III SA/Wa 1012/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Sędziowie sędzia WSA Waldemar Śledzik (sprawozdawca), asesor WSA Agnieszka Wąsikowska, Protokolant referent Michał Strzałkowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 lutego 2018 r. sprawy ze skargi M. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych oddala skargę Jak wynika z akt sprawy, w dniu 5 lipca 2010 r. M. O. (zwana dalej: "Skarżącą") objęła 10.000 udziałów o wartości nominalnej 50 zł każdy, o łącznej wartości nominalnej 500.000 zł w spółce "[...]" sp. z o. o. z siedzibą w W. za wkład niepieniężny (aport) w postaci: własności nieruchomości składającej się z działek oznaczonych numerami ewidencyjnymi: [...], o łącznym powierzchni 4.288 m2, udziału wynoszącego 44/672 części we współwłasności działki gruntu nr ewid. [...]o obszarze 6.840 m2 oraz udziału wynoszącego 5/30 części we współwłasności działki gruntu nr ewid. [...] o obszarze 6.246 m2, położonych we wsi C. M., gmina C., powiat n., województwo m., w obrębie [...]. Następnie Sąd Rejonowy dla [...], [...] Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego postanowieniem nr [...] z dnia [...] września 2010 r. wpisał w Krajowym Rejestrze Sądowym podwyższenie kapitału zakładowego spółki "[...]" sp. z o. o. o wartość udziałów objętych za aport w łącznej kwocie 1.000.000 zł, z czego część przypadająca na Skarżącą wyniosła 500.000 zł. Następnie Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] (zwany dalej: "organem pierwszej instancji") w związku z informacją przekazaną przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] w piśmie z dnia 29 czerwca 2016 r., postanowieniem z dnia [...] lipca 2016 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe wobec Skarżącej w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 rok od dochodów, o których mowa w art. 30b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032 z późn. zm.) – zwanej dalej: "u.p.d.o.f." Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego organ pierwszej instancji decyzją z dnia 28 października 2016 r. określił Skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. od dochodów z kapitałów pieniężnych opodatkowanych zgodnie z art. 30b u.p.d.o.f., w kwocie 94.090 zł. Z uzasadnienia powołanej decyzji wynika, że organ pierwszej instancji stwierdził, iż jeżeli wniesienie wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki kapitałowej nastąpi w warunkach, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., to u wnoszącego wkład powstanie przychód podatkowy w wysokości nominalnej wartości udziałów objętych w zamian za taki wkład. Biorąc powyższe pod uwagę organ pierwszej instancji uznał, że Skarżąca w 2010 r. winna była rozpoznać przychód w kwocie 500.000 zł ze źródła przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. i uwzględniając dyspozycję art. 30b ust. 6 u.p.d.o.f., w terminie do 2 maja 2011 r. złożyć odrębne zeznanie (PIT-38) o wysokości osiągniętego w roku podatkowym 2010 dochodu (poniesionej straty) z kapitałów opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30b. Z informacji będących w posiadaniu organu pierwszej instancji wynika jednak, że Skarżąca nie dopełniła tego obowiązku. Organ pierwszej instancji nie zgodził się również ze stanowiskiem Skarżącej, która w pismie z dnia 7 października 2016 r. stwierdziła, że aport w postaci własności przedmiotowych nieruchomości wniesiony do "[...]" sp. z o.o. był w istocie środkiem trwałym, a zatem przy ustaleniu wysokości kosztów uzyskania przychodów będzie miała zastosowanie regulacja art. 22 ust. 1e pkt 1 u.p.d.o.f. W ocenie organu pierwszej instancji, Skarżąca w odniesieniu do wniesionego aportu w sposób nieuprawniony posługuje się pojęciem "środki trwałe", bowiem pojęcie "środków trwałych" wymienionych w art. 22 ust. 1e pkt 1 u.p.d.o.f. należy utożsamiać z przedmiotami (gruntami) wykorzystywanymi przez podatników w prowadzonej działalności gospodarczej. Z tego względu podatnicy, którzy nabyli grunty i nie wykorzystywali ich uprzednio w prowadzonej działalności gospodarczej, uzyskując z kolei przychód z tytułu nabycia udziałów w zamian za wnoszone do spółki przedmioty majątkowe (grunty) mogli jedynie zastosować art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f., tj. zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu faktycznie poniesione (niezaliczone w innych sytuacjach do kosztów uzyskania przychodów) wydatki na nabycie wnoszonych aportem składników majątku. Zdaniem organu pierwszej instancji, o prawidłowości tejże argumentacji świadczy treść przepisu art. 22a ust. 1 u.p.d.o.f. Organ pierwszej instancji w uzasadnieniu swojej decyzji wskazał też, że przepisy art. 22a i art. 22c u.p.d.o.f. wprawdzie bezpośrednio regulują jakie składniki majątkowa podlegają amortyzacji, a jakie nie mogą być amortyzowane, jednak pośrednio definiują również - poprzez użycie sformułowania "zwane (odpowiednio) środkami trwałymi" - kategorię składników zaliczanych do "środków trwałych". W obu przypadkach (tj. amortyzacji i braku amortyzacji) środkami trwałymi są bowiem przedmioty m.in. wykorzystywane