III SA/Wa 1009/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędziowie Sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędzia WSA Jarosław Trelka (spr.), Protokolant Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 października 2009 r. sprawy ze skargi Spółdzielni [...] "S." w likwidacji w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2009 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w podatku od towarów i usług za III kwartał 2007 r. oddala skargę Decyzją z dnia [...] września 2008 r., wydaną na podstawie art. 207, art. 123, art. 21 § 1 i 2, § 3a, art. 47 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 2 pkt. 6, art. 5 ust. 1 pkt. 1, art. 41 ust. 2, art. 99 ust.12, art. 109 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm.) Naczelnik Urzędu Skarbowego W. określił kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w podatku od towarów i usług za III kwartał 2007 r. w wysokości 0 zł, a także ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe za III kwartał 2007 r. w wysokości 124 291 zł - dla Spółdzielni [...] "S." w W. (dalej zwanej też "Skarżącą" lub "Spółdzielnią"). Organ I instancji stwierdził, że Skarżąca błędnie wystawiła dwie faktury korygujące tj.: - fakturę korygującą nr [...] z dnia [...] sierpnia 2007 r. do faktury nr [...] z dnia [...] września 2006 r. - wystawionej dla "L. " Sp. z o.o. z tytułu zadatku na poczet umowy sprzedaży, - fakturę korygującą nr [...] z dnia [...] sierpnia 2007 r. do faktury VAT nr [...]z dnia [...] czerwca 2007r. wystawionej dla "L. Sp. z o.o. z tytułu sprzedaży gruntu Spółdzielni. W obu fakturach korygujących, zdaniem Organu I instancji, Skarżąca błędnie zmniejszyła podatek od towarów i usług uznając, że sprzedaż udokumentowana tymi fakturami nie podlega opodatkowaniu. Faktury korygujące zostały przyjęte do rozliczenia podatku od towarów i usług za III kwartał 2007 r., a zatem w deklaracji VAT-7K za ten okres błędnie wykazano nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 414 302 zł. Jednocześnie, ponieważ Spółdzielnia, w ocenie Naczelnika, swoim działaniem naruszyła normę art. 109 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług (zwanej też dalej "ustawą"), tj. w złożonej deklaracji podatkowej wykazała kwotę zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej, ustalona została kwota dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za III kwartał 2007r. w wysokości 124 291 zł. W odwołaniu od decyzji Naczelnika Skarżąca zarzuciła wydanie jej z naruszeniem: - art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy poprzez przyjęcie, że posiadała status podatnika podatku od towarów i usług przy sprzedaży nieruchomości gruntowej w związku z przeprowadzeniem likwidacji swojej działalności, - art. 29 ust. 4 ustawy w związku z § 16 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798) w związku z pkt 3 Objaśnień Ogólnych do załącznika nr 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 września 2005 r. w sprawie wzorów deklaracji podatkowych dla podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 185, poz. 1545) poprzez odmowę prawa zwrotu ujemnej nadwyżki podatku, - art. 109 ust. 5 ustawy poprzez zastosowanie w sprawie przepisu nie mającego zastosowania, - art. 2 i art. 84 Konstytucji poprzez interpretację przepisu art. 109 ust. 5 ustawy w ten sposób, że dopuszcza on możliwość nałożenia sankcji pomimo braku uszczuplenia dochodów Skarbu Państwa, - art. 122, art.187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez niewyjaśnienie stanu faktycznego w stopniu umożliwiającym wydanie rozstrzygnięcia merytorycznego w sprawie. Skarżąca podniosła, że zasadnicze w przedmiotowej sprawie było ustalenie