoważniający Ministra Finansów do określenia, w drodze rozporządzenia, innych niż określone w ust. 3 tego przepisu terminów obniżenia kwoty podatku należnego, uwzględniając w szczególności specyfikę wykonywania niektórych czynności oraz stosowane techniki dokumentowania rozliczeń w obrocie gospodarczym. Ustawa ta weszła w życie z dniem 26 marca 2002r.. W tym samym dniu weszło w życie rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy VAT, w którego podstawie prawnej został uwzględniony art. 19 ust. 5 ustawy VAT. Tak więc § 40 rozporządzenia VAT miał umocowanie ustawowe. Niezależnie od powyższego zauważyć należy, że wyżej wspomniana ustawa z dnia 15 lutego 2002r. wprowadziła również art. 8b, który w pkt 1 lit a i c określał chwilę, z jaką powstaje obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług w przypadku dostaw energii elektrycznej i cieplnej, gazu przewodowego oraz świadczenia usług telekomunikacyjnych i radiokomunikacyjnych. W świetle postanowień tego przepisu chwilą tą był upływ terminu płatności, jeżeli został on określony w umowie właściwej dla tych rozliczeń. Natomiast kwestionowany przez skarżącego § 40 rozporządzenia VAT w ust. 4 stanowił, iż w przypadku nabycia towarów i usług w zakresie dostaw energii elektrycznej i cieplnej, gazu przewodowego, usług telekomunikacyjnych i radiokomunikacyjnych oraz usług wymienionych w poz. 84-86 załącznika nr 3 do ustawy, za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę, uważa się miesiąc, w którym przypada termin płatności określony w tej fakturze. Zdaniem podatnika przepis ten nie wypełnia dyspozycji art. 19 ust. 5 ustawy VAT, gdyż nie ma w nim mowy o terminie obniżania podatku należnego, lecz mówi się o terminie otrzymania faktury. Dopiero w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 2002r. zmieniającym rozporządzenie w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy VAT została zrealizowana delegacja zawarta w art. 19 ust. 5 ustawy VAT. Wówczas zmieniono brzmienie § 40 ust.4 rozporządzenia poprzez wskazanie sytuacji, w których może nastąpić obniżenie podatku naliczonego. W ocenie Sądu stanowisko to jest błędne z niżej wskazanych powodów. W art. 19 ust. 3 ustawy VAT została ustanowiona generalna zasada, według której obniżenie kwoty podatku należnego następuje nie wcześniej niż w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, i nie później niż w rozliczeniu za miesiąc następny, z zastrzeżeniem pkt 2-4. Jak wynika z przytoczonego przepisu prawo do obniżenia podatku należnego jest związane z momentem otrzymania przez podatnika faktury. Od tej zasady zostały wprowadzone wyjątki zarówno w samej ustawie, jak i z woli ustawodawcy, o czym wyżej - w rozporządzeniu. Prawodawca określając więc w § 40 ust. 4 rozporządzenia VAT fikcyjny termin przyjęcia faktury, tj. miesiąc, w którym przypada termin płatności, wprowadził rozwiązanie prawne korelujące z przyjętym w ww. art. 19 ust. 3, który stanowi, iż podatnik nie może obniżyć podatku należnego wcześniej niż w rozliczeniu za miesiąc, w którym otrzymał fakturę. Tym samym w rozporządzeniu, w ramach delegacji ustawowej, został określony, inny niż w ust. 3 art. 19, termin obniżenia podatku należnego. Późniejsza zmiana redakcji tego przepisu nie oznacza więc, iż wcześniejsza regulacja w nim zawarta wykraczała poza ramy delegacji. W rozpatrywanej sprawie skarżący obniżył podatek należny w kwietniu 2002r., podczas gdy termin płatności wynikający z faktur dokumentujących zakup usług telekomunikacyjnych oraz pobór gazu przypadał na maj 2002r., dlatego organy podatkowe prawidłowo zastosowały § 40 rozporządzenia VAT. Przystępując