w działalności gospodarczej lub oddane do używania na podstawcie umowy najmu, dzierżawy lub leasingu. W ocenie organu pierwszej instancji, skoro ww. przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych definiują "środek trwały" jako przedmiot majątkowy wykorzystywany w działalności gospodarczej (lub oddany do używania na podstawie umów najmu, dzierżawy lub leasingu), to sprzeczną z wyraźnym brzmieniem przepisu byłaby interpretacja polegająca na traktowaniu nieruchomości jako "środków trwałych" niezależnie od sposobu ich wykorzystywania przez właściciela (posiadacza). Organ pierwszej instancji odnosząc się ponadto do wyjaśnień Skarżącej w kwestii oddawania w latach wcześniejszych przedmiotu aportu podmiotom trzecim na podstawie umów dzierżawy, wskazał że Skarżąca nie uprawdopodobniła tego stwierdzenia, w szczególności nie przedłożyła do akt prowadzonego postępowania umów dzierżawy zawieranych przez nią z osobami trzecimi. Skarżąca złożyła następnie pismem z dnia 14 listopada 2016 r. odwołanie od powyższej decyzji organu pierwszej instancji, wnosząc o jej uchylenie w całości, oraz: umorzenie postępowania, bądź orzeczenie co do istoty sprawy z uwzględnieniem zarzutów Skarżącej, względnie przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Skarżąca zarzuciła w odwołaniu zaskarżonej decyzji naruszenie następujących przepisów: 1) art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) oraz art. 10 ust. 2 pkt 2 pozostające w związku z art. 17 ust. 1 pkt 9 i art. 30b u.p.d.o.f., 2) art. 22 ust. 1e pkt 1 oraz art. 22 ust. 1e pkt 3 pozostające w związku z art. 10 ust. 1 pkt 7 oraz art. 17 ust. 1 pkt 9 i art. 22a ust. 1, art. 22c pkt 1 oraz art. 30b u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2010 r., 3) art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 z późn. zm.) – zwanej dalej: "O.p." W uzasadnieniu odwołania Skarżąca wskazała, że jej zdaniem wniesienie w drodze aportu do spółki kapitałowej nieruchomości lub udziału w nieruchomości jest formą jej odpłatnego zbycia. Skarżąca zauważyła, że odpłatne zbycie nieruchomości (udziału w nieruchomości) w formie aportu do spółki kapitałowej nastąpiło po upływie ponad 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie (mające miejsce w 1999 roku oraz w 2002 roku). W rezultacie uznać należy w opinii Skarżącej, że ze względu na fakt, iż aport został dokonany po upływie ponad pięciu lat, licząc od końca roku, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości (udziałów), potencjalny obowiązek podatkowy nie może powodować powstania zobowiązania podatkowego z uwagi na postanowienia art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. Skarżąca zarzuciła również w tym miejscu, że organ wydający decyzję w pierwszej instancji - pomimo podniesionych przez nią zarzutów - w treści swojej decyzji w ogóle nie odniósł się do stanowiska wykluczającego powstanie przychodu podatkowego. Zatem twierdzenia Skarżącej, które mogłyby mieć znaczący wpływ na wynik sprawy, a zostały oparte na treści przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f., nie zostały w jakikolwiek sposób zweryfikowane i ocenione przez ten organ. W rezultacie doszło do naruszenia przepisów ustanawiających podstawowe reguły postępowania podatkowego, tj. art. 121 §1 O.p. (zasada zaufania), art. 122 O.p. (zasada prawdy obiektywnej), art. 187 § 1 O.p. (obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia materiału dowodowego) oraz w konsekwencji art. 191 O.p. (wykroczenia poza ramy swobodnej oceny materiału dowodowego). Skarżąca nie zgodziła się również ze stanowiskiem organu pierwszej instancji w kwestii możliwości potraktowania wnoszonego aportu jako przychodu podlegającego opodatkowaniu w oparciu o postanowienia art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. z jednoczesnym zastosowaniem w zakresie kosztów uzyskania przychodów art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. W ocenie Skarżącej, aport dotyczył środka trwałego. Jak stanowi bowiem art. 22c pkt 1 u.p.d.o.f., środkami trwałymi są m.in. grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów. Nie zmienia tego faktu okoliczność, iż grunty mocą wskazanego przepisu nie podlegają amortyzacji. Zatem z uwagi na to, że przedmiot dokonanego w 2010 roku aportu stanowiły grunty, spełniające w oparciu o postanowienia art. 22c pkt 1 u.p.d.o.f. legalną definicję środków trwałych, przyjąć należy, iż w sprawie ustalenia kosztów uzyskania przychodów ma zastosowanie norma z art. 22 ust. 1e pkt 1 u.p.d.o.f., a nie regulacja art. 22 ust. 1e pkt 3. Zdaniem Skarżącej, norma z art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. może stanowić podstawę do ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodów z tytułu objęcia udziałów w spółce jedynie wówczas, gdy nie będą mogły znaleźć zastosowania regulacje z punktów 1 i 2 art. 22 ust. 1e u.p.d.o.f. (ze względu na brak możliwości przypisania do hipotezy owych norm prawnych określonego, zaistniałego stanu faktycznego). Skarżąca uznała również, że skoro przedmiotem aportu w rozpoznawanej sprawie były środki trwałe w rozumieniu