statusu podatkowego Spółdzielni przy sprzedaży nieruchomości gruntowej. Formalna rejestracja jako podatnik czynny nie oznacza, że automatycznie wszystkie czynności wykonane przez podatnika są zaliczone do czynności opodatkowanych. Dlatego incydentalną sprzedaż gruntu dokonaną w związku z likwidacją Skarżącej, w przypadku, gdy wcześniej nie został on nabyty w celach handlowych, należało, zdaniem Skarżącej, kwalifikować jako dokonaną poza ramami działalności gospodarczej i zwolnioną z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Ponadto, zdaniem Skarżącej, Naczelnik błędnie zakwalifikował wniosek o zwrot podatku jako wniosek o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy. Intencją Skarżącej było wystąpienie o zwrot ujemnego podatku należnego, który powstał na skutek korekty faktur. Bezpodstawnie, zdaniem Skarżącej, ustalono również dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług, ponieważ nie nastąpiło uszczuplenie dochodów Skarbu Państwa. Dyrektor Izby Skarbowej w W., decyzją z dnia [...] marca 2009 r., wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a, art.21 § 3a Ordynacji podatkowej, art.5 ust.1 pkt 1, art.41 ust. 2, art. 99 ust.12 ustawy oraz art.13 ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1320), uchylił decyzję Naczelnika w części ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe i umorzył postępowanie w tym zakresie oraz utrzymał w mocy tę decyzję w pozostałej części. W uzasadnieniu Dyrektor wskazał, że zgodnie z przepisem art. 5 ust.1 pkt 1 ustawy opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają: odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Według ustawowej definicji towaru, zawartej w art. 2 pkt. 6 ustawy, towarem są rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty. Grunt jest zatem towarem w rozumieniu ustawy. Odpłatna dostawa gruntu dokonana przez podatnika w ramach jego działalności gospodarczej podlega zatem opodatkowaniu z tym, że stosownie do art. 43 ust.1 pkt 9 ustawy zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych, niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę. Opodatkowaniu zatem podlegają dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku tych ostatnich jedynie tereny budowlane i przeznaczone pod zabudowę (o takim charakterze tych gruntów decyduje zasadniczo plan zagospodarowania przestrzennego danego obszaru). Zgodnie z przepisem art. 113 ust.13 pkt 2 lit. d ustawy zwolnień podmiotowych nie stosuje się do podatników dokonujących dostawy terenów budowlanych oraz przeznaczonych pod zabudowę. Przedmiotem transakcji w badanej sprawie były grunty niezabudowane przeznaczone pod zabudowę mieszkaniowo-usługową. W związku z powyższym Dyrektor stwierdził, że sprzedaż gruntu dokonana przez Skarżącą podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wg stawki 22% jako dostawa towaru dokonana przez podmiot mający cechy podatnika w odniesieniu do tej czynności. Brak było zatem podstaw, zdaniem Dyrektora, do wystawienia faktur korygujących z tego tytułu, że transakcje udokumentowane tymi fakturami nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Dyrektor dodał również, że zarzut bezpodstawnej odmowy prawa zwrotu ujemnej nadwyżki podatku VAT jest niezasadny, ponieważ taka nadwyżka nie wystąpiła. Na tę decyzję Dyrektora Skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Zarzuciła jej wydanie z naruszeniem art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy poprzez przyjęcie, że Skarżąca posiadała status podatnika podatku od wartości dodanej przy sprzedaży nieruchomości gruntowej w związku z przeprowadzeniem likwidacji swojej działalności. Formalna rejestracja jako podatnik czynny nie oznacza, że