III SA/Wa 101/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Katarzyna Golat, Sędziowie Sędzia WSA Sylwester Golec (sprawozdawca), Sędzia WSA Anna Wesołowska, Protokolant Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 września 2012 r. sprawy ze skargi W. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2011 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od spadków i darowizn 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 1. Pismem z 9 września 2010 r. Skarżąca W. P. zwróciła się do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z wnioskiem o zwrot, na podstawie art. 72 § 1 pkt 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.; zwanej dalej w skrócie: "O.p.") nadpłaty w kwocie 9.223,50 zł. Uzasadniając swój wniosek wskazała, że ciążyło na niej tylko jedno zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od spadków i darowizn, wymierzone na mocy decyzji z [...] września 2000 r. w wysokości 32.769 zł. Skarżąca podała, że na dzień 31 sierpnia 2008 r. wpłaciła ogółem 43.216 zł, w tym tytułem kosztów egzekucyjnych 1.232,50 zł. Powstała różnica w kwocie 9.223,50 zł stanowi zatem nadpłatę z tytułu "nadpłaconego podatku". Skarżąca dodała nadto, że w dniu 9 września 2010 r. złożyła zażalenie na postanowienie w sprawie zaliczenia nadpłaty. Wniosła jednocześnie o uwzględnienie całego materiału dowodowego, w tym wspomnianego zażalenia. 2. Decyzją z [...] czerwca 2011 r. organ I instancji umorzył postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty z tytułu podatku od spadków i darowizn w żądanej przez Skarżącą kwocie. Wskazał, że decyzja z [...] września 2000 r. ustalająca wysokość tego podatku jest decyzją ostateczną. Wyjaśnił, że wniosek o stwierdzenie nadpłaty może złożyć podatnik, którego zobowiązanie podatkowe powstało z mocy prawa zgodnie z art. 21 § 1 pkt 1 O.p. Tymczasem zobowiązanie w podatku od spadków i darowizn powstaje z dniem doręczenia decyzji ustalającej to zobowiązanie. Oznacza to, że podatnikowi tego podatku w ogóle nie przysługuje prawo do żądania stwierdzenia nadpłaty. Organ I instancji zauważył nadto, że dopóki w obrocie prawnym istnieje decyzja, dopóty ustalony na jej mocy podatek od spadków i darowizn jest podatkiem należnym. 3. Od tej decyzji Skarżąca wniosła odwołanie, zarzucając naruszenie art. 208, art. 120, art. 121, art. 122-125, art. 210 § 1 pkt 5, 6 i § 4 oraz art. 76 O.p. 4. Decyzją z [...] października 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Zgodził się, że zaistniały przesłanki do uznania postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty za bezprzedmiotowe. Wynika to z tego, że zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn powstaje z dniem doręczenia decyzji ustalającej jego wysokość. Do czasu zatem pozostawania tej decyzji w obrocie prawnym, brak jest podstaw prawnych i faktycznych do merytorycznego rozpatrzenia sprawy stwierdzenia nadpłaty podatku. Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił twierdzeń Skarżącej jakoby ciążył na niej obowiązek zapłaty podatku tylko w kwocie ustalonej w decyzji. Przypomniał, że podatek niezapłacony w terminie staje się zaległością podatkową, od której naliczane są odsetki za zwłokę. Odsetki te powstają z mocy prawa, a zatem nie jest konieczne wydanie orzeczenia nakładającego na podatnika obowiązek w tym zakresie. W związku z tym, że Skarżąca nie uiściła podatku od spadków i darowizn w terminie, ustalone w decyzji zobowiązanie stało się zaległością podatkową, od której należne stały się odsetki za zwłokę, płatne bez wezwania organu podatkowego. Dyrektor Izby Skarbowej poinformował nadto, że Skarżąca może wystąpić z wnioskiem o wyjaśnienie sposobu rozliczenia wpłaconej przezeń kwoty. 