u.p.d.o.f., to w sytuacji gdyby hipotetycznie przyjąć, iż w związku z dokonaniem takiego wkładu niepieniężnego do spółki "[...]" powstałby przychód, wówczas kosztem jego uzyskania winna być wartość początkowa wkładu (na mocy art. 22 ust. 1e pkt 1 u.p.d.o.f.). Wartość taka wynika natomiast m.in. ze sporządzonego w związku z dokonywaniem aportu operatu szacunkowego. Nie można zatem przyjmować, że koszt uzyskania przychodów w niniejszej sprawie stanowią wydatki poniesione przez Skarżącą na nabycie nieruchomości stanowiących przedmiot wkładu, bowiem prowadzi to wprost do naruszenia art. 22 ust. 1e pkt 1 u.p.d.o.f. Końcowo Skarżąca wskazała, że nie zgadza się ze stanowiskiem organu pierwszej instancji w kwestii rozkładu ciężaru dowodu w zakresie wykazania faktu oddawania w latach wcześniejszych przedmiotu aportu podmiotom trzecim na podstawie umów dzierżawy. Zdaniem Skarżącej, bezwzględnie obowiązujące normy Ordynacji podatkowej obligowały ten organ do przeprowadzenia wszechstronnego postępowania wyjaśniającego, nie tylko w zakresie ustalenia wysokości przychodu, ale i kosztu podatkowego. Dyrektor Izby Skarbowej w [...](zwany dalej: "organem odwoławczym") po rozpatrzeniu powyższego odwołania decyzją z dnia 13 grudnia 2016 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. Przytaczając motywy swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy powołał się na treść przepisów: art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 9 i ust. 1a pkt 2, art. 22 ust. 1e pkt 3, art. 22 ust. 1i, art. 30b ust. 1, ust. 2 pkt 5 i ust. 5 u.p.d.o.f., wskazując że z powołanych przepisów wynika, iż ustawodawca powstanie obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych wiąże z faktem objęcia udziałów w spółce mającej osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Ustawodawca określa w sposób jednoznaczny moment powstania przychodu w związku z objęciem udziałów, stwierdzając, iż przychód z tego tytułu powstaje m.in. w dniu wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki. Biorąc powyższe pod uwagę organ odwoławczy uznał, że w niniejszej sprawie wystąpiły okoliczności, z którymi ustawodawca wiąże powstanie obowiązku podatkowego. Nastąpiło bowiem objęcie udziałów w spółce mającej osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Zatem w dniu wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki "[...]" powstał po stronie Skarżącej przychód podlegający opodatkowaniu w wysokości 500.000 zł, zaliczony do źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., w związku z art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. Z akt sprawy wynika bowiem, że postanowieniem nr [...] z dnia [...] września 2010 r. Sąd Rejonowy dla [...] [...] Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądownego wpisał w Krajowym Rejestrze Sądowym podwyższenie kapitału zakładowego spółki "[...]" o wartość udziałów objętych w dniu 5 lipca 2010 r. za aport w łącznej kwocie 1.000.000 zł, z czego część przypadająca na Skarżącą wyniosła 500.000 zł. Następnie organ odwoławczy zauważył, że zagadnieniu kosztów uzyskania przychodów w przypadku objęcia udziałów w spółce w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część poświęcony jest przepis art. 22 ust. 1e u.p.d.o.f., który koszty te określa w zależności od rodzaju przedmiotu wkładu. Organ odwoławczy zgodził się ze stanowiskiem organu pierwszej instancji, iż w niniejszej sprawie sposób obliczania kosztów uzyskania przychodu w przypadku objęcia udziałów w spółce w zamian za wkład niepieniężny w postaci nieruchomości ustalić należało w oparciu o art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f., tj. w wysokości faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na ich nabycie, z uwagi na fakt, że ww. nieruchomości nie stanowiły środków trwałych. Zdaniem organu odwoławczego, z przepisu art. 22 ust. 1e pkt 1 u.p.d.o.f. wynika, że dla potrzeb podatku dochodowego od osób fizycznych środki trwałe występują jedynie w przypadku prowadzenia działalności gospodarczej albo gdy wskazane w tym przepisie składniki majątku są oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1 u.p.d.o.f. Natomiast z akt sprawy wynika, że przedmiotem wkładu niepieniężnego wniesionego do spółki "[...]" nie były środki trwałe, ponieważ grunty te nie były wykorzystywane przez Skarżącą na potrzeby związane z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą. Ponadto na dzień objęcia udziałów w spółce "[...]", przedmiotowe grunty nie były oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1 u.p.d.o.f. Organ odwoławczy zauważył też, że z dołączonej do odwołania Skarżącej umowy dzierżawy gruntów rolnych (będących następnie przedmiotem aportu) z dnia 15 marca 2004 r., zawartej przez Skarżącą i jej męża T. O. z K. O., oraz rozwiązania umowy dzierżawy ww. gruntów z dnia 30 kwietnia 2009 r., podpisanej pomiędzy ww. stronami, wynika że dzierżawa przedmiotowych gruntów zakończyła się w dniu 31 sierpnia 2009 r., zaś udziały w spółce "[...]" Skarżąca objęła już po zakończeniu dzierżawy, tj. w dniu 5 lipca 2010 r., co oznacza w opinii tego organu, iż w czasie