automatycznie wszystkie czynności wykonane przez podatnika są zaliczone do czynności opodatkowanych. Dlatego incydentalną sprzedaż gruntu dokonaną w związku z likwidacją Spółdzielni, w przypadku, gdy wcześniej nie został on nabyty w celach handlowych, należało, zdaniem Skarżącej, zakwalifikować jako dokonaną poza ramami działalności gospodarczej i zwolnioną z opodatkowania. Skarżąca na poparcie swojego stanowiska powołała wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 4 października 1995 r., C 291/92, w sprawie Finanzamt Uelzen v Dieter Armbrecht. Organ pominął podmiotową stronę podatnika podatku od wartości dodanej, o jakiej stanowi art. 15 ust. 1 i 2 ustawy. Jedynym przejawem działalności gospodarczej Spółdzielni było nabycie gruntu w 1998 r. oraz zamiana gruntu w celu zapewnienia drogi dojazdowej. Choć statutowym celem Spółdzielni było budowanie domów dla członków, to jednak żaden dom nie został wybudowany, nie przeniesiono na nikogo własności domu, a wyzbywanie się majątku następowało w wyniku uchwały o likwidacji i o sprzedaży nabytego gruntu Spółdzielni. Sprzedaż gruntu nie została dokonana w okolicznościach wskazujących na zamiar częstotliwego zbywania. Sprzedawany grunt był jedyny, jakim dysponowała Skarżąca, nie można więc mówić o dalszych czynnościach związanych z działalnością handlową, a ponadto Spółdzielnia nie prowadzi już żadnej działalności, gdyż podlega procedurom likwidacyjnym. Ponadto Skarżąca zarzuciła Dyrektorowi naruszenie art. 29 ust. 4 ustawy w związku z § 16 ust. 4 wymienionego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w związku z pkt 3 Objaśnień Ogólnych do załącznika nr 3 wymienionego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 września 2005 r. w sprawie wzorów deklaracji podatkowych dla podatku od towarów i usług poprzez odmowę Skarżącej prawa zwrotu ujemnej nadwyżki podatku VAT. Zdaniem Skarżącej Organy podatkowe błędnie zakwalifikowały wniosek o zwrot ujemnego podatku należnego jako wniosek o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy. Spółdzielnia uznała też, że Organy naruszyły art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez niewyjaśnienie stanu faktycznego w stopniu umożliwiającym wydanie rozstrzygnięcia merytorycznego w sprawie. Zdaniem Skarżącej Organy zignorowały fakt, że nie prowadziła ona żadnej faktycznej działalności, została tylko formalnie zarejestrowana jako spółdzielnia, zakupiła grunt i dokonała zamiany gruntu na drogę. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. W dniu [...] września 2009 r. Skarżąca złożyła pismo procesowe zawierające ustosunkowanie się do odpowiedzi na skargę. Skarżąca podtrzymała wszystkie swoje wnioski, zarzuty i twierdzenia zawarte w skardze. Ponadto podała, że rejestracja jako podatnik podatku od towarów i usług miała na celu jedynie zapewnienie bezpieczeństwa podatkowego. Wskazała na sprzeczności w stanowisku Organu, według którego – z jednej strony – dla statusu podatnika konieczna jest ciągłość i powtarzalność działań, choć – z drugiej strony – Organ przyznaje, że sprzedaż działki budowlanej była jedynym przejawem działalności Spółdzielni. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym decyzji administracyjnych, zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Zgodnie natomiast z art. 134 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga analizowana według powyższych kryteriów nie zasługuje na uwzględnienie. Prawidłowo uznały Strony, że zasadniczą kwestią niniejszego postępowania było ustalenie statusu podatkowego Spółdzielni przy zbyciu nieruchomości położonej w W. przy ul. W., w związku z którym wystawiono dwie faktury korygujące z [...] sierpnia 2007 r. Istota niniejszej sprawy sprowadza się zatem do właściwej interpretacji art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług. W razie przyjęcia, że Spółdzielnia istotnie nie miała statusu podatnika w związku z przedmiotową transakcją, zaskarżoną decyzję należałoby uznać za wadliwą, zaś w razie uznania, że taki status Spółdzielni przysługiwał, zaskarżona decyzja powinna być oceniona jako zgodna z prawem. Art. 15 ustawy nie stanowi dokładnej implementacji VI Dyrektywy Rady 77/388/ z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG), a także przepisów Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. W przepisach wspólnotowych akcentuje się samodzielny charakter działalności gospodarczej, w ramach której nieistotny jest cel czy też ostateczny rezultat takiej działalności. Działalnością gospodarczą jest w szczególności wykorzystywanie majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu, zaś to "wykorzystywanie" ma następować w sposób ciągły (vide np. art. 9 Dyrektywy 112). Ponadto prawo wspólnotowe wymaga, aby podatnik, dokonując danej czynności, występował w tym właśnie charakterze podatnika (ang. "...acting as such..." – art. 2 VI Dyrektywy). Tymczasem art. 15 ustawy w swoim ustępie 2 akcentuje "powtarzalność" czynności – stanowi, że nawet jednorazowa czynność producenta albo handlowca podlega opodatkowaniu, jeśli dokonano jej w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Literalna wykładnia ustawy może więc dostarczać argumentu, iż w razie dokonywania czynności jednorazowej, w okolicznościach, które nie pozwalają przyjąć zamiaru powtarzania tych czynności, dana transakcja jest wolna od opodatkowania. Taki wniosek Sąd uznaje jednak za nieuprawniony, aczkolwiek podzielić trzeba zarzut Spółdzielni co do wewnętrznej sprzeczności argumentacji Organu, który z jednej strony podkreśla wymóg częstotliwości czynności podlegającej opodatkowaniu, zaś z drugiej strony nie kwestionuje, że zbycie nieruchomości w niniejszej sprawie miało charakter jednorazowy. Podzielić należy na wstępie stanowisko Skarżącej, że formalna rejestracja jako podatnik podatku od towarów i usług nie może przesądzać automatycznie o nabyciu statusu podatnika. Po pierwsze bowiem status ten ma charakter obiektywny, a wynika on z wykonywania czynności podlegającej opodatkowaniu, określonej w art. 5 ustawy. Rejestracja nie ma wpływu na zakres czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Po drugie możliwa jest i taka sytuacja, gdy dany podmiot jest zarejestrowanym podatnikiem VAT, dokonuje wielu czynności podlegających opodatkowaniu i w związku z tym korzysta z systemu odliczeń podatku naliczonego, ale w odniesieniu do konkretnej czynności status podatnika mu nie przysługuje. Taka sytuacja ma miejsce wówczas, gdy dana transakcja dokonywana jest poza systemem VAT, np. gdy podatnik zbywa swój majątek prywatny, nie służący prowadzeniu działalności gospodarczej. Zauważyć należy, iż stan upadłości albo likwidacji podatnika nie zmienia jego charakteru jako takiego (vide np. wyrok NSA z 23 listopada 2000 r., I SA/Kr 1333/00, LEX 47615). Na status podatnika nie ma też wpływu okoliczność, czy dana czynność jest wykonywana w związku z zasadniczym przedmiotem działalności gospodarczej (tj. czy służy realizacji tego celu), czy też jest ukierunkowana na zakończenie działalności gospodarczej. Niezasadnie zatem akcentuje Skarżąca, że transakcja zbycia nieruchomości, od której pierwotnie – w jej ocenie – nienależnie uiszczono podatek, była jedyną transakcją dokonaną przez Skarżącą, podjętą dodatkowo w wykonaniu uchwały swoich członków i tylko po to, aby zakończyć byt prawny Spółdzielni. W sprawie jedyną okolicznością prawnie istotną, rzutującą na powstanie obowiązku podatkowego, było to, że przedmiotem transakcji zbycia nieruchomości nie był majątek prywatny (trudno zresztą wyobrazić sobie, na czym miałaby polegać "prywatność" majątku osoby prawnej), oraz że był to majątek nabyty w celu realizacji statutowych zadań, dla których Spółdzielnia w ogóle została powołana. Istotnie, jak prawidłowo argumentuje Skarżąca, spółdzielnia mieszkaniowa, zgodnie z ustawą z dnia 16 września 1982 r. Prawo spółdzielcze (Dz. U. z 2003 r. Nr 188, poz. 1848 ze zm.), a także z ustawą z 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (Dz. U. z 2003 r. Nr 119, poz. 1116 ze zm.) ma specyficzne cele i przedmiotem jej działalności może być jedynie zaspokajanie mieszkaniowych, gospodarczych oraz kulturalnych potrzeb członków wynikających z zamieszkiwania we wspólnym domu lub osiedlu (vide też statut Skarżącej). Tak ogólnie zdefiniowany cel oznacza jednak konieczność podejmowania szeregu czynności i transakcji niezbędnych dla realizacji zasadniczego zadania Spółdzielni. Taką czynnością było m.in. nabycie nieruchomości, która miała służyć do wybudowania na niej domów dla członków. Fakt, że z jakichś względów do wybudowania tych domów nie doszło, nie ma znaczenia dla podatkowego statusu Skarżącej. Nie ma też w sprawie znaczenia fakt, że czas trwania Spółdzielni był ograniczony statutowo – jej byt prawny miał trwać tylko do czasu wybudowania domów i przeniesienia prawa własności tych domów i prawa do gruntów na rzecz członków. W końcu bez znaczenia jest i to, że w dacie nabycia nieruchomości, w 1998 r., dostawa (sprzedaż) gruntów nie była objęta obowiązkiem podatkowym. W niniejszej sprawie analizowana bowiem była dostawa gruntów dokonana pod rządami aktualnej ustawy o podatku od towarów i usług, która – co jest bezsporne – z odpłatną dostawą gruntów łączy obowiązek podatkowy z wyjątkami, które w sprawie są nieistotne. Zasadnie wskazuje zatem Organ, że spółdzielnia mieszkaniowa, pomimo specyfiki rodzaju działalności gospodarczej i zakresu tej działalności, powinna być traktowana jak każdy inny przedsiębiorca. Istniejące orzecznictwo sądowe nie pozostawia w tym względzie żadnych wątpliwości (vide np. wyrok SN z 12 marca 2004 r., II CK 53/2003, LEX Nr 172796). Niezasadnie Skarżąca podkreśla, że dokonana transakcja zbycia nieruchomości nie miała charakteru komercyjnego w tym sensie, że nabycie gruntu w 1998 r. nie nastąpiło w celu zbycia. Brak takiego zamiaru w chwili nabywania nie wykluczał opodatkowania transakcji zbycia nieruchomości, gdyż przedmiotem transakcji był majątek służący działalności gospodarczej, co w świetle art. 15 ust. 2 ustawy pozwalało zakwalifikować tę transakcję jako podlegającą opodatkowaniu. Skarżąca, której celem było prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na budowaniu domów, nabyła nieruchomość z zamiarem realizacji tego celu, zaś w sytuacji, gdy z jakichś powodów cel ten nie został zrealizowany, podjęła decyzję o zbyciu swojego majątku nabytego dla celów gospodarczych. Nieistotne jest przy tym, że cel ten nie miał charakteru komercyjnego, gdyż dla zaistnienia obowiązku podatkowego wykonywana działalność gospodarcza nie musi być zarobkowa. Art. 15 ust. 2 ustawy nie wymaga bowiem, aby działalność gospodarcza, w ramach której realizowana jest czynność opodatkowana, była nastawiona na zysk (w przeciwieństwie np. do definicji działalności gospodarczej zawartej w art. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej). Zbycie majątku służącego działalności gospodarczej jest więc opodatkowane, choćby nabyciu takiego majątku nie towarzyszył zamiar zbycia i choćby nie następowało to w celu osiągnięcia zysku. Należy w tym miejscu odnotować, że w praktyce działalności gospodarczej przedsiębiorcy nabywają różnego rodzaju majątek najczęściej nie z zamiarem zbycia, lecz w zamiarem jego używania, co nie zmienia faktu, że w razie zmiany tego pierwotnego zamiaru (np. wskutek zamortyzowania majątku trwałego albo konieczności zastąpienia go bardziej nowoczesnym, zaawansowanym technologicznie) transakcja zbycia podlega opodatkowaniu. Przywoływany przez Spółdzielnię wyrok ETS w sprawie C- 291/92 Dieter Armbrecht w istocie stanowi argument na rzecz stanowiska Organów. W sprawie tej Trybunał wskazał bowiem, że – jak wyżej wyjaśniono – jeśli dany podatnik dokonuje określonej transakcji poza systemem VAT (w tamtej sprawie podatnik zbywał część pensjonatu zasadniczo wykorzystywanego w działalności gospodarczej, ale ta konkretna część służyła mu do własnych celów mieszkaniowych), to sprzedaż odbywająca się poza tym systemem jest wolna od podatku. Z kolei wskazywana przez Skarżącą decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2008 r. (k. 102 i nast. akt podatkowych) była korzystna dla podatnika także z tego względu, że dokonywał on sprzedaży majątku prywatnego. Sprzedaż takiego majątku nie podlega opodatkowaniu niezależnie od tego, czy dokonuje się jednorazowo, czy też wielokrotnie. Prawem właściciela, także nie-przedsiębiorcy, jest bowiem takie zorganizowanie zbycia, aby osiągnąć najkorzystniejszą cenę, i jeśli temu celowi służy wielokrotna sprzedaż mniejszej ilości jednorodnych rzeczy lub części składowych jednej rzeczy (zamiast sprzedaż jednorazowa wszystkich rzeczy jednorodnych lub całej rzeczy zawierającej części składowe), to powtarzalność takich transakcji nie ma wpływu na powstanie obowiązku podatkowego (vide też wyrok NSA z dnia 29 października 2007 r., sygn. I FPS 3/07). Dla zaistnienia tego obowiązku istotne jest, czy zbywający jest podmiotem działającym jako podatnik (art. 2 VI Dyrektywy), zaś kwestią drugorzędną jest powtarzalność realizowanych transakcji. Producent może bowiem dokonywać czynności opodatkowanych polegających nie tylko na "produkowaniu", ale też na "handlowaniu", jeśli przedmiotem tego "handlu" jest rzecz służąca działalności produkcyjnej. Mając powyższe na uwadze uznać należało, że w sprawie nie nastąpiła nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do zwrotu, a ponadto, przyjmując nawet zarzut, że przedmiotem wniosku Spółdzielni z dnia [...] października 2007 był zwrot ujemnego podatku należnego (takie pojęcie nie jest znane ustawie, wynika ono jedynie z przepisów rangi podustawowej), to nie wystąpił też ujemny podatek należny. Ponieważ zaś z dniem 1 grudnia 2008 r. odpadła podstawa do określania dodatkowego zobowiązania podatkowego, to Dyrektor Izby Skarbowej w W. prawidłowo umorzył postępowanie w zakresie określenia tego zobowiązania. Zarzuty Skarżącej dotyczące określenia tej kwestii, sformułowane na etapie postępowania przed Organem I instancji, stają się zatem bezprzedmiotowe. Niezasadne są zarzuty Skarżącej dotyczące naruszenia reguł postępowania podatkowego (za wyjątkiem szybkości i sprawności tego postępowania). W szczególności niezasadny jest zarzut niewyjaśnienia stanu faktycznego sprawy – stan ten był bowiem niesporny, zaś rozbieżności pomiędzy Stronami dotyczyły kwalifikacji prawnej dokonanej transakcji, która miała za przedmiot majątek Skarżącej nabyty nie w celu zbycia, a ponadto transakcja ta miała charakter jednorazowy. Organy tych okoliczności faktycznych sprawy nie zakwestionowały, lecz dokonały innej wykładni art. 15 ustawy. Spór w niniejszej sprawie miał więc charakter wyłącznie prawny. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd oddalił skargę. Zaskarżona decyzja oraz decyzja utrzymana nią w mocy są zgodne z prawem.