5. W skardze na powyższą decyzję Skarżaca zarzuciła naruszenie art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 124, art. 125, art. 208, art. 54 § 1, art. 53 § 1 i 3, art. 70 § 1 i 4, art. 76 § 1 i 2, art. 192, art. 139 § 1, art. 210 § 1 i 3-5, art. 72 § 1 pkt 1 i § 2 O.p. Na tej podstawie wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu skargi przedstawiła obszernie dotychczasowy przebieg postępowania. Nadto podniosła, że zobowiązanie podatkowe przedawniło się 31 grudnia 2005 r., gdyż w sprawie bieg terminu przedawnienia nie został przerwany. Nie zastosowano bowiem środka egzekucyjnego. Skarżąca zarzuciła także pominięcie przez organ odwoławczy takich okoliczności jak: 1) Skarżaca nie miała obowiązku naliczania odsetek, 2) wydanie decyzji w sprawie naliczenia odsetek jest niezbędne w postępowaniu egzekucyjnym, 3) egzekucji administracyjnej podlegają obowiązki wynikające z decyzji, 4) organ I instancji przy naliczaniu odsetek powinien był uwzględnić przerwy w ich naliczaniu. Skarżąca zarzuciła nadto, że przed wydaniem decyzji organ odwoławczy nie umożliwił jej wypowiedzenia się co do zebranych dowodów. Podniosła także, że decyzje organów obu instancji nie zawierają niezbędnych elementów, jakimi są uzasadnienie faktyczne i prawne. 6. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji oraz wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. 7. Skarga jest zasadna. Kontroli Sądu poddana została decyzja umarzająca – z uwagi na bezprzedmiotowość - postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty podatku od spadków i darowizn. Podstawę prawną takiego rozstrzygnięcia stanowił art. 208 § 1 O.p., w myśl którego gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Zdaniem organów podatkowych bezprzedmiotowość ta spowodowana jest tym, że w przypadku zobowiązania podatkowego powstającego w drodze doręczenia decyzji ustalającej jego wysokość, a do tej właśnie grupy zobowiązań należy zobowiązanie w podatku od spadków i darowizn, prawo żądania stwierdzenia nadpłaty podatnikowi nie przysługuje. Możliwość złożenia wniosku wyklucza art. 75 § 2 pkt 1 O.p. W ocenie organów podatkowych dopóki w obrocie prawnym funkcjonuje decyzja ustalająca wysokość podatku od spadków i darowizn, dopóty podatek ten jest należny i niemożliwe jest stwierdzenie jego nadpłaty. Nie negując zasadniczo powyższego poglądu Sąd stoi jednocześnie na stanowisku, że w realiach niniejszej sprawy brak było podstaw, by potraktować wniosek Skarżącej jako wniosek o stwierdzenie i zwrot nadpłaty podatku od spadków i darowizn. Jakkolwiek istotnie pismo swoje Skarżąca zatytułowała jako wniosek o zwrot nadpłaty, co więcej powołała się w nim na art. 72 § 1 pkt 1 i § 2 O.p., niemniej okoliczność ta nie może – zdaniem Sądu – przesądzać o charakterze tego pisma. O tym wszak jaki charakter ma pismo nie decyduje jego nazwa, ale treść pisma, odzwierciedlająca rzeczywistą intencję strony je wnoszącej. Pogląd ten jest już ugruntowany w orzecznictwie (por. postanowienia NSA: z 7 października 2011 r., II GSK 1932/11; z 29 września 2006 r., II OSK 1565/06; wyrok WSA w Warszawie z 18 maja 2006 r., III SA/Wa 512/06; Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych – orzeczenia.nsa.gov.pl – zwana dalej w skrócie: "CBOSA"). Z treści wniosku Skarżącej nie wynika ażeby kwestionowała ona wysokość podatku od spadków i darowizn, wymierzonego