kiedy grunty zostały wniesione aportem nie były już środkami trwałymi. Biorąc powyższe pod uwagę organ odwoławczy nie zgodził się ze stanowiskiem Skarżącej, który wskazywała, że grunty wniesione w 2010 r. aportem do spółki były w istocie środkiem trwałym, z uwagi na to, że spełniały w oparciu o treść przepisu art. 22c pkt 1 u.p.d.o.f. legalną definicję środków trwałych. Organ odwoławczy odnosząc się do twierdzeń Skarżącej, że ze względu na fakt, iż aport został dokonany po upływie ponad pięciu lat, licząc od końca roku w którym nastąpiło nabycie nieruchomości (udziałów), potencjalny obowiązek podatkowy nie może powodować powstania zobowiązania podatkowego z uwagi na postanowienia art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f., wskazał że powołany przepis nie ma w ogóle zastosowania w niniejszej sprawie, gdyż stosownie do treści art. 10 ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.f., przepisów ust. 1 pkt 8 nie stosuje się do odpłatnego zbycia w formie wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki lub spółdzielni środków obrotowych, środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych. Natomiast przychody z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni, objętych w zamian za wkład niepieniężny, są przychodami z kapitałów pieniężnych i zaliczone są do źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. Wobec powyższego, zdaniem organu odwoławczego, w niniejszej sprawie nie mogło dojść do naruszenia art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) oraz art. 10 ust. 2 pkt 2 pozostających w związku z art. 17 ust. 1 pkt 9 i art. 30b u.p.d.o.f. Z tego też względu organ pierwszej instancji nie miał obowiązku wypowiadania się w zaskarżonej decyzji w tym zakresie. Końcowo organ odwoławczy w uzasadnieniu swojej decyzji przedstawił sposób wyliczenia zobowiązania podatkowego Skarżącej, wskazując że zgodnie z art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f., koszty uzyskania przychodów w związku z objęciem przez Skarżącą udziałów w "[...]" sp. z o.o. wynoszą 4.787,75 zł (łączna powierzchnia wniesionych aportem działek - 5.776,86 m2 x 1,55 zł = 8.954,13 zł + koszty notarialne, obliczone zgodnie z udziałem - 5.776,86 m2 : 29.100 m2 x 3.130 zł = 621,36 zł, łącznie 9.575,49 zł : ½ - zgodnie z posiadanym przez Skarżącą udziałem). Z akt sprawy nie wynika natomiast, że Skarżąca poniosła wydatki w związku z obejmowaniem udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny związane z objęciem tych udziałów (akcji), o których mowa w art. 22 ust. 1i u.p.d.o.f. Organ odwoławczy wskazał też, że zgodnie z art. 30b ust. 2 pkt 5 u.p.d.o.f. Skarżąca uzyskała dochód w wysokości 495.212,25 zł (500.000.00 zł - 4.787.75 zł) z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Natomiast stosownie do art. 30b ust. 1 u.p.d.o.f. podatek dochodowy wynosi 19 % uzyskanego dochodu. Biorąc powyższe pod uwagę organ odwoławczy uznał, że z uwagi na fakt, iż Skarżąca nie złożyła do właściwego organu podatkowego zeznania PIT-38 za 2010 rok w związku z objęciem 10.000 udziałów w "[...]" Sp. z o.o. w zamian za wkład niepieniężny, zasadne było wszczęcie przez organ pierwszej instancji postępowania podatkowego i określenie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. od dochodów z kapitałów pieniężnych opodatkowanych zgodnie z art. 30b u.p.d.o.f., w kwocie 94.090 zł. Skarżąca zaskarżyła następnie powyższą decyzję organu odwoławczego wnosząc skargę w piśmie z dnia 30 stycznia 2017 r., w której zarzucił naruszenie następujących przepisów: 1) art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) oraz art. 10 ust. 2 pkt 2 pozostające w związku z art. 17 ust. 1 pkt 9 i art. 30b u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2010 r., 2) art. 22 ust. 1e pkt 1 oraz art. 22 ust. 1e pkt 3 pozostające w związku z art. 10 ust. 1 pkt 7 oraz art. 17 ust. 1 pkt 9 oraz art. 22a ust. 1. art. 22c pkt 1 oraz art. 30b u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2010 r., 3) art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 187 § 1, art. 191, art. 192, art. 200 § 1 oraz art. 210 § 4 O.p. Wskazując na powyższe zarzuty Skarżąca wniosła w swojej skardze o uchylenie zaskarżonej decyzji organu odwoławczego oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, a także zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi Skarżąca powtórzyła zasadniczo argumenty podniesione wcześniej w uzasadnieniu odwołania od decyzji organu pierwszej instancji. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje wcześniejsze stanowisko w sprawie oraz uznając zarzuty skargi za niezasadne. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP, w związku z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. - Dz.U. z 2016 r., poz. 1066) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. - Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej jako "p.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Powyższa kontrola dokonywana jest według stanu faktycznego i prawnego na dzień wydania zaskarżonego aktu administracyjnego, na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania administracyjnego. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie, w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.). Zgodnie zaś z art. 134 § 1 p.p.s.a. (w brzmieniu obowiązującym od dnia 15 sierpnia 2015r.) Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Dokonując oceny zaskarżonej decyzji z punktu widzenia wskazanych kryteriów Sąd stwierdził, że jest ona zgodna z prawem i dlatego skarga podlega oddaleniu. Istota sporu między stronami dotyczy ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu objęcia przez Skarżącego udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, przy czym zasadniczy spór koncentruje się wokół kwestii czy wniesiony przez Skarżącego aport w postaci własności nieruchomości wniesionych do Spółki [...] sp. z o.o. był środkiem trwałym i tym samym czy będzie miała zastosowanie do ustalenia kosztów uzyskania przychodów regulacja art. 22 ust. 1e pkt 1 u.p.d.o.p. czy też będzie miał zastosowanie – jak to przyjęły organy - art. 22 ust.1e pkt 3 tejże ustawy, gdyż przedmiotem aportu była własność działek gruntu oraz udziały we współwłasności działek gruntu. Przy tak zarysowanych ramach sporu, rozważania co do legalności zaskarżonej decyzji należy rozpocząć od wskazania przepisów prawnych istotnych dla rozstrzygnięcia przedmiotu sporu albowiem zarzuty procesowe skargi stanowią w istocie konsekwencję (pochodną) zarzutów materialnoprawnych. I tak: stosownie do postanowień art. 22e ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. - w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część - na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów - ustala się koszt uzyskania, przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9, w wysokości faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na nabycie innych niż wymienione w pkt 1 i 2 składników majątku podatnika - jeżeli przedmiotem wkładu są te inne składniki. Zgodnie z kolei przepisem art. 22 ust. 1e pkt 1 u.p.d.o.f. - na który powołuje się Skarżący - w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część - na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów - ustala się koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9, w wysokości: wartości początkowej przedmiotu wkładu, zaktualizowanej zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszonej o sumę dokonanych przed wniesieniem tego wkładu odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne. Jak wynika z treści przytoczonego art. 22 ust. 1e pkt 1 u.p.d.o.f. warunkiem zastosowania normy prawnej w nim zawartej jest uprzednie ustalenie, że przedmiot wkładu do spółki posiadającej osobowość prawną stanowią środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne. W tym miejscu Sąd wskazuje, że definicja środków trwałych zawarta została w art. 22a ust. 1 u.p.d.o.f., zgodnie z którym - amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania: 1) budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością, 2) maszyny, urządzenia i środki transportu, 3) inne przedmioty - o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi. Zgodnie jednak z regulacjami wynikającymi z art. 22c ust. 1 pkt 1 up.d.o.f. - amortyzacji nie podlegają: grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów, zwane odpowiednio środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi. W świetle przytoczonych powyżej przepisów nie może budzić wątpliwości, że na gruncie up.d.o.f. grunty mogą stanowić środki trwałe, z tym jednak zastrzeżeniem, że ich przewidywany okres używania musi być dłuższy niż rok, muszą być one wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą lub też oddane do używania na podstawie jednej z wyżej wskazanych umów. Zgodnie z art. 22d ust. 2 u.p.d.o.f., składniki majątku, o których mowa w art. 22a-22c, z wyłączeniem składników wymienionych w ust. 1 (tj. takich, dla których wartość początkowa nie przekracza 3.500,00 zł), wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, zgodnie z art. 22n, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania; późniejszy termin wprowadzenia uznaje się za ujawnienie środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 4. W myśl art. 17 ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jednolity: Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 z późn. zm.), konta ksiąg pomocniczych prowadzi się w szczególności dla środków trwałych, w tym także środków trwałych w budowie, wartości niematerialnych i prawnych oraz dokonywanych od nich odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych. Odnosząc powyższe regulacje do realiów sprawy Sąd stwierdza, że z akt sprawy wynika, iż w dniu 05.07.2010 r. Skarżąca wraz z mężem objęła udziały w spółce mającej osobowość prawną ("[...]" Sp. zo.o.) w zamian za wkład niepieniężny w postaci: własności nieruchomości składającej się z działek oznaczonych numerami ewidencyjnymi [...], o łącznym obszarze 4.288 m, udziału wynoszącego 44/672 części we współwłasności działki gruntu nr ewid. [...] o obszarze 6.840 m2 (powierzchnia wynikająca z posiadanego udziału - 447.86 m2) oraz udziału wynoszącego 5/30 części we współwłasności działki gruntu nr ewid. [...] o obszarze 6.246 m2 (powierzchnia wynikająca z posiadanego udziału - 1.041.00 m2), położonych we wsi C. M. gmina C., powiat n., województwo m., w obrębie [...]