do oceny drugiej z kwestii spornych, dotyczącej możliwości uzyskania zwrotu różnicy podatku naliczonego w przypadku, gdy jest on wyższy od należnego, jednorazowo, w całej kwocie podlegającej zwrotowi, sięgnąć należy do rozwiązań przyjętych w art. 21 ust. 1, 2 i 4 ustawy VAT. Stosownie do postanowień ust.1 tego przepisu, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 19 ust. 2 i 2a, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo, z zastrzeżeniem ust. 2-9, do obniżenia o tę różnicę podatku należnego za następne okresy. Brzmienie cytowanego przepisu nie pozostawia wątpliwości co do tego, że zawiera zasadę, w myśl której nadwyżka podatku naliczonego podlega przeniesieniu do rozliczenia w następnych miesiącach. Zasada ta jednak, co wyraźnie wynika z zastrzeżenia zawartego w tym przepisie, doznaje istotnych wyjątków. Jeden z nich został uregulowany w art. 21 ust. 2 ustawy VAT, który stanowi, iż podatnikom dokonującym sprzedaży towarów opodatkowanych w całości lub w części, stawką niższą niż określona w art. 18 ust. 1, przysługuje prawo do zwrotu z urzędu skarbowego różnicy podatku, o której mowa w ust. 1, z zastrzeżeniem ust. 4. Innymi słowy, w każdym przypadku dokonywania przez podatnika, przynajmniej w części, sprzedaży opodatkowanej stawką niższą aniżeli 22%, jest on uprawniony do żądania od urzędu skarbowego zwrotu sumy nadwyżki. Uprawnienie to jednak nie zawsze może być zrealizowane jednorazowo w odniesieniu do pełnej kwoty nadwyżki. Stosownie bowiem do art. 21 ust. 4 ustawy VAT, w przypadku gdy kwota nadwyżki podatku naliczonego u podatnika dokonującego sprzedaży towarów opodatkowanych stawkami niższymi niż stawka określona w art. 18 ust. 1 przekracza kwotę wynoszącą 22% całości obrotu opodatkowanego stawkami niższymi, zwrotowi na rachunek bankowy podlega nadwyżka do wysokości tej kwoty. Pozostała część nadwyżki podlega rozliczeniu w trybie określonym w ust. 1, czyli podlega przeniesieniu do rozliczenia w następnych miesiącach. Brzmienie art. 21 ust. 4 ustawy zatem wyraźnie wskazuje, że gdy spełnione zostaną przesłanki w nim określone, następuje odroczenie w czasie zwrotu części nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Innymi słowy, przepis ten ogranicza zasadę bezpośredniego zwrotu, przewidzianą w art. 21 ust. 2 ustawy VAT. W niniejszej sprawie podatnik dokonywał sprzedaży towarów opodatkowanych stawkami niższymi niż 22% (również 7%), kwota nadwyżki podatku naliczonego przekroczyła kwotę wynoszącą 22% całości obrotu opodatkowanego stawkami niższymi, a więc organy podatkowe zasadnie zastosowały art. 21 ust. 4 ustawy VAT określając kwotę zwrotu różnicy podatku VAT i przenosząc nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do rozliczenia w następnych miesiącach. Rozstrzygnięcie to, wbrew twierdzeniom skarżącego, nie pozbawia go prawa do zwrotu podatku, lecz zwrot ten przesuwa w czasie. Zasada przyjęta w art. 21 ust. 1 ustawy VAT, do stosowania której odsyła ten artykuł w ust. 4, zrównuje w prawach do zwrotu podatku i trybu jego dokonywania wszystkich podatników, czyli tych, którzy prowadzą działalność gospodarczą i tych, którzy w różny, ale zgodny z prawem sposób, ją zakończyli. Innymi słowy rzeczywiście nie uprzywilejowuje tych ostatnich, jak chce tego skarżący, ale też i nie pozbawia ich praw nabytych. W świetle powyższego zarzuty skargi należy uznać za niezasadne, zaś zaskarżoną decyzję wydaną zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa. Z tych względów, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), w związku z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.), postanowiono jak w sentencji.