jej na mocy decyzji z [...] września 2000 r. We wniosku tym próżno bowiem szukać stwierdzeń sugerujących, iż Skarżąca zapłaciła podatek mimo, że nie była do tego zobowiązana albo że zapłaciła wyższy podatek niż należny. Przeciwnie wprost przyznała, że ciążyło na niej "tylko jedno zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od spadków i darowizn.....w wysokości 32.769 zł" (zob. k. 10 i 11 akt administracyjnych). Skarżąca twierdziła raczej, że wpłaciła więcej niż to wynika z decyzji. Z jej wyliczeń wynikało bowiem, że wpłaty te (pomniejszone o koszty egzekucyjne) przewyższają kwotę podatku ustaloną wspomnianą decyzją. Skarżąca domagała się zatem wyjaśnienia w jaki sposób organ podatkowy rozliczył dokonane przez nią wpłaty. Taka treść wniosku, w którym Skarżąca nie kwestionuje samej wysokości podatku, mogła w istocie oznaczać, że nie zgadza się ona z zaliczeniem jej wpłat na poczet odsetek za zwłokę. O tym, że taka była intencja Skarżącej świadczą kolejne złożone przez nią pisma. I tak w piśmie z 10 listopada 2010 r. stanowiącym wypowiedź w sprawie zebranego materiału dowodowego Skarżąca wprost podniosła, że nie ciążył na niej i nadal nie ciąży obowiązek z tytułu odsetek za zwłokę (zob. k. 29 akt administracyjnych). Także w zażaleniu z 9 września 2010 r., o którego uwzględnienie w materiale dowodowym sprawy zwróciła się we wniosku z tej samej daty, obszernie przytoczyła przepisy regulujące zagadnienie naliczania odsetek za zwłokę oraz szczegółowo wymieniła okresy, za które organ podatkowy nie powinien był naliczać tych odsetek. W skardze wyraźnie wskazała, że organ I instancji przy naliczaniu odsetek powinien uwzględnić przerwy w ich naliczaniu. Nie budzi zatem wątpliwości Sądu, że wniosek Skarżącej z 9 września 2010 r. – co potwierdza także treść jej późniejszych pism – dotyczył wszczęcia postępowania w przedmiocie stwierdzenia poboru od Skarżącej odsetek w wysokości wyższej od należnej. W rezultacie organy podatkowe postąpiły nieprawidłowo poprzestając na samej tylko nazwie pisma Skarżącej (wniosek o zwrot nadpłaty) i przypisując nadmierne znaczenie przywołaniu w nim art. 72 § 1 pkt 1 i § 2 O.p. bez zbadania dokładnie kontekstu w jakim pismo to złożono oraz motywów jego złożenia. Jedyne badanie przeprowadzone przez te organy zamyka się w stwierdzeniu, że sprawa dotyczy podatku od spadków i darowizn, w związku z czym Skarżącej nie przysługuje prawo do żądania stwierdzenia nadpłaty tego podatku oraz że dopóki w obrocie prawnym funkcjonuje decyzja ustalająca wysokość podatku, dopóty podatek ten jest należny, choć z akt sprawy nie wynika żeby Skarżąca kwestionowała zasadność tej decyzji. Z tych względów Sąd uznał, że w niniejszej sprawie organy podatkowe nie rozpatrzyły wszystkich okoliczności sprawy, czym naruszyły art. 122 O.p. W rezultacie wadliwie przyjęły, że w sprawie tej wystąpiły przesłanki do umorzenia postępowania na podstawie art. 208 § 1 O.p. Nie są natomiast trafne pozostałe zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Jakkolwiek rację ma Skarżąca, iż przed wydaniem decyzji organ odwoławczy nie zawiadomił o przysługującym jej prawie zapoznania i wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, przez co nie wywiązał się z obowiązku nałożonego nań art. 123 § 1 i art. 200 § 1 O.p., niemniej uchybienie to, w ocenie Sądu, nie mogło być podstawą uwzględnienia skargi. Skarżąca nie wykazała bowiem, że miało to istotny wpływ na wynik sprawy. Tylko takie zaś naruszenie, jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 25 