. W ocenie Sądu, wbrew twierdzeniom skargi, przedmiotem wkładu niepieniężnego wniesionego do spółki ,.[...]", o którym mowa wyżej, nie były jednak środki trwałe, ponieważ – co równie w wynika ze zgromadzonych w sprawie dowodów - grunty te nie były wykorzystywane przez Podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą ani też na dzień objęcia udziałów w spółce "[...]" wymienione grunty nie były oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1 u.p.d.o.f. Tę ostsnią okoliczność przyznał sam Pełnomocnik Strony wskazując w piśmie z dnia 07.10.2016 r., że "w przypadku aportu dokonanego przez Stronę (... ) sama czynność aportu nie następowała w ramach wykonywania przez Podatnika działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o PIT". Ponadto z dołączonej do odwołania umowy dzierżawy gruntów rolnych (będących następnie przedmiotem aportu) z dnia 15.03.2004 r., zawartej przez Skarżącą i jej męża z K. O. oraz rozwiązania umowy dzierżawy ww. gruntów z dnia 30.04.2009 r.. podpisanej pomiędzy wymienionymi stronami wynika, że dzierżawa przedmiotowych gruntów zakończyła się w dniu 31.08.2009 r. zaś udziały w spółce "[...]" Skarżąca objęła już po zakończeniu dzierżawy, tj. w dniu 05.07.2010 r. (w czasie kiedy grunty zostały wniesione aportem nie były już środkami trwałymi). Mając na uwadze powyższy stan faktyczny, w ocenie Sądu, nie można uznać za prawidłowe stanowisko Skarżącej, że grunty wniesione w 2010 r. aportem do spółki były w istocie środkiem trwałym z uwagi na to, że spełniały w oparciu o postanowienia art. 22c pkt 1 u.p.d.o.f. legalną definicję środków trwałych. Zdaniem Sądu kategorię "środków trwałych" wymienionych w art. 22 ust. 1e pkt 1 u.p.d.o.f. należy utożsamiać z przedmiotami (nieruchomościami) wykorzystywanymi przez podatników w prowadzonej działalności gospodarczej. W konsekwencji podatnicy, którzy nabyli nieruchomości i nie wykorzystywali ich uprzednio w prowadzonej działalności gospodarczej, uzyskując następnie przychód z tytułu nabycia udziałów w zamian za wnoszone do spółki nieruchomości mogą jedynie zastosować art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. Za takim stanowiskiem przemawia treść art. 22a i art. 22c u.p.d.o.f. Powołane przepisy wprawdzie regulują bezpośrednio jakie składniki majątkowe podlegają amortyzacji, a jakie nie mogą być amortyzowane, jednak pośrednio definiują również - poprzez użycie sformułowania "zwane środkami trwałymi" - kategorię składników majątkowych zaliczanych do środków trwałych. W obu przypadkach (amortyzacji i braku amortyzacji) środkami trwałymi są bowiem przedmioty m.in. wykorzystywane w działalności gospodarczej bądź oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub leasingu (por. wyrok WSA z dnia 22 kwietnia 2008 r., sygn. akt I SA/Gd 917/07, wyrok WSA z dnia 20 lipca 2011 r., sygn. akt I SA/Kr 943/11, wyrok NSA z dnia 24 stycznia 2014 r., sygn. akt II FSK 329/12). Nie mniej istotne znaczenie ma okoliczność, czy składnik majątkowy faktycznie stanowiący środek trwały wprowadzony został do stosownej ewidencji prowadzonej zgodnie z art. 22d ust. 2 u.p.d.o.f. Zgodnie bowiem z art. 22n ust. 1 u.p.d.o.f. - podatnicy prowadzący, zgodnie z przepisami o rachunkowości, księgi rachunkowe są obowiązani do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 22a-22m. Stosownie natomiast do postanowień ust. 2 pkt 2 i 3 przytoczonego artykułu - podatnicy prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów są obowiązani do prowadzenia ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, zawierającej, z zastrzeżeniem ust. 3, co najmniej: 2) datę nabycia; 3) datę przyjęcia do używania. Omawiana ewidencja środków trwałych stanowi księgę podatkową w rozumieniu art. 3 pkt 4 ustawy Ordynacja podatkowa, stosownie do którego brzmienia - ilekroć w ustawie jest mowa o księgach podatkowych - rozumie się przez to księgi rachunkowe, podatkową księgę przychodów i rozchodów, ewidencje oraz rejestry, do których prowadzenia, do celów podatkowych, na podstawie odrębnych przepisów, obowiązani są podatnicy, płatnicy lub inkasenci. Tymczasem z ustaleń faktycznych bezsprzecznie wynika, że strona Skarżąca nie prowadziła przedmiotowej ewidencji. Dlatego przepis art. 22 ust. 1e pkt 1 u.p.d.o.f. nie może mieć w niniejszej sprawie zastosowania, ponieważ Skarżąca nie używała nabytej nieruchomości w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. W realiach niniejszej sprawy nieruchomości, których prawo własności zostało następnie wniesione do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nie były wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, co uniemożliwia uznanie ich za środki trwałe. Warto w tym miejscu przypomnieć, że w orzecznictwie wskazuje się w odniesieniu do powoływanego art. 22a ust. 1 u.p.d.o.f., że oddanie środka trwałego "do używania" jest ściśle związane z włączeniem go do wykorzystywania w prowadzonej działalności gospodarczej. Ustawodawca posługując się wyrażeniami "wykorzystywane przez podatnika na potrzeby" oraz "prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą" wskazuje na to, że dokonywanie odpisów amortyzacyjnych od tej grupy składników majątkowych musi wiązać się z wykorzystywaniem (używaniem) ich przez podatnika (tak: wyrok WSA w Łodzi z dnia 26 kwietnia 2013 r. sygn. akt I SA/Łd 1223/12, dostępny pod adresem www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W świetle powyższych rozważań nie sposób zgodzić się z zarzutami skargi, gdyż przepis art. 22 ust. 1e pkt 1 u.p.d.o.f., na który powołuje się Skarżąca, nie mógł znaleźć zastosowania w niniejszej sprawie albowiem nieruchomości stanowiące przedmiot wkładu Skarżącego do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nie stanowiły środków trwałych. Prawidłowo zatem organy podatkowe określiły wysokość zobowiązania podatkowego Skarżącej uwzględniając koszty uzyskania przychodów zgodnie z postanowieniami art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. Jak podkreślił bowiem Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 12.06.2013 r., sygn. akt II FSK 2034/11 (opubl. na stronach – www: cbois.gov.pl), którego tezę Sąd w składzie orzekającym w pełni akceptuje, "(...) Skoro zatem nieruchomość gruntowa, która ma być wniesiona aportem do sp. z o.o., nie jest środkiem trwałym (nie była wykorzystywana przez podatnika w działalności gospodarczej), to jej wartość rynkowa (ustalona przez rzeczoznawcę) nie będzie mogła zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodu, zgodnie z art. 22 ust. 1e pkt l u.p.d.o.p. W takiej sytuacji faktycznej należy rozważyć zastosowanie art. 22 ust. le pkt 3 u.p.d.o.p., który przewiduje możliwość zaliczenia do kosztów podatkowych wydatków na nabycie przedmiotu aportu, jeżeli oczywiście takowe zostały poniesione (...)." Reasumując tę część rozważań, w ocenie Sądu, wbrew zarzutom skargi, Organy zastosowały na gruncie ustalonego stanu faktycznego właściwe przepisy prawa materialnego. Odnosząc się do zarzutów prawa procesowego, Sąd nie stwierdza również naruszenia wskazanych w skardze przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 ustawy O.p. Analiza zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz podejmowanych przez organy podatkowe czynności wskazuje, że organy realizowały zasadę prawdy obiektywnej, podejmując wszelkie działania zmierzające do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy. Aktywność organów podatkowych wyrażała się w zebraniu i wyczerpującym rozpatrzeniu całego materiału dowodowego, z uwzględnieniem zasady swobodnej oceny dowodów. Nie ma zatem podstaw, aby przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie podatkowe kwalifikować jako nierzetelne. Przeciwnie, dowodzi ono tego, iż organy podatkowe zmierzały do wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego zebranego w sprawie, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Dowody zebrane i przeprowadzone w sprawie, organy podatkowe oceniły zgodnie z dyrektywami zawartymi w przepisach art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Rezultat oceny dowodów przeprowadzonych w sprawie nie może być zaś kwalifikowany, jako naruszenie przepisów prawa, tylko i wyłącznie z tego powodu, że Skarżący ocenę tę uznaje za niezgodną z jego oczekiwaniami. W ocenie Sądu chybiony jest również zarzut naruszenia art. 122 O.p., zgodnie z którym w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Przepis ten wyraża zasadę prawdy obiektywnej, jedną z naczelnych zasad postępowania podatkowego. Badając zarzut naruszenia art. 200 § 1 i art. 123 oraz art. 192 O.p. Sąd zauważa, iż Dyrektor Izby Skarbowej w [...]nie informował Skarżącej o możliwości zapoznania się z zebranym w sprawie materiałem dowodowym i wypowiedzenia w sprawie zebranego materiału dowodowego przed wydaniem skarżonej decyzji z uwagi na fakt, że nie było konieczności prowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego. Skoro zebrany w sprawie materiał dowodowy był kompletny oraz znany Skarżącej, to tym samym podzielić należy pogląd tego organu, że pozwalał on na wydanie skarżonej decyzji. Formalny brak postanowienia wydanego na podstawie art. 200 § l O.p., jakkolwiek stanowi uchybienie natury procesowej, to jednak nie uniemożliwia stronie postępowania składania wniosków dowodowych czy też zapoznania się z zebranym w sprawie materiałem dowodowym. Co jednak najistotniejsze, a co akcentuje się w orzecznictwie sądowym, nie można a priori zakładać, że każde naruszenie art. 200 § 1 O.p. może mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Jeżeli zarzut naruszenia art. 200 § 1 O.p. podnosi strona, to w jej interesie leży wykazanie wpływu tego uchybienia na wynik sprawy, co oznacza, że do strony stawiającej omawiany zarzut należy wykazanie istnienia związku przyczynowego pomiędzy naruszeniem przepisów postępowania, a wynikiem sprawy. Sąd w składzie orzekającym jako własne przyjmuje w tej kwestii stanowisko NSA wyrażone w wyroku z dnia 25.10.2016 r., sygn.. akt II FSK. 2555/14, w którym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził iż: " (...) W sprawie doszło wprawdzie do naruszeniu art. 200 § 1 O.p., ale trafnie przyjął Sąd pierwszej instancji, że naruszenie to nie miało wpływu na wynik sprawy. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, na etapie postępowania odwoławczego nie zostały pozyskane nowe dowody, zaś ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym Skarżący mógł się zapoznać przed wydaniem decyzji organu pierwszej instancji, o czym został pouczony Naruszenie to zatem nie miało wpływu na treść rozstrzygnięcia i na takie okoliczności nie wskazuje się także w skardze kasacyjnej." Odnosząc się do zarzutu, że ze względu na fakt, iż aport został dokonany po upływie ponad pięciu lat, licząc od końca roku w którym nastąpiło nabycie nieruchomości (udziałów), potencjalny obowiązek podatkowy nie może powodować powstania zobowiązania podatkowego z uwagi na postanowienia art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. Sąd stwierdza, iż ww. przepis – wbrew twierdzeniom Strony - nie może mieć w ogóle zastosowania w przedmiotowej sprawie, gdyż stosownie do art. 10 ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.f. przepisów ust. 1 pkt 8 tego przepisu nie stosuje się do odpłatnego zbycia w formie wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki lub spółdzielni środków obrotowych, środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych. Przychody z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni, objętych w zamian za wkład niepieniężny, są bowiem przychodami z kapitałów pieniężnych i zaliczone są do źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. Sąd zauważa, że Skarżąca kwestionując uzasadnienie decyzji organu odwoławczego powołuje się m.in. na nieprawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 29,10.2015 r., I SA/G1 438/15, jednak ignoruje zawarte w nim stwierdzenie sądu, które przeczy twierdzeniom Skarżącej i potwierdza prawidłowość stanowiska organów poprzez stwierdzenie, że "(...) Z powołanego art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy podatkowej wprost wynika, że przychód z kapitałów pieniężnych nie może być jednocześnie przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości. Nie jest zatem możliwe, tak jak chce tego skarżący, aby przepis art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o. f. definiujący co m.in. stanowi przychód z kapitałów pieniężnych, wykładać z uwzględnieniem art. 10 ust. 1 pkt 8 oraz ust. 2 pkt 2 ustawy podatkowej, dotyczących odrębnego źródła przychodów, jakimi jest odpłatne zbycie nieruchomości. Ze względu na odrębność obu źródeł przychodów wywodzenie, że przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości, jako pojęcie szersze, powinien obejmować także przypadek wniesienia nieruchomości do spółki kapitałowej jako wkładu niepieniężnego u- zamian za akcje. nie ma żadnego uzasadnienia prawnego". Jak bowiem słusznie wskazano w tym wyroku, przepisy podatkowe odróżniają jako źródło przychodu kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych, ale innych niż wymienione ust. 1 pkt 8) oraz odpłatne zbycie praw i rzeczy, w tym nieruchomości (nienastępujące w wykonaniu działalności gospodarczej). W sytuacji, gdy nieruchomość wnoszona jest do spółki, uzyskany z tego tytułu przez wnoszącego przychód nie podlega opodatkowaniu jako przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości. Opodatkowaniu w takim przypadku może podlegać przychód z kapitałów pieniężnych, a więc wartość udziałów objętych w zamian za wniesiony aport (nieruchomość). Konkludując, w w przedmiotowej sprawie nie mogło dojść do naruszenia art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) jako niemającego zastosowania w przedmiotowej sprawie oraz art. 10 ust. 2 pkt 2 pozostających w związku z art. 17 ust. 1 pkt 9 i art. 30b u.p.d.o.f. W związku z powyższym, Zdaniem Sądu, organ pierwszej instancji nie miał obowiązku wypowiadania się w tym zakresie w wydanej decyzji, gdyż uzasadnienie decyzji nie jest rozprawą polemiczną ze Stroną. Jeżeli zatem zawiera ono wyczerpujące wyjaśnienie podstaw faktycznych i prawnych rozstrzygnięcia, to nieodniesienie się do niektórych tez przedstawionych przez Stronę nie stanowi o wadliwości decyzji uzasadniającej jej uchylenie. W ocenie Sądu nie zasługuje na uwzględnienie także zarzut naruszenia art. 210 § 4 O.p. oraz art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Decyzje organów podatkowych zawierają bowiem tak uzasadnienie faktyczne, jak i prawne dotyczące przepisów mających zastosowanie w sprawie, a dokonana ocena nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny materiału dowodowego. Fakt że nie spełniają oczekiwań Strony nie może być podstawą do stawiania zarzutów w tym zakresie. Reasumując dotychczasowe rozważania, Sąd uznał za niezasadne zarzuty Skarżącej podniesione w skardze. Ponadto Sąd nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną, nie dopatrzył się też innych naruszeń prawa pozwalających na uwzględnienie skargi. Z tych powodów, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił.