III SA 904/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA del. Jan Rudowski (spr.), Sędziowie NSA del. Grzegorz Krzymień, WSA Grażyna Nasierowska, Protokolant Teresa Iwaćkowska, po rozpoznaniu w dniu 20 stycznia 2004 r. sprawy ze skargi E. T., T. P. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2002 r. Nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu w całości 3) zasądza od Izby Skarbowej w W. na rzecz skarżących kwotę 282, ( dwieście osiemdziesiąt dwa ) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Izba Skarbowa w W. decyzją z dnia [...] lutego 2002 r. wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm. ) utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] grudnia 2001 r. Nr [...] odmawiającą E. T. i T. P. stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. W uzasadnieniu decyzji Izba Skarbowa podała, że zgodnie z art. 27a ust. 1 lit. a i b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm. ) podatek dochodowy od osób, o których mowa w art. 3 ust.1 obliczony, zgodnie z art. 27 zmniejsza się na zasadach określonych w ust. 2 - 17, jeżeli w roku podatkowym podatnik poniósł wydatki na własne potrzeby mieszkaniowe, przeznaczone na budowę budynku mieszkalnego. Wydatki objęte tzw. dużą ulgą budowlaną (zakup gruntu lub odpłatne przeniesienie prawa wieczystego użytkowania gruntu pod budowę budynku mieszkalnego ; budowa budynku mieszkalnego ) nie obejmują wydatków ponoszonych w związku z budową domku letniskowego. Z analizy zebranego materiału dowodowego wynikało, że małżonkowie E. T. i T. P. ponieśli w 2000 r. wydatki na budowę budynku letniskowego prowadzonej na zakupionej działce przeznaczonej pod budownictwo letniskowe. Uzyskali też pozwolenie na budowę zgodnie z planem zagospodarowania terenu budynku letniskowego - decyzja Starostwa Powiatowego w P. z dnia [...] marca 2000 r. Nr [...]. Wobec tych ustaleń podjętych na podstawie zgromadzonych dokumentów za pozbawioną uzasadnienia uznano podnoszoną w odwołaniu argumentację, iż budowany dom miał na celu zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych w tym wypoczynku. Podkreślono ponadto, iż z art. 84 Konstytucji RP wynika obowiązek ponoszenia ciężarów podatkowych, a odstępstwa od tej zasady nie mogą być wyprowadzane w drodze wykładni obowiązujących przepisów. W skardze skierowanej do Naczelnego Sądu Administracyjnego przez E. T. i T. P. domagając się uchylenia tej decyzji zarzucono, iż wydana decyzja opiera się na błędnych przesłankach. Budowany dom ze względu na rodzaj zainstalowanych w nim urządzeń oraz dodatkowe wyposażenie będzie służył zaspokojeniu ich potrzeb mieszkaniowych. Podkreślono, iż ze względu na aktualne warunki mieszkaniowe ( lokal mieszkalny o powierzchni 55 m ) w przyszłości zamierzają zamieszkać w nowo wybudowanym budynku. W ocenie skarżących spełnione zostały zatem przesłanki do zastosowania ulgi podatkowej na podstawie art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w W. wniosła o jej oddalenie i podtrzymała swoją dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje : Skarga zasługiwała na uwzględnienie. Istota sporu sprowadza się do zbadania wykładni przepisu art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz. U. z 1993 r., Nr 90, poz. 416 ze zm. ). Przepis ten wprowadzony został ustawą z dnia 21 listopada 1996 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz. U. Nr 137, 638 ) i w brzmieniu obowiązującym w 2000 r. stanowił, że podatek dochodowy od osób, o których mowa w art. 3 ust. 1 obliczony zgodnie z art. 27 zmniejsza się na zasadach określonych w ust. 2-17, jeżeli w roku podatkowym podatnik podniósł wydatki na własne potrzeby mieszkaniowe, przeznaczone na budowę budynku mieszkalnego. Z cytowanego przepisu wynika, że warunkiem odliczenia wydatków jest ich poniesienie na budowę budynku mieszkalnego w celu zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. W ocenie Sądu organy podatkowe dokonały błędnej interpretacji pojęcia budynku mieszkalnego odnosząc się do prawa budowlanego i decyzji wydanych na podstawie tych przepisów. Pojęciem domu, w tym również domu letniskowego w kontekście przyznania ulgi budowlanej zajmował się Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 12 lipca 2000 r. sygn. akt III RN 267/99 ( pub. OSNAP 2001/4/102 ). W orzeczeniu tym wyrażono pogląd, iż rozbudowa na podstawie pozwolenia budynku letniskowego położonego na terenie oznaczonym w planie zagospodarowania przestrzennego jako rekreacyjny może uzasadniać zmniejszenie podatku o poniesione z tego tytułu wydatki, jeżeli zostały one poniesione w celu zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych podatnika ( art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ). Podobne stanowisko, odstępując od dotychczasowej linii orzecznictwa, zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 4 marca 1998 r. sygn. akt I SA/Gd 1476/96 (pub. OSP 1999/2/24 ). W wyroku tym wyrażono pogląd, że to, co ustawodawca określił jako budynki mieszkalne, różnicowane może być przez radę gminy jedynie w ramach stawki maksymalnej z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych ( Dz. U. Nr 9, poz. 31 ze zm.), budynek mieszkalny bowiem nie może być jednocześnie zaliczony do pozostałych w rozumieniu pkt 3 tego przepisu. Zaakceptowano powyższe stanowisko również w uzasadnieniu uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 października 2001 r. sygn. akt FPK 9/01 ( publ. ONSA 2002/2/poz. 64 ) akcentując jednocześnie, że warunki do wykazania, że podatnik poniósł wydatki na budynek mieszkaniowy obciążają podatnika. Stanowisko to zostało utrwalone w kolejnych uchwałach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 kwietnia 2002 r. sygn. akt FPK 17/01 ( publ. ONSA 2002/4/poz. 143 ) oraz z dnia 1 lipca 2002 r. sygn. akt FPK 3/02-pub. (ONSA 2003/2 poz. 50 ). W uchwałach tych sformułowano tezę, iż o zaliczeniu budynku letniskowego do kategorii budynków mieszkalnych w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych decyduje kryterium zaspokojenia podstawowych potrzeb mieszkaniowych właściciela i osób mu bliskich. Wobec tego, iż ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera własnej definicji budynku ani budynku mieszkalnego zachodzi potrzeba ustalenia tej definicji w drodze wykładni. Opierając się na autonomii prawa podatkowego w powołanych wyrokach Sądu Najwyższego i Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz uchwałach Naczelnego Sądu Administracyjnego odrzucono możliwość zastosowania wykładni systemowej zewnętrznej tj. definicji zawartych w prawie budowlanym. Sąd w składzie orzekającym pogląd ten podziela. W tej sytuacji należało posłużyć się wykładnią językową. W ujęciu słowników języka polskiego " budynek mieszkalny " to : budynek służący lub nadający się do mieszkania : " mieszkać " - to przebywać gdzieś stale lub czasowo, zajmować jakiś lokal, mieć mieszkanie, zamieszkiwać ( ... ) ( Mały słownik języka polskiego pod redakcją St. Skorupki Warszawa 1968 str. 388 ). W świetle poczynionych wywodów należy przyjąć, że istotną cechą budynku uzasadniającą zakwalifikowanie budynku do kategorii budynków mieszkalnych, jest posiadanie budynku w celu zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Oznacza to, że " budynek letniskowy " będzie mieścił się w pojęciu " budynku mieszkalnego ", tylko wówczas, gdy będzie użytkowany faktycznie przez właściciela ( jego bliskich ) służąc tym samym zaspokojeniu podstawowych potrzeb mieszkaniowych ( nie rekreacyjnych, wypoczynkowych, bądź w celu lokaty kapitału ) - por. uchwała NSA z dnia 1 lipca 2002 r. sygn.. FPK 3/02. A zatem nie było dopuszczalne posługiwanie się przez organy podatkowe wykładnią systemową, a zwłaszcza odwołaniem do prawa budowlanego kwalifikującego budynek do kategorii " budynku letniskowego ". Zgodnie bowiem z zasługującą na aprobatę wykładnią językową i celowościową w tym przypadku budynek będzie " budynkiem mieszkalnym ", jeżeli będzie zaspakajał podstawowe potrzeby mieszkaniowe właściciela i osób mu bliskich. Ustalenie czy budowany dom będzie zaspokajał potrzeby mieszkaniowe podatnika jest kwestią faktów, które powinny być wyjaśnione w postępowaniu podatkowym. W złożonym wniosku o stwierdzenie nadpłaty skarżący podali, iż budowany dom takie potrzeby zaspokajał. Organy podatkowe pomijając fakty z tym związane skoncentrowały się na formalnoprawnym zakwalifikowaniu w pozwoleniu na budowę wydanym na podstawie Prawa budowlanego budynku do kategorii " domu letniskowego ". Na podjęcie postępowania wyjaśniającego zmierzającego do ustalenia czy istotnie wybudowany przez skarżących dom zaspokajał ich potrzeby mieszkaniowe stanowiło naruszenie przepisów art. 122, art. 187, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Wykazanie, że podatnik poniósł wydatki na budynek mieszkaniowy w tym wypadku obciąża podatnika. Może to mieć miejsce w prawidłowo prowadzonym postępowaniu podatkowym uwzględniającym zasady wyrażone w powołanych przepisach Ordynacji podatkowej. Mając to na uwadze na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c oraz art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ) w związku z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm. ) orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.