kwietnia 2005 r. (FPS 6/04, ONSAiWSA 2005, Nr 4, poz. 66), może doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270), zwanej dalej w skrócie: "P.p.s.a.". Tymczasem w niniejszej sprawie organ odwoławczy nie prowadził postępowania dowodowego w zakresie wykraczającym poza dowody zebrane już przez organ I instancji, z którymi tenże zapoznał Skarżącą przed wydaniem decyzji w I instancji. Sąd nie dopatrzył się także podstaw do formułowania pod adresem organów podatkowych zarzutu naruszenia art. 210 § 1 pkt 5 i 6 oraz § 4 O.p. Wbrew twierdzeniom Skarżącej uzasadnienia zaskarżonych decyzji zawierały wszystkie elementy wymagane prawem, w szczególności zaś rozstrzygnięcie oraz motywy, jakimi kierowały się organy podatkowe wydając decyzje o umorzeniu postępowania. Chybiony jest także postawiony w skardze zarzut naruszenia art. 70 § 1 i 4 O.p. Należy bowiem zgodzić się z Dyrektorem Izby Skarbowej (zob. s. 4 odpowiedzi na skargę), że prowadzenie postępowania egzekucyjnego i zastosowanie w jego toku środka egzekucyjnego w postaci pobrania należności skutkowało przerwaniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Poza tym trafne jest spostrzeżenie Dyrektora Izby Skarbowej, że w kwestii postępowania egzekucyjnego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie już się wypowiedział w prawomocnym wyroku z 20 lutego 2009 r. (III SA/Wa 2490/08, CBOSA). Stwierdził wówczas, że z uwagi na brak zapłaty zaległości podatkowej oraz wszczęcie postępowania egzekucyjnego przerywającego bieg terminu przedawnienia obowiązek związany ze zobowiązaniem w podatku od spadków i darowizn nadal istnieje i będzie istniał do chwili wyegzekwowania całości zaległości podatkowej wraz z należnymi odsetkami lub innej formy wygaśnięcia zobowiązania. Nie można nadto zgodzić się ze stanowiskiem Skarżącej, w myśl którego bez wydania decyzji orzekającej o obowiązku zapłaty odsetek, nie miała ona obowiązku naliczania i zapłaty odsetek od zaległości podatkowej. Stanowisko to nie spotkało się także z aprobatą innego składu orzekającego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. W prawomocnym wyroku z 23 kwietnia 2012 r. (III SA/Wa 2260/11, CBOSA) Sąd ten przypomniał o zasadzie automatyzmu powstawania obowiązku zapłaty i naliczania (samoobliczenia) odsetek za zwłokę i nie ma potrzeby powtarzania tej argumentacji w niniejszym wyroku. Dla celów dokonywanej kontroli zaskarżonej decyzji wystarczy przytoczyć konkluzję do jakiej doszedł Sąd, że naliczenie odsetek przez organ podatkowy dokonywane jest w decyzji tylko w przypadku, o którym mowa w art. 53a O.p. W niniejszej sprawie taki przypadek nie zaistniał. Tak więc Skarżąca miała obowiązek naliczania odsetek od nieuregulowanego w terminie podatku od spadków i darowizn. Przy ponownym rozstrzyganiu sprawy Dyrektor Izby Skarbowej uwzględni powyższe rozważania. W szczególności weźmie pod uwagę to, że Skarżąca domaga się w istocie rozstrzygnięcia orzekającego o zwrocie jej, wpłaconych przez Skarżącą i pobranych od niej w egzekucji, odsetek. Z rozstrzygnięcia, które organ wyda jasno powinno wynikać, jakie kwoty odsetek naliczono w niniejszej sprawie, za jakie okresy, jaka była podstawa prawna poboru odsetek. Organ powinien także odnieść się do zarzutów Skarżącej dotyczących występowania w niniejszej sprawie okresów, za które zgodnie z przepisami prawa nie powinny być naliczane odsetki. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną decyzję. Zakres, w jakim uchylona decyzja nie podlega wykonaniu określono na podstawie art. 